高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第三七０號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十六日台財訴字第０九二００四０八二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新台幣（下同）二九六、０００元，被告以其所列報扶養親屬叔母許系華九十年度未滿六十歲，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，又叔父黃延輝及堂姪女黃鈺婷等二人未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列免稅額二二二、０００元，另原告列報保險費扣除額九六、０００元，被告以其未符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第二小目規定，乃否准認列，改按標準扣除額四四、０００元認核，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原告起訴主張略謂：（一）原告與其叔父母黃延輝、許系華及堂姪女黃鈺婷（係叔父次子黃思程之子，初生後即交由其祖父母監護帶領），於九十年度在嘉義縣○○鄉○○村○○路○段○○○號同一戶內共同生活，相互扶持，確受原告之扶養，為不爭之事實，且經財政部八十六年二月二十日台財稅字第八六一八八五一一九號函示，由所在地村長出具證明書在案，符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，然被告一再以其主觀意識形態否認共同生活事實及依民法第一千一百十四條、一千一百十五條及一千一百十八條規定以無扶養黃鈺婷義務，而剔除其扶養額，有違稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之規定及司法院釋字第二一七號、三六九號解釋略以：「租稅法定主義及就綜合所得稅徵收言，民法是普通法，所得稅為特別法，特別法優於普通法適用」之意旨。（二）又被告對於「年滿六十歲無謀生能力」一詞限於無所得者，有違社會現狀及不合邏輯，因謀生能力屬身體之生理機能及工作環境，在現實社會工作環境裡人員一滿六十歲即令退休，無工作可作，需賦閒在家安養餘年，焉有謀生能力可言，故滿六十歲即無謀生能力為不爭事實，而所得稅法亦無明文規定「無謀生能力」即為無所得，被告之認知有違司法院釋字第四七八號解釋意旨。（三）再查，叔父黃延輝九十年利息所得一五０、０００元係屬道路擴寬徵收未領，經提存法院於第十年領取之累計利息，而非一年利息額，故年收入也僅二萬多，焉能不受扶養云云，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告答辯則略以：（一）免稅額部分：１、查列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合首揭民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具首揭函釋所規定之證明文件以供佐證。經查系爭受扶養親屬黃鈺婷九十年度設籍於嘉義縣水上鄉水頭村其父親黃思程戶內，與原告未同戶設籍，核難認定原告與系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養要件，黃延輝九十年度雖與原告同戶設籍於黃延輝戶內，惟黃延輝有營利及利息等所得，非無謀生能力；許系華九十年度未滿六十歲，不符合首揭規定，是被告否准認列系爭免稅額二二二、０００元，並無不合；至主張確有扶養乙節，如前所述，其與渠等系爭受扶養親屬黃鈺婷及黃延輝等二人既無家長家屬關係或扶養義務，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年度上字第二九九號著有判例，雖檢具村長出具之證明書及監護人所立之扶養證明書，因與要證事實不符，縱令符合形式要件，亦不得採據。２、又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經首揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告欲主張申報系爭受扶養親屬黃鈺婷免稅額時，應先證明其先順序者有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，又稱黃鈺婷自出生後即交由其祖父母監護帶領，其祖父黃延輝雖滿六十歲但九十年度有利息所得一五八、四一一元及營利所得一０、一四八元，非無謀生能力，祖母許系華九十年度有利息所得一一一、二七六元，原告僅提示村長出具之證明書及監護人所立之扶養證明書，並未提示扶養事實及渠等何以需原告扶養之相關證明文件。而所謂家屬，應取決於以永久共同生活為目的而同居一家者為要件，查原告工作地點在台北縣，難謂其與渠等系爭扶養親屬符合以永久共同生活為目的而同居一家之要件，從而被告否准認列系爭免稅額，並無不合，其所訴洵不足採。３、至原告稱被告有違稅捐稽徵法第一條之一規定、司法院釋字第二一七、三六九及四七八號解釋意旨乙節，查被告依法核定已如前述，與稅捐稽徵法第一條之一規定、司法院釋字第二一七、三六九及四七八號解釋意旨無涉，原告所稱，顯係誤解。（二）保險費扣除額部分：按「納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第二小目前段所明定，然查原告九十年度列報非直系親屬黃延輝、許系華及黃鈺婷等三人保險費七二、０００元，與前揭規定不符，被告否准認列系爭保險費扣除額七二、０００元，改按標準扣除額四
四、０００元核認，並無不合等語，請求駁回原告之訴。
二、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」所得稅法第十三條定有明文。又「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」同法第十七條第一項第一款第四目亦有規定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項亦分別有明文規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」「．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．。」復據司法院釋字第四一五號解釋文及其理由書揭示在案。又按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：．．．（二）列舉扣除額：．．．２、保險費：納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費。．．．。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第二小目前段所明定。
三、經查，原告主張之事實，固據其提出受扶養親屬黃延輝出具之證明書及嘉義縣水上鄉水上村村長證明書等附卷可稽。惟按納稅義務人得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額者，依首揭所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，自須符合「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」之條件，始得列報免稅額。申言之，此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定（即具備家長家屬關係），且未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力之情形，稅捐稽徵機關始得准予認列。又所謂家屬，依首揭司法院釋字第四一五號解釋，固非必以登記同一戶籍者為限，惟仍須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件。再者，民法第一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低，是所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（最高行政法院七十四年度判字第一０四三號、七十五年度判字第一六九號判決參照），亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。（葛克昌著，論公法上金錢給付義務之法律性質，錄於行政法爭議法律問題（下）頁二十三參照）。經查：原告平日工作地點係於台北縣馬偕紀念醫院淡水分院，僅於假日時始回戶籍地嘉義縣○○鄉○○村○○路○段○○○號處與系爭受扶養親屬黃延輝、許系華及黃鈺婷等三人同住等情，有被告九十二年四月十六日扶養其他親屬實地訪查記錄表附原處分卷可稽，則原告是否確有與系爭受扶養親屬黃延輝、許系華及黃鈺婷等三人，以永久共同生活為目的同居一家而成立家長家屬關係之客觀事實及主觀意思，已非無疑。況許系華本年度未滿六十歲，顯不符前開所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定；再者，揆諸前開規定及說明，原告申報扶養家屬黃鈺婷，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人黃鈺婷之父母確無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額，而依原告所提系爭受扶養親屬黃延輝出具之證明書及嘉義縣水上鄉水上村村長證明書之內容，難認黃鈺婷之父母確無扶養之能力，職是，原告縱有資助系爭親屬黃鈺婷之事實，仍僅屬顧念親屬之誼而給與資助之行為，係本於雙方之親情而生，尚不在所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定而得享有免稅額之列；末查，系爭受扶養親屬黃延輝本年度有營利及利息所得計一六八、五五九元，此有被告九十年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可憑，是系爭受扶養親屬黃延輝，於本年度尚非無謀生能力，核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不符。綜上所述，被告否准原告列報系爭扶養親屬黃延輝、許系華及黃鈺婷等三人，剔除系爭免稅額二二
二、０００元，於法並無不合。
四、末按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：．．．（二）列舉扣除額：．．．２、保險費：納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費。．．．。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第二小目前段所明定。是關於得列報保險費為扣除額者，僅以納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費為限。則原告九十年度綜合所得稅結算申報，列報保險費扣除額計九六、０００元，其中七二、０００元為其叔父、叔母及堂姪女之保險費，並非屬納稅義務人本人、配偶及直系親屬之保險費，顯未符合前揭法條規定，被告乃予以否准認列，改按標準扣除額四四、０００元核認，於法自無不當。
五、綜上所述，被告以原告列報系爭受扶養親屬黃延輝、許系華及黃鈺婷等三人，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，而將其剔除，不予認列免稅額二二二、０００元，尚無違誤；又原告列報保險費扣除額九六、０００元，被告以其未符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第二小目規定，予以否准認列，改按標準扣除額四四、０００元認核，亦無不妥，復查決定、訴願決定予以維持，係無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 九 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 九 日
法院書記官 陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。