高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第三八六號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月七日台財訴字第０九二００四八０七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新台幣（下同）三七０、０００元，被告以其中邱士豪、邱培雯與邱儀庭等三人未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列免稅額二二二、０００元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍不服，遂提起本訴訟。原告起訴主張略謂：（一）依據財政部八十六年二月二十日台財稅字第八六一八八五一一九號函釋意旨：「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１、納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２、非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。（二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件：１、無滿六十歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。２、未滿二十歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學的教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」又司法院釋字第四一五號解釋謂：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第二十一條之二規定：『本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限』，其應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。」（二）原告九十年度申報扶養親屬邱儀庭等三人之免稅額，該邱儀庭等三人係親家邱明得（原告二媳婦之胞兄）之子女，而原告、二媳婦與上列受扶養親屬三人共同生活，因其家境清寒，收入微薄，無法維持生活，長年由原告扶養，故於申報時檢附：１、村長證明。２、受扶養者父母親之身分證等正反面影本，依法申請扶養邱儀庭等三人之免稅額二二二、０００元，被告卻援用最高法院二十年上字第二九九號判例（當時係臺灣日據時代）來認定，卻不援用司法院釋字第四一五號解釋，而剔除前開原告免稅額之申請，於法有違云云，乃請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告答辯意旨略以：（一）原告訴稱系爭扶養親屬係其媳婦胞兄之兒女，因媳婦娘家生活貧困，確實由其扶養，請准予認列云云，惟列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合首揭民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具首揭函釋所規定之證明文件以供佐證；經查系爭受扶養親屬邱培雯及邱士豪等二人九十年度設籍於高雄縣渠等姑丈蔡真元戶內，邱儀庭九十度設籍於高雄縣其父親邱明得戶內，均與原告未同戶設籍，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養要件；至主張確有扶養乙節，如前所述，其與渠等系爭扶養親屬既無家長家屬關係，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年上字第二九九號著有判例，從而原告對渠等既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合，雖檢具渠等父母所立之切結書及村長出具之證明書，因與要證事實不符，縱令符合形式要件，亦不得採據，從而原告請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合，核難採據。（二）又主張納稅義務人與受扶養人是否為家長、家屬關係，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同戶為唯一認定標準乙節，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經首揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案，而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，惟原告並未提示扶養事實及渠等父母何以無法履行扶養義務致需原告扶養之相關證明文件，被告否准認列系爭免稅額，並無不合，原告所訴洵不足採，請求駁回原告之訴等語置辯。
二、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」所得稅法第十三條定有明文。又「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」同法第十七條第一項第一款第四目亦有規定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項亦分別有明文規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」「．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．。」復據司法院釋字第四一五號解釋文及其理由書揭示在案。惟所謂家屬，依前開司法院釋字第四一五號解釋，固非必以登記同一戶籍者為限，僅須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件。然民法第一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低，是所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（最高行政法院七十四年度判字第一０四三號、七十五年度判字第一六九號判決參照），亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任（葛克昌著，論公法上金錢給付義務之法律性質，錄於行政法爭議法律問題（下）頁二十三參照）。是家長申報扶養家屬之免稅額，仍應以該家屬之父母未有扶養子女之能力為限，而非謂一旦具有家長、家屬之關係，即得據以申報扶養家屬之免稅額，且申報人應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，易言之，倘該家屬之父母尚有扶養子女之能力，或申報人無法舉證證明該家屬之父母確無扶養其子女之能力，則自難認列其扶養家屬免稅額之申報，合先敘明。
三、經查，原告主張之事實，固據其提出受扶養親屬之父邱明得出具之收據、切結書及屏東縣內埔鄉富田村村長證明書等附卷可稽。惟揆諸前開規定及說明，原告申報扶養家屬邱士豪等三人，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人邱士豪等三人之父母確無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額，而依原告所提系爭受扶養親屬邱士豪等三人之父邱明得出具之收據、切結書及屏東縣內埔鄉富田村村長證明書之內容，難認邱士豪等三人之父母確無扶養之能力，職是，原告縱有資助系爭親屬邱士豪等三人之事實，仍僅屬顧念親屬之誼而給與資助之行為，係本於雙方之親情而生，尚不在所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定而得享有免稅額之列，是被告否准原告列報系爭扶養親屬邱士豪等三人，剔除系爭免稅額二二二、０００元，於法並無不合。
四、綜上所述，被告以原告列報系爭受扶養親屬邱士豪、邱培雯及邱儀庭等三人，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，而將其剔除，不予認列免稅額二二二、０００元，尚無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，係無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十 日
法院書記官 陳嬿如附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。