高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第五十五號
原 告 甲○○訴訟代理人 莊美玲 律師
陳建誌 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十三日台財訴字第０九一００六０六００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告之配偶薛素珍於民國（下同）八十九年十二月二日出售所有坐落於高雄市○○路○○○號四樓之房屋（下稱系爭房屋），被告以原告未申報該項財產交易所得，乃依系爭房屋出售時之評定現值新台幣（下同）八二二、二○○元之百分之十九，核定薛素珍財產交易所得為一五六、二一八元，併課原告八十九年度綜合所得總額為九三二、二六三元，補徵稅額二Ｏ、三Ｏ九元。原告不服，主張系爭房屋取得成本為八六五、七六八元，出售契價為八二二、二ＯＯ元，並無財產交易所得，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：（一）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之」行政程序法第八條定有明文，而所謂「誠信原則」，係指每個人對其所為承諾之信守，而形成所有人類關係所不可缺之信賴基礎，亦即「在善良思考之行為人間，相對人依公平方式所可以期待之行為」。次按，無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前行政處分所確認或據以成立之事實，即應予以承認及接受，此即為構成要件效力或確認效力。（二）經查，原告於復查階段，即提出高雄市工務局所核發之使用執照及高雄市稅捐稽徵處之契稅繳款單，證明原告就系爭房屋之取得成本及成交價額，並據以說明原告於該宗房屋買賣並無所得，是原告就買賣系爭房屋有無所得，已盡協力義務提出證明，，稽徵機關自應就其提供之資料調查認定，而有關課稅資料之提示，並不以稽徵機關所命提出者為限，如所提出之資料，足以核實認定納稅義務人之所得額者，即為已足。原告所提示之使用執照記載有工程造價，此即原告取得該房屋之成本，而契稅繳款單上記載有房屋成交價額，此均足供被告計算原告買賣系爭房屋究竟有無所得，原告實已盡其協力義務。被告雖以「使用執照記載之工程造價及契稅繳款單上記載之房屋成交價額」不足以為取得成本及成交價額之證明云云，惟如前所述，只要所提出之資料，足以核實認定納稅義務人之所得額者，即為已足，並不以稽徵機關所命提出者為限，是原告既已提出，被告即應採納。再者，「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」既為行政程序法第三十六條所明定（稅捐稽徵法第三十條至第三十四條亦有稅捐稽徵機關應依職權調查證據之相關規定），是被告亦可自行調查其他證據以明原告所舉資料是否正確，被告未具體論證其依職權調查證據之結果，亦未說明其所以不予採認之理由如何，而僅空泛指摘，殊有違一般證據法則、及行政程序法第九條之立法意旨，不符依法行政之原則，自屬可議。（三）又查，薛素珍為系爭房屋之起造人，此有高雄市政府工務局建造執照可證，故原告並未將興建所花費之收據全部留存，而高雄市政府工務局所核定工程造價，係工務局依一般興建類似材質房屋時所需之成本，依大數法則所製定之標準，自有其科學根據。再者，稅捐稽徵處所載之房屋成交價額，係依據契約雙方所提之契約書所為之記載，高雄市稅捐稽徵處既可接受契約雙方所提之契約書，原告自可信賴其他國家機關亦可接受，蓋基於行政一體原則，全國行政機關就同一事件應做相同及一致之認定，原告既已提出課稅資料，並已分別為高雄市工務局及稅捐稽徵處所接受，基於誠信原則，被告在無其他證據下，被告即不得遽為不利原告之論述，否則即有悖於首揭說明行政法上之誠信原則。等情，請求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定之判決。被告答辯則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第七類：財產交易所得︰‧‧‧一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」；「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」分別為所得稅法第十四條第一項第七類第一款及同法施行細則第十七條之二第一項所明定。又「八十九年度個人出售房屋未申報或以申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準。高雄市：依房屋評定現值之十九％計算。」復為財政部九十年二月一日台財稅地Z000000000號函所揭示。（二）本件原告主張系爭房屋經高雄市政府工務局認定之工程造價及經高雄市稅捐稽徵處認定之契約價額，即為成本及交易價格乙節，惟查高雄市政府工務局核發之使用執照中之工程造價及高雄市稅捐稽徵處核定契稅繳款書中之契價，並非系爭房屋交易時實際之取得成本及轉讓出售時之成交價格，蓋依經驗法則，不動產交易買賣雙方習慣於買賣成立時，即簽訂買賣契約，訂明買賣實際價款、付款方式，然於向地政機關辦理不動產所有權移轉登記時，則另書立公契以憑申報繳納契稅，該公定契約書所載價格僅作為稅捐稽徵機關課徵契稅之依據，並非系爭房屋實際成交價格；又高雄市政府工務局使用執照上所載之工程造價，乃主管建築機關依該造價向建築物之起造人或所有人收取規費之依據，使用執照上所載價款亦非系爭房屋實際建造成本，高雄市政府工務局並未就工程造價金額作實質審查。原告既未提供系爭房屋取得及出售時之買賣契約書（私契）以證明實際成本及售價，復無其他證據證明確無財產交易所得，是原告所稱不足採據，原告所訴洵不足採等語資為抗辯，並請求駁回原告之訴。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第七類：財產交易所得︰‧‧‧一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」；「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，‧‧‧」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款、第七十一條第一項及第八十三條第一項所明定；是為稅法上個人所得稅之繳納義務及申報提示協力義務。次按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」則為同法施行細則第十七條之二第一項所明定。又「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。‧‧‧」亦為司法院大法官會議釋字第二一八號解釋揭示在案。是納稅義務人於所得稅法上有申報提示協力義務，其未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關固得依查得之資料或按同業利潤標準，核定其所得額，此即稅法上推計課稅，然所謂推計課稅，顯係不依直接之證據方法，而依間接之證據方法推算課稅基礎之數量金額，由於所依據者並非直接證據，故與實際情形可能有所差異，此與「實質課稅原則」不免未盡相符。另參諸行政程序法第三十六條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及稅捐稽徵法第三十條第一項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」之意旨，足認有關課稅基礎數量金額之證明，納稅義務人固有申報提示協力義務，然該協力義務不應視為取代稅捐稽徵機關職權調查證據義務之事由，而宜視為立法上減輕稅捐稽徵機關之負擔而設（參看吳庚，行政爭訟法論，八十八年五月修訂版，頁七十一）。準此，有關課稅基礎數量金額之證明，納稅義務人若已盡其協力義務，即無推計課稅之可能與必要，自屬當然，而縱若納稅義務人違背協力義務，稅捐稽徵機關如可依其他方式加以調查或計算，而不致造成程序重大不經濟時，仍應職權調查認定之，必須事實上依直接證據證明乃不可能或無可期待時，始得推計課稅，以符合「實質課稅原則」及稅法上對行政機關職權調查義務之要求。此另參諸改制前行政法院即現在最高行政法院五十六年判字第十八號判例：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」之意旨自明（另同院五十七年判字第六Ｏ號判例亦同斯旨）。此應合先敘明之。
四、經查，原告之配偶薛素珍於民國（下同）八十九年十二月二日出售系爭房屋，被告以原告未申報該項財產交易所得，乃依系爭房屋出售時之評定現值八二二、二○○元之十九％，核定原告配偶薛素珍財產交易所得為一五六、二一八元，併課原告八十九年度綜合所得總額為九三二、二六三元，補徵稅額二Ｏ、三Ｏ九元，原告提起復查，以薛素珍為系爭房屋起造人，取得成本為八六五、七六八元，嗣後出售房屋，出售契價為八二二、二ＯＯ元，並無財產交易所得，並提出高雄市政府工務局（八八）高市工建築使字第Ｏ一Ｏ七五號使用執照、高雄市稅捐稽徵處九十年度契稅繳款書等文件供核，然未獲有效救濟，提起訴願亦遭駁回等情，已經兩造陳述在卷，並有核定通知書、結算申報書、前揭高雄市政府工務局使用執照、契稅繳款書等附卷可稽，應堪信實。惟參諸前揭司法院釋字第二一八號解釋，所得稅法係採「實質課稅」原則，乃原告於系爭房屋財產交易所得數額之核定，是否有違反協力義務之情形，且被告確屬難以期待就該事實進行職權調查，揆諸前揭論述，應為本件被告得否以推計課稅認定系爭房屋財產交易所得之法定前提，此亦為本件兩造爭執之關鍵所在。
五、又按，納稅義務人依法負有提示帳據以證明所得額之協力義務，至於其範圍及種類，除非法律有明文規定，應無特別限制，此參諸改制前行政法院即現最高行政法院五十二年度判字第一三九號判例：「‧‧‧是凡遭受不可抗力之災害損失而未受有保險賠償者，自得列為費用或損失，應為該條法文反面之當然解釋。關於證明此項損失之方法，法律並無規定，臺灣省政府財政廳五一、八、一О、財一字第二五八一二號命令指示，如已向縣市政府報備有案而能提示確實證明文據，亦得准予列為當期費用或損失。此項指示，當屬關於此項損失之舉證方法之一種例示。本件原告提出之彰化縣政府簡復表之記載，既足證明原告有向該管縣政府申報並經轉向省建設廳彙報調查資料之事實，參以訴願卷附建設廳致財政廳之復箋，尤足見彰化縣政府所彙報資料，關於原告損失額，已有其確定數字，自可認為已符合財政廳該項命令所例示之舉證方法。‧‧‧」暨前臺灣省財政廳五十四年十月四日財稅一字第七一Ｏ八二號令：「查所得稅法第八十三條所稱『帳簿文據』一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。本案進口貿易商進行貿易往返函電，如經查明確與所得有關者，稽徵機關進行調查或復查時，自可通知依法提示，其未提示者並應依所得稅法第八十三條第一項後段規定辦理。」之闡述意旨自明，如納稅義務人已盡其協力義務，稅捐稽徵機關仍片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額，其課稅處分即有瑕疵（參見改制前行政法院即現在最高行政法院五十三年判字第一二八號判例；及吳庚，行政法之理論與實用，九十年八月增訂七版，頁三二九）。則本件原告以薛素珍為系爭房屋之起造人（有高雄市政府工務局（八七）高市工建築字第ＯＯ一一七號建築執照附卷可稽），並無購買系爭房屋之私契可供留存提示，乃提出前揭高雄市政府工務局使用執照所核定之工程造價，證明系爭房屋取得成本，並提出高雄市稅捐稽徵處九十年度依據契約雙方所提之契約書所記載系爭房屋出售成本之契稅繳款書，證明該房屋成交價額等情。經查，系爭房屋形式上既係以薛素珍為起造人，與他人合資興建之集合式住宅，則未有買賣契約可供證明房屋取得成本，並非不可採信，而原告雖未出示相關成本單據供核，然已提出前揭高雄市政府工務局使用執照資以證明房屋起造成本；又，原告就有關系爭房屋出售所得部分，固亦未能提出買賣雙方契約書加以證明，惟審酌行為時民法上有關不動產買賣之債權契約之成立生效，並非以書面為要件，而係採諾成契約；此外，稅法上復未設有要求納稅義務人須保留買賣契約書面文件之明文規定，是原告提出上開契稅繳款書以代買賣契約書供為系爭房屋售款之證明，亦難謂不當而必欲強課以一定之不利益。申言之，所得稅法就房屋財產交易所得之證明文件既無限制規定，佐以買賣契約並非證明系爭房屋交易所得之唯一證據，而本件原告就有關系爭房屋起造成本及成交價格，既已提出高雄市政府工務局使用執照及契稅繳款書資以證明，即已盡其稅法上之協力義務。更何況上開使用執照及契稅繳款書，既分別為高雄市政府工務局及高雄市稅捐稽徵處，以其行政管轄權所核發之行政處分，則基於行政處分之構成要件或確認效力，該處分之內容即系爭房屋起造成本與契約所定成交價格，自應受到其他行政機關之尊重（參見吳庚，前揭行政法之理論與實用，頁三五五）。準此，本件被告率以契稅繳款書所依據之公定契約書所載價格，僅作為稅捐稽徵機關課徵契稅之準據，以及前揭使用執照上所載之工程造價，僅屬主管建築機關收取規費之所依為由，遽爾拒絕承認該等行政處分所載工程造價、交易價格之構成要件效力，自非妥適。再者，縱若被告認前揭使用執照及契稅繳款書確不足以證明系爭房屋之真實交易價格，惟原告既已提出相關文件供核，揆諸前揭判例暨相關說明，被告自應善盡其職權調查證據之義務，依論理法則及經驗法則據以核實查認薛素珍系爭房屋有無財產交易所得（參看行政程序法第四十三條）。然本件被告未具體說明原告所提行政處分書所載與實際交易情況有何明顯差距，僅託言該使用執照及契稅繳款書等不足採信，即率以推計課稅方式認定系爭房屋財產交易所得，致產生推計結果可能較前開證明文件所載，更偏離真實交易價格，或有悖於所得稅法上「實質課稅原則」之謬誤結果，自有未洽；而本件原告所提示前開證明文件並非欠缺證據能力，且該等文件性質上為公法上行政處分，應受被告同為行政機關之尊重，已詳如前述。據上，本件被告以原告未申報系爭房屋財產交易所得，遽依推計課稅方式核定薛素珍財產交易所得為一五六、二一八元，併補徵課原告八十九年度綜合所得稅額二Ｏ、三Ｏ九元，即欠妥適。
六、綜右所述，本件原告就系爭房屋交易事實，已提出高雄市政府工務局（八八）高市工建築使字第Ｏ一Ｏ七五號使用執照及高雄市稅捐稽徵處九十年度契稅繳款書證明系爭房屋取得時之實際成本及交易時之實際成交價格，難謂未盡稅法上申報提示之協力義務。被告未見及此，亦未盡其職權調查證據之義務，即以原告未申報該項財產交易所得，逕依系爭房屋出售時之評定現值八二二、二○○元之十九％，核定薛素珍財產交易所得為一五六、二一八元，併課原告八十九年度綜合所得總額為九三二、二六三元，補徵稅額二Ｏ、三Ｏ九元，於法顯有違誤，訴願決定予以維持，亦非適法；原告起訴指摘，即屬有理，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以期適法，並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日
法院書記官 洪美智附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。