高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第六號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月四日台財訴字第○九一○○二四六四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、緣原告於訴外人丙○○所有坐落高雄市○○區○○段一三六、四一二地號土地設定抵押權，擔保債權總額為新台幣（下同）六、○○○、○○○元，權利存續期間自民國（下同）八十七年十一月三十日起至九十一年十一月二十九日止，並約定依中央銀行放款利率計算利息，債權範圍原為六十分之五十五，嗣於八十七年十二月二十八日變更為六十分之五十三，八十八年四月十三日再變更為六十分之四十八，被告初查核定原告八十八年度利息所得三五八、七三八元併課其綜合所得稅。原告不服，申經復查結果獲追減利息所得四、○二六元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。並主張：本案抵押權設定，係訴外人丙○○找原告統籌借貸款，由丙○○依交易習慣先設定抵押權予原告；但因原告未能籌得借貸款，故實際上並無借貸關係，丙○○亦無付利息給原告等語，聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告則以：（一）按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應合併計算為個人綜合所得總額課稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登紀於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作為有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」改制前行政法院即現最高行政法院著有七十年度判字第一一七號判例。（二）本件抵押權為一般抵押權，即先有被擔保之債權存在，始有抵押權之設定登紀，是原告訴稱無借貸關係，應不足採。又丙○○及原告分於被告復查談話紀錄中陳稱「因民間一般借款，本就要先開立收據或先設定抵押權予債權人，惟事後不一定能借到款」及「設定抵押之過程前段我知道，之後範圍變更情形我就不太清楚，上述設定均由彭君親自辦理，至於利息之約定我不太清楚」，依常情，若非先有債務存在，豈有債務人願設定抵押於他人而甘受日後無法取得所需資金、不動產權利受限制及可能遭強制執行之不利益；且若非確有借貸本金之變更，其權利範圍何須二度變動，原告大可拋棄其債權；況至地政機關就已登紀之抵押權辦理權利範圍減少時，皆須附繳抵押權人印鑑證明以求真實，是原告及丙○○就本案債權及抵押權辦理行為，殊與常情有違，原告所訴，顯不可採。
（三）至原告及丙○○雖同於被告復查談話紀錄中表示確無債權債務，另丙○○陳稱「實際並無資金往來及還款事實，也無法附證明」，惟以如此鉅額之債權額，別無其他足資證明確未取得利息之積極證據，且僅憑丙○○單方說詞，尚無法證明原告確無收受利息。另如無利息之支付，則何以需於抵押權設定登紀時，約定利息為「依中央銀行放款利率計算利息」，相較於同一時間其他債權人丁○○○有實際借貸亦作如此約定之情形，大相逕庭，是被告所為核定，並無違誤等語，資為抗辯。
三、按「個人綜合所得稅，就個人綜合所得總和，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券存款及其他貸出款項利息之所得‧‧‧」為所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登紀於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作為有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」固有改制前行政法院即現最高行政法院七十年度判字第一一七號判例可稽；惟司法院釋字第二一七號解釋意旨亦認：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登紀資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束，‧‧‧」是以，抵押權登紀推定利息所得實現，性質上為表面證據之運用，亦即是以事實上推定，以減輕稽徵機關所應負擔之證明程度，而非舉證責任之倒置。蓋稽徵機關就利息所得之存在與實現，負本證之舉證責任，抵押權及所擔保之借款雖經登紀，然若實際上當事人並無利息所得，例如未交付借款或未收取利息，仍應允許當事人舉反證推翻，如此解釋方符合個人所得稅之課徵以收付實現為原則之精神，合此敘明。
四、經查，本件原告就丙○○所有坐落高雄市○○區○○段一三六、四一二地號土地設定權利存續期間自八十七年十一月三十日起至九十一年十一月二十九日止，權利總額為本金六、○○○、○○○元之抵押權，並約定依中央銀行放款利率計算利息，於八十七年十一月三十日向高雄市地政處新興地政事務所登紀完畢，而經被告據以核計原告八十八年度抵押利息所得三五八、七三八元，原告申經復查結果獲追減所得四、○二六元等情，有抵押權設定契約書影本、復查決定書等附原處分卷可稽，洵堪信實。而被告認為原告有收取上述設定抵押權之利息無非以高雄市政府地政處新興地政事務所之登紀資料為其論據。惟按抵押權及所擔保之借款雖經登紀，仍允許當事人舉反證推翻，該項紀載祇能證明借貸雙方曾有利息之約定，及以抵押權登紀事實上推定利息所得之實現，以減輕被告所應負擔之證明程度，而非舉證責任之倒置，被告就利息所得之存在與實現，仍負本證之舉證責任，已如前述。經查，關於上述抵押權設定經過，業據原告於被告復查訪談時陳述略以：本件是因丙○○投資證券，由於資金不足而請原告代為籌資，並先將系爭土地先設定給原告供作保障，但原告後來未能籌得資金，故未向丙○○收取利息，並請丙○○於八十八年十二月三十日塗銷抵押權登紀；至上述抵押權嗣後之權利變動均是丙○○辦理，原告並不知情等語。核與證人丙○○於被告復查訪談時陳述略以：伊於八十七年間因需用資金投資股票，乃委請原告及訴外人丁○○○邀集資金而將系爭土地設定抵押權六百萬元予原告及丁○○○，權利範圍各為六十分之五十五及六十分之五，嗣因原告未能籌得資金，故原告於八十七年十二月二十八日將其抵押權移轉六十分之二予有籌得資金之丁○○○，再於八十八年四月十三日移轉六十分之五予訴外人李奇雄，又因原告始終未能籌得資金，故於八十八年十二月三十日塗銷其抵押權登紀等語相符，此有復查訪談紀錄二份附原處分卷可稽。另觀之本件抵押權設定情形，即八十七年十一月三十日同時設定第二順位抵押權予原告及丁○○○，擔保債權額均為六百萬元，權利存續期間均為八十七年十一月三十日起至九十一年十一月二十九日止，而原告之債權範圍為六十分之五十五，丁○○○則為六十分之五；嗣於八十七年十二月二十八日，再由原告移轉其抵押權六十分之二予丁○○○；最後原告於八十八年四月十三日再移轉其抵押權六十分之五予訴外人李奇雄；而原告所餘債權範圍六十分之四十八則於八十八年十二月三十日塗銷；又上述抵押權之設定、移轉、塗銷均是丙○○以代理人之身份辦理等情，此有各該土地登紀申請書附原處分卷可憑，凡此，均與證人丙○○於被告復查訪談時陳述之情節相符。再原告與訴外人丁○○○互不相識，業據證人丁○○○在本院證述明確。是原告與丁○○○既不相識，惟其二人卻同時設定上述抵押權並共有債權，且均交由丙○○辦理設定登紀，實與一般人共有債權休戚與共之情形相違，足見渠等抵押權之設定並非一般借貸可比。抑且，原告於八十七年十二月二十八日轉讓予丁○○○之抵押權，核計其債權額僅為二十萬元，苟係用以清償原告借款，衡情實無於原告設定抵押權後未滿一個月之際即為此種小額清償並移轉抵押權之理；又系爭土地之抵押權設定、移轉、塗銷均是丙○○辦理，已如前述，核與原告主張相關之籌資過程均是丙○○處理等情相符。綜上各情，堪信證人丙○○上述證言與事實相符。況且，丙○○於本院審理時復具結證稱原告未向其收取利息等語在卷，至其就各次抵押權設定之金額及比例雖然陳述有誤，諒係時間已久，紀憶模糊所致，益可徵其非臨訟編造以求與登紀情形相符，自不能以此認其證言全非可信。綜上各情，原告主張本件抵押權是丙○○請其籌資，惟因其籌資未成，故由丙○○自行處理迨至塗銷原告抵押權為止等情，即堪採信，則原告未向丙○○收取利息一節，即堪認定。故被告僅憑前揭原核系爭利息所得之課稅資料，即認定原告於八十八年度有利息所得三五四、七一二元，進而核課原告該部分所得稅，自有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽。況且，原告於準備程序中既已盡舉證責任，而足以動搖本件課稅事實，原處分（含復查決定）及訴願決定既均有可議，原告起訴意旨執以指責，為有理由。爰將原處分（含復查決定）及訴願決定均予撤銷，以期適法，並不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日
法院書記官 楊曜嘉附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。