高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第七一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十日台財訴字第○九一○○三八九○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、母林吳玉春及其他親屬姪女林歆庭及林羿涵共四人之免稅額新臺幣（下同）二十九萬六千元。被告以原告所列報扶養之其他親屬林歆庭、林羿涵二人即原告之姪女，未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列此部分之免稅額計十四萬八千元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目及民法第一千一百十四條、第一千一百十五條規定，家屬間亦互負扶養義務，其並未限制需家長及家屬間始互負扶養義務，故被告以原告非家長即否准系爭扶養親屬免稅額之列報，自與上述法律規定及租稅法定主義有違。另系爭受扶養親屬之父因能力不足以扶養系爭受扶養親屬，而原告則為單身，故由原告分擔部分扶養責任，而法律並無規定不能共同盡扶養責任，且系爭受扶養親屬之免稅額亦無重複列報之情，故被告否准原告之列報，實有違誤，而聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告則以：系爭受扶養親屬林歆庭等二人於八十九年度雖與原告同戶設籍於渠等祖父林仲立戶內，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務，核難認定原告與渠等系爭受扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合所得稅法規定之扶養要件。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而原告欲主張申報系爭受扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在。然查原告僅提示渠等系爭受扶養親屬父親所立之切結書及九十一年二月十五日里長出具之證明書，並未提示扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務致需原告扶養之相關證明文件，又查系爭受扶養親屬父親林裕城八十九年度有薪資所得，非無扶養子女之能力，被告否准認列系爭免稅額，並無不合等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「‧‧‧‧‧‧免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧‧‧‧四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長‧‧‧‧‧‧。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．．．．」業經司法院釋字第四一五號解釋在案；而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「．．．．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．．．．．。」另民法第一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低；故行為時所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。（參見行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文第二十三頁）。
四、依前開所述，行為時所得稅法第十七條第一項第一款免稅額之列報，係以該款所列舉四目之親屬為範圍，本件原告所列報扶養之親屬林歆庭及林羿涵為其姪女，並非行為時所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目所規範之親屬範圍，故本件所需審酌者乃原告所列報扶養之上述親屬二人是否屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規範得列報為扶養親屬之範圍。爰分述如下：
（一）原告於八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養之林歆庭及林羿涵二人均為原告之兄林裕城之女，其二人與原告於八十九年間雖同設戶籍於臺灣省屏東縣屏東市○○里○○街○○○巷○號，然依其戶籍資料，此戶除原告及系爭受扶養親屬二人外，尚有原告之父母林仲立、林吳玉春、原告之兄弟林裕城、林裕晉及系爭受扶養親屬之母潘麗華，並由原告之父林仲立擔任戶長等情，有戶籍資料附原處分卷可稽；而一家之家長雖非必為戶長，然依民法第一千一百二十四條規定，家長係由親屬團體中推定之，無推定時，以家中之最尊輩者為之；而原告該家之家長係原告之父，而原告之父依上述戶籍資料，為該家之最尊輩，亦符合上述民法規定，故依民法第一千一百二十三條第二項規定，原告並非其家之家長而僅為家屬一節，即堪認定。而依民法第一千一百十四條第四款規定，其僅規範家長家屬相互間互負扶養義務，而不及於家屬相互間，足見家長及家屬間始互負法定扶養義務，至於家屬相互間則無法定扶養義務存在；且上述司法院釋字第四一五號解釋之解釋理由書更明白表示，所得稅法第十七條第一項第一款第四目免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件，故原告主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目扶養親屬免稅額之列報，不得限於家長家屬間，尚應及於家屬相互間，否則有違法律規定及租稅法定主義云云，顯係誤會，不足採取。原告既非此家之家長，則原告與系爭受扶養親屬間即無依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目列報為扶養親屬所需具備之家長家屬關係存在甚明。
（二）再查：行為時所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，又有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款為扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，已如前述。本件系爭受扶養親屬之父林裕城係擔任警察工作一節，已經原告陳述在卷，而林裕城於八十九年度有源自內政部警政署保安警察第五總隊之薪資所得共七十四萬六千四百三十四元，亦有八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽；則單以系爭受扶養親屬之父之薪資所得情形觀之，可知系爭受扶養親屬之父係有能力擔負起對其女所應負之法定第一順位扶養義務；並原告於本院審理中自陳：其哥哥（即林裕城）一份薪水扶養二個小孩實在很沈重，而因原告所得比較高，所以才由其申報扶養系爭受扶養親屬等語甚明，更可得知系爭受扶養親屬之父事實上亦有擔負起對其女之法定扶養義務。至原告雖提出系爭受扶養親屬之父所立之切結書及九十一年二月十五日里長出具之證明書，證明其有扶養事實，然原告縱有交付款項於原告之母，而此等款項實際上亦有使用於系爭受扶養親屬，然此當屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚不能援為係屬扶養之論據，故原告據以主張其有扶養事實云云，核屬誤會，不足採取。而原告以系爭受扶養親屬之免稅額並未被重複列報為由，爭執原處分違法，顯係對扶養親屬免稅額列報之法理有所誤解，自無足取。系爭受扶養親屬之法定第一順位扶養義務人既有擔負起對系爭受扶養親屬之扶養責任，故縱認原告係屬該家之家長，依前開所述，自不得再由後順位之扶養義務人列報為扶養親屬。
五、綜上所述，原告八十九年度綜合所得稅結算申報列報扶養之林歆庭及林羿涵二人，與原告並無家長家屬關係存在；且縱認原告為其等家長，然系爭受扶養親屬之父既已負起對其子女之法定第一順位扶養義務，自不得再由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，故原告之列報林歆庭及林羿涵二人為扶養親屬，核與行為時所得稅法第十七條第一項第一款之規定不合；故而，被告否准原告此部分免稅額之列報，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又因本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日
法院書記官 藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。