高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月一日台財訴字第○九一○○四四五四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告（民國）八十九年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、父林樹山、母林蔡連枝、及其他親屬姪林佳蓉、林佳穎、林佳蓁共六人之免稅額計新台幣（下同）四十三萬二千元。被告以原告所列報扶養之其他親屬林佳蓉、林佳穎、林佳蓁三人即原告之姪子、姪女與原告未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列此部分之免稅額計二十二萬二千元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：依司法院釋字第四一五號解釋及財政部六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號函釋，其與系爭受扶養親屬林佳穎等三人同戶設籍，並經姪子、姪女之父母（即原告之兄、嫂）出具切結書證明原告確有支付扶養費事實，故原告列報渠等免稅額自屬有據；又被告援為否准依據之最高法院二十七年上字第一四一二號及二十年上字第二九九號判例，係屬被扶養人指控伯、叔未扶養所提之訴，於本件非得採據；而按諸一般社會通念，有親屬關係且同戶設籍，其扶養系爭扶養親屬乃人之常情，故被告否准認列系爭受扶養親屬之免稅額，實有違誤，而聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。被告則以：⑴所得稅法列報扶養親屬，若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具財政部相關函釋所規定之證明文件以供佐證；本件系爭受扶養親屬林佳穎等三人八十九年度雖與原告同戶設籍於渠等祖父林樹山戶內，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務，核難認定原告與系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係。且所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，而所謂「法定扶養義務」，依民法第一千一百十四條及第一千一百十五條之規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有先後順序扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，原告欲主張系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養親屬本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然原告就此事實之存在未提出證明，難認有由原告扶養之正當理由，被告否准認列系爭免稅額二十二萬二千元，並無不合。⑵如前所述，其與系爭扶養親屬既無家長家屬關係，又不互負扶養義務，故原告縱有資助，參據最高法院二十年上字第二九九號判例，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」從而原告對渠等既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求認列系爭扶養親屬免稅額，於法未合等語資為抗辯，而聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「‧‧‧‧‧‧免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧‧‧‧四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長‧‧‧‧‧‧。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．．．．」業經司法院釋字第四一五號解釋在案；而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「．．．．．．所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．．．．．。」另民法第一千一百十四條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第一千一百十四條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低；故行為時所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。（參見行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文第二十三頁）。
四、依前開所述，行為時所得稅法第十七條第一項第一款免稅額之列報，係以該款所列舉四目之親屬為範圍，本件原告所列報扶養之其他親屬林佳蓉、林佳穎、林佳蓁均為其姪子、姪女，並非行為時所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目所規範之親屬範圍，故本件所需審酌者乃原告所列報扶養之上述親屬三人是否屬行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規範得列報為扶養親屬之範圍。爰分述如下：
（一）本件原告於八十九年度綜合所得稅結算申報，所列報扶養之其他親屬林佳蓉、林佳穎、林佳蓁三人均為原告之兄林宗正之子女，其三人與原告於八十九年間雖同設籍於嘉義市○區○○里○○街○○○巷○○○號，但該戶內除原告及林佳蓉、林佳穎、林佳蓁三人外，尚有原告之母林蔡連枝、原告之父林樹山、原告之兄嫂即系爭受扶養親屬之父母林宗正、張瑞珠及原告之兄林等立，而本年度此戶之戶長則為原告之母林蔡連枝；嗣原告之母林蔡連枝死亡，原告之父林樹山乃於九十年七月七日繼為戶長等情，有戶籍登記資料附原處分卷可稽；查一家之家長雖非必為戶長，然依民法第一千一百二十四條規定，家長係由親屬團體中推定之，無推定時，以家中之最尊輩者為之；本件原告雖主張其為家長，然並無親屬團體之推定資料足資認定，而依原告主張此同戶之人均屬同一家，然其中之最尊輩者並非原告，而為原告之父母，實則此戶亦先後以原告之母林蔡連枝、原告之父林樹山擔任戶長，更足見原告並非此家之家長，而與其所列報扶養之林佳蓉等三人間並無家長家屬關係存在甚明。原告既非此家之家長而僅屬家屬，則參諸上揭所述，家屬與家屬間並不互負扶養義務，故原告申報本年度綜合所得稅所列報林佳蓉、林佳穎、林佳蓁三人之扶養親屬免稅額，即與行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之要件不合。
（二）又行為時所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，又有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款為扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，已如前述。本件系爭受扶養親屬林佳蓉等三人之父林宗正於八十九年度有薪資所得總額計七萬六千零五十元，且其名下亦尚有汽車一輛一節，有八十九年度綜合所得稅各類所得查詢資料及財產歸屬資料清單附原處分卷可稽；而系爭受扶養親屬之父林宗正係擔任水電工程之臨時工一節，亦據原告陳述甚明；系爭受扶養親屬之父林宗正本年度依據扣繳資料查得之薪資所得雖年僅七萬餘元，然扣繳資料所顯示之所得情形，通常僅是顯示其人最低之所得情況，並未能完全表現此人之所得及資力情形；加以系爭受扶養親屬之父林宗正既以水電工為業，足見其有擔任水電工之工作能力，更足見林佳蓉等三人之父並非毫無能力擔負起對其子女所應負之法定第一順位扶養義務；況依原告提出由林宗正出具之切結書係表示「由於同為親屬，分勞分憂予以扶養」，有該切結書附卷可稽，更足見系爭受扶養親屬之父事實上亦有擔負起對其子女之並非所應負之法定第一順位扶養義務，而非毫未負擔。系爭受扶養親屬之法定第一順位扶養義務人既有擔負起對系爭受扶養親屬之扶養責任，故縱認原告係屬該家之家長，依前開所述，亦無再由後順位之扶養義務人為扶養，並列報為扶養親屬之理。
（三）另欲以所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定列報扶養親屬免稅額，依前揭說明，非僅要具備家長家屬關係，且須有受扶養家屬確係受納稅義務人（家長）扶養之事實。查原告於本院審理中雖提出系爭受扶養親屬之父母林宗正、張瑞珠出具之切結書證明原告確有扶養之情，有該切結書附卷可稽；然原告於九十二年四月九日本院審理中曾陳稱：「這三個小孩（系爭受扶養親屬），有二個在唸國小，最小的林佳蓁還沒有唸書，他們的學費是從我交給我父親的家庭開銷，然後我父親再從家裡的開銷內支付。」等語，亦即原告實際上應係本於扶養其父之意思，將金錢交付其父，縱此等款項實際上亦有使用於系爭受扶養親屬，然此當屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚不能援為係屬扶養之論據，。故原告據以主張其有扶養事實云云，核屬誤會，不足採取。另被告援引之最高法院二十七年上字第一四一二號及二十年上字第二九九號判例，係引用此等判例中關於扶養之法律見解，雖該判例之個案事實與本件不同，亦不得因此而謂原處分違法，併予敘明。
五、綜上所述，原告八十九年度綜合所得稅結算申報列報扶養之林佳蓉、林佳穎、林佳蓁三人，與原告並無以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係存在；且縱認原告為其等家長，然系爭扶養親屬之父既已負起對其子之法定第一順位扶養義務，自不得再由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，況實際上亦難認原告對系爭扶養親屬有何扶養事實，故原告之列報林佳蓉、林佳穎、林佳蓁三人為扶養親屬，核與行為時所得稅法第十七條第一項第一款之規定不合；故而，被告否准原告此部分免稅額之列報，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又因本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十四 日
法院書記官 藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。