高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第八十號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱政雄局長右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十日台財訴字第○九一一三○一一六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶、母親、子女二人及其他親屬楊志宏、楊慧君等七人之免稅額計新台幣（以下同）五五五、○○○元。被告初查以其他親屬楊志宏、楊慧君等二人（原告之姪兒、姪女）未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即未有以永久共同生活為目的之家長家屬關係，乃否准認列渠等二人之免稅額一四八、○○○元，核定補徵綜合所得稅額為一○、三○三元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，主張略以：⒈八十九年度綜合所得稅結算申報說明書中，明列伯、姪、孫、舅等只需確受納稅義務人扶養，即合於民法第一千一百二十三條第三項；說明書之但書中同時規定以共同生活為目的而同居一家之受扶養者，其父母需非現役軍人或托兒所、幼稚園或公私立國民小學之教職員。原告悉按規定提供證明，完全依照所得稅結算申報書中之說明申報，抑且，依照往年財政部多次之行政解釋，皆認定同一戶籍只需確受納稅義務人扶養，即得適用為受扶養者之條件，而財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋亦未推翻原先之規範。又民國（以下同）八十七年之前，即使設於同一戶籍，亦不需同居一處，只需有扶養之事實即可獲准申報扶養，堪稱為一已建立之行政慣例。然被告自八十八年度起，卻於無證據顯示原告有不再扶養姪兒、姪女即楊志宏、楊慧君之情形下，擅自否准渠等之被扶養資格，其「行政恣意」之行為，顯然違反行政之安定性及可預期性。且同一法令有多種解釋方法時，行政機關應選擇對人民之基本權利侵害限度最小之解釋，方符合行政行為相當性原則之基本要求。⒉按民法第一千一百二十三條第三項規定：「雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」故雖非親屬，但有以永久共同生活為目的而同居一家者，即得為扶養之對象。又司法院釋字第四一五號解釋亦宣告雖非同一戶籍，只要確受納稅義務人扶養者，即得適用為受扶養者之條件，其目的在以稅捐之優惠，使納稅義務人對特定親屬盡其扶養義務。原告自五十年即設籍於台東縣卑南鄉美農村十五鄰煙草間四十號，姪兒楊志宏、姪女楊慧君甫出生即共同生活於一家，故原告與渠等間之關係係以永久生活為目的而同居一家，且係有永久同居與有扶養事實之親屬關係，依「舉輕以明重」原理，更係已符合扶養要件，絕非被告所稱「核難認定與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的，同為家屬間關係，並不互負扶養義務」之情形。⒊本件被告以往皆僅要求原告檢附戶口名簿及扶養其他親屬之父母親身份證正反面影本以供佐證，原告皆已照辦並且皆能依此舉證獲准減免。然自八十八年度起，被告突以原告於花蓮上班並無扶養之可能而否准列報渠等系爭親屬之免列額，並要求原告先證明對渠等系爭親屬負有扶養義務，且渠等系爭親屬之本身父母有因負擔義務而不能維持生活之事實存在。然查，上開條件係針對非同設一戶籍者之嚴苛要求，故原處分顯有曲解司法院釋字第四一五號解釋與財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋，及已建立之行政慣例之違法。⒋按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任（民事訴訟法第二百七十七條、行政訴訟法第一百三十六條參照），因此對於納稅義務人之課稅標的、課稅標準及適用稅率等應予補稅之要件及其所涉之特定課稅事實，被告負有舉證責任，證明原告確無扶養渠等系爭親屬之事實。⒌本件重點應在於有扶養事實關係且以永久共同生活為目的之同居親屬，在行政解釋上是否有扶養減免之適用，而非被告所稱因叔姪無互負扶養之義務，故否准列報免稅額。否則被告於法令規定不明確、事證亦未經必要調查之情形下，即以主觀裁量方式而限縮解釋，謂僅戶長楊林悅與系爭親屬間因具有家長與家屬之關係，可檢具證明文件認列扶養，此種於欠缺具體明確之證據下所採之從嚴作法，顯有違誤失平。⒍本件被告未能恪守法律效力之原理原則，竟以編制外之約僱人員為否准性質之行政行為，致生行政恣意與擅斷之不當結果。蓋未受國家權力機關之正式任命，實無權代表國家行使公權力，尤其牽涉人民利益有關業務上之裁量行為，顯屬其權限外之處分，其不負擔公務員所特有之法定義務，亦不能享有公務員之權力。被告之行政行為既背離法律效力之各項原理原則，則其效力與合法性自有疑義，爰請求將原處分及訴願決定撤銷云云。
二、而被告則以：列報為扶養親屬之情形，若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000函釋所規定之證明文件以供佐證。查系爭受扶養親屬楊志宏等二人於當年（八十九）度雖與原告同設戶籍於渠等祖母楊林悅戶內，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係。次查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，若依民法第一千一百十五條之規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，本件原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭被扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，惟原告並未提示扶養事實及渠等父母何以無法履行扶養義務致需原告扶養之相關證明。至其主張確有扶養乙節，如前所述，其對渠等系爭扶養親屬既無扶養義務，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年上字第二九九號著有判例。且經查系爭受扶養親屬之父母，於八十九年度尚有利息及營利等所得，並非無扶養子女之能力，故被告否准認列系爭免稅額，並無不合等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第十三條所明文規定。又「．．一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額；．．：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．㈡納稅義務人之子女．．㈢納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第十七條第一項第一款定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹間相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」復經司法院釋字第四一五號解釋闡明有案。另財政部依上開司法院釋字第四一五號解釋意旨，其就綜合所得稅納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬列報免稅額，應提示之證明文件，亦於八十六年二月二十日以台財稅第000000000號函釋「．．．說明三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。」在案。
四、經查：本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶、母親、子女二人及其他親屬楊志宏、楊慧君等七人之免稅額計新台幣（以下同）五五五、○○○元。被告初查以其他親屬楊志宏、楊慧君等二人（原告之姪兒、姪女）未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即未有以永久共同生活為目的之家長家屬關係，乃否准認列渠等二人之免稅額一四八、○○○元，核定補徵綜合所得稅額為一○、三○三元等情，此有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可稽。原告雖主張其自五十年即設籍於台東縣卑南鄉美農村十五鄰煙草間四十號，姪兒楊志宏、姪女楊慧君亦自甫出生即共同生活於一家，故原告與渠等間之關係係以永久生活為目的而同居一家，且係有永久同居與有扶養事實之親屬關係，故已符合民法一千一百十四條第四款規定之扶養要件云云。然查，依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，除納稅義務人須確有扶養之事實外，尚須受扶養人與納稅義務人間具備家長家屬之關係，並且以永久共同生活為目的而同居一家者，始有適用。茲查系爭親屬楊志宏、楊慧君等二人係原告之姪兒、姪女，於當年（八十九）度雖與原告同設戶籍於原告母親楊林悅戶內，固有戶口名簿附原處分卷可稽，惟依民法第一千一百二十三條規定觀之，原告與楊志宏、楊慧君等二人間乃同為家屬間之關係，而非家長與家屬之關係，彼此間尚無法定扶養義務可言，自難謂符合民法第一千一百十四條第四款規定之扶養要件。是本件原告主張確有扶養楊志宏、楊慧君等二人，縱稱屬實，亦係本於雙方親情而顧念親屬之誼所給與渠等資助之行為，並不在得列報扶養親屬免稅額之範圍內，揆諸首揭說明，自無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有免稅額之適用。是被告原核定否准認列楊志宏、楊慧君等二人之免稅額一四八、○○○元，即無不合。
五、其次，所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力或資力不甚充分者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（最高行政法院七十四年度判字第一○四三號判決、七十五年度判字第一六九號判決、九十一年度判字第一七五四號判決參照）。準此，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額。查楊志宏、楊慧君等人分別為原告之姪兒及姪女，然原告就渠等之父母親是否不能維持自己生活且無扶養能力乙節，並未舉證證明；且系爭受扶養親屬之父母，於八十九年度尚有利息及營利等所得，此有被告八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽。故系爭親屬楊志宏、楊慧君之父母既為最優先順位之扶養義務人，復非無扶養子女之能力，則原告尚不得單以渠等有同設一戶籍之事實，即主張得依所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，享有免稅額之適用。復且，原告雖與系爭親屬楊志宏、楊慧君同設籍於台東縣卑南鄉美農村十五鄰煙草間四十號，然原告卻因工作關係（服務於財政部基隆關稅局）而住居於花蓮市，就常情觀之，原告殊不可能經常於花蓮、台東間兩地奔波，自尚難想像原告與渠等間有於戶籍所在地共同生活之事實。至於原告訴稱被告以往皆僅要求原告檢附戶口名簿及扶養其他親屬之父母親身份證正反面影本供以佐證，即可依此舉證獲准減免乙節，查綜合所得稅之課徵，係就個人每年度綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，被告縱於往年綜合所得稅申報准予認列原告扶養楊志宏、楊慧君等二人之親屬免稅額，然亦無拘束被告於本（八十九）年度核定之效力，原告上開主張，均不足採。
六、綜上所述，被告以原告原列報扶養其姪兒（女）楊志宏、楊慧君等二人未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定而不予認列其免稅額，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻防方法，因與本件判決結果無影響，不予贅述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日
法院書記官 涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。