高雄高等行政法院簡易判決 九十二年度簡更字第四號
原 告 黃怡禛被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 甲○○局長右當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月三十一日台財訴字第○八九○○七八七六三號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十一年度簡字第一○二號）後，被告提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回更審。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前最高行政法院之訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東之一，前經財政部台北市國稅局士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所）查得原告於八十六年度綜合所得稅結算申報，漏未將取自中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之所得新臺幣（以下同）一、七一一、八五○元及薪資及利息所得，合計一、八四七、五二一元一併申報，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告核定漏報課稅所得額一、四七八、八五○元，漏稅額一九五、五六一元，乃依同法第一百十條第一項規定，分別按逃漏系爭營利所得漏稅額處以○．五倍及利息所得漏稅額處以○．二倍之罰鍰，合計九七、一○○元（計至百元止）。原告不服，主張其取自中硝公司之一、七一一、八五○元之系爭所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票，依財政部民國（下同）六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，應屬股票轉讓性質，而非盈餘分配性質，又依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，此項所得應歸屬為證券交易所得，並依所得稅法第四條之一規定，應停止課徵所得為由，就逃漏稅罰鍰部分申請復查（逃漏利息所得部分未表示不服），未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以九十一年度簡字第一○二號判決將訴願決定及原處分撤銷。嗣經被告提起上訴，由最高行政法院以九十二年度判字第一三二八號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
二、本件原告起訴主張略以：㈠、司法院釋字第五二五號解釋認：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．．．．」是縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，惟依前開司法院解釋意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，自應受信賴利益之保護，而得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅，自亦無短漏報之處罰問題。㈡、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，但在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應免罰甚明。㈢、又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．．．．
二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）自明。則本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被告亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徒以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告不予適用此一法條規定免罰，自顯有未合。㈣、又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額=全部應納稅額。⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。⑶全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）= 漏稅額。此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款二五六、七七八元方屬適法，被告未予減除，亦證其謬誤之一般。為此，提起本件訴訟，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、惟被告則以：㈠、原告係中硝公司之股東之一，中硝公司於八十五年九月出售土地，取得出售土地利得四○八、○八一、二六三元轉列資本公積，並於八十五年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○五二、○○○元，嗣於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元，並以現金收回分配股票；復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日再辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票，旋於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記在案。中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告身為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股票」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司。㈡、又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，原告既為中硝公司之股東，對於中硝公司在極短期間內二次增資、減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，原告顯係誤解財政部六十九年及八十三年函釋規定，而誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。㈢、其次，本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依財政部函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，自與本件之情形不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。又本案係士林稽徵所查核中硝公司時，發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳申報後，隨即開立扣（免）繳憑單通知股東補辦理申報，且原告漏報該筆營利所得與士林稽徵所查獲公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，是被告以士林稽徵所查獲該公司漏未扣繳之日為調查基準日，並無不合；而士林稽徵所於查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有那些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對原告無管轄權，不得逕行對原告處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告，是原告雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報規定，被告依法科處罰鍰，並無不合。㈣、又被告所為處分書中有關漏稅額計算式中，短漏報所得額之扣繳稅額係就一般因過失致短漏報扣繳稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形下，方可減除，以處較輕之罰鍰。而本件中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年五月十日通知辦理扣繳憑單申報後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，是本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，短漏報所得及稅款，於計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。」為所得稅法第十四條第一項第一類所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．公司辦理清算，．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦經財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函解釋在案。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條第一項所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
五、經查，原告起訴雖主張中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，符合財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，屬證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間，依法免徵所得稅云云。然查：股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第二百三十九條第一項及第二百四十一條參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以辦理減資收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，無論有無給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質亦屬有間，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定，及上揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋自明。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。依上所述，本件中硝公司於八十五年九月間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，復於八十六年間先後二次辦理減資及一次增資，並以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，是被告以原告是項所得屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，併予核課原告該年度之綜合所得稅，尚無違誤。至原告所舉財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之內容，乃係指單純減資之情形而言，與本件中硝公司增資後旋即減資，並又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜之情形不同。況且前揭函釋，嗣亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函之原則不一致，為避免造成租稅不公平，而未將其編列入八十七年版所得稅法令彙編。至財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋雖謂：「．．公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．」，而所得稅法第四條之一復規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，．．」亦即股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人時，雖得免予計入取得年度所得課徵所得稅，然此乃係就一般股票之轉讓而言，核與本件中硝公司係以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之行為不同，自不得比附援引。是原告再三執上揭財政部二函釋而予爭執，要無足採。
六、其次，原告主張其係因信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」致於當年度之綜合所得稅結算申報，未申報該項系爭所得，依法並無故意或過失，依照司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰云云。惟查，依被告所提中硝公司股東會決議錄及簽名簿觀之，中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，原告對於中硝公司歷經二次減資、二次增資，尚難謂不知情。是以，中硝公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之迂迴取巧方式，幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，應為原告所知悉。又中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而原告既為中硝公司之股東，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且中硝公司以上揭迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司；又依行為時公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，原告既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依所得稅法第一百十條第一項規定及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難主張依司法院釋字第五二五號解釋信賴該函釋而免責。故原告對於此漏稅行為仍有主觀可歸責之事由。是以，原告認為其不具故意過失之主張，不足為採。
七、再者，原告復主張士林稽徵所自始至終係以中硝公司為調查對象，並未及於原告。又進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日。本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經其於八十八年七月十五日通報被告所屬台南市分局。然原告補報補繳綜合所得稅係在同年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報被告之前，且原告補報補繳系爭所得之前，被告及其所屬台南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，顯有未合云云。經查：
⒈「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未
經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。又有關綜合所得稅調查基準日之認定原則，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核與首揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨無違，本院自得予以援用。
⒉本件士林稽徵所係於稽查中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增
資、減資，將出售土地增益分配予各股東，取巧規避股東所得稅負，為調查中硝公司有無製發及申報相關憑單，經該所審查股原查核人員於八十八年五月十日簽請准予調查，並於八十八年五月十九日及六月九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號及00000000號函，發文通知中硝公司到所辦理扣（免）繳憑單申報手續，此有該上揭簽稿及函文附於原處分卷可稽。是中硝公司所涉逾期未辦理扣（免）繳憑單申報手續案件之違章調查基準日為八十八年五月十日，足堪認定。
⒊茲觀士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號
函請中硝公司就八十六年度以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，辦理扣（免）繳憑單申報，該函略以：「．．經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六四、○五二、○○○元及八十六年四月二十三日增資一八一、○七三、二一○元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年一月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定，此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，不難發現士林稽徵所就中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，將出售土地增益分配予各股東，致股東得藉此取巧規避所得稅負乙事，已全盤知悉，且中硝公司所為與股東漏報所得，本屬相牽連之事件，士林稽徵所調查中硝公司違章案件，其相關之股東就系爭所得有無涉及逃漏稅，自亦在其調查之列，而無將其摒除之可能。準此，士林稽徵所於稽查中硝公司利用土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資、減資，取巧規避股東所得稅負之異常作為後，乃於八十八年五月十九日及六月九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號及00000000號函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報手續，即已掌握各股東可能漏報取自中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票之所得，惟因原告非設籍於士林稽徵所之轄區，士林稽徵所對原告之綜合所得稅並無權稽徵，遂將本件之稽徵事宜通知被告所屬台南市分局處理，是縱士林稽徵所於八十八年七月十五日始通知被告所屬台南市分局查核原告所得稅申報情形，仍無礙士林稽徵所於八十八年五月十日業已著手調查之事實。是被告辯稱原告漏報系爭所得之違章案件，應以對中硝公司進行調查日為本件之調查基準日，參諸財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋意旨，尚無不合。
⒋又稅捐稽徵法第四十八條之一之立法意旨，係給予漏報稅捐者自新之機會，當
納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故納稅義務人應於稅捐稽徵機關尚未查獲何人漏報所得或漏報何筆所得之前自動補報並補繳，始能符合免罰之要件。本件原告固係於八十八年六月十七日向被告所屬台南市分局補報補繳系爭所得及稅款，為被告所不爭，然其時間乃在士林稽徵所於八十八年五月十九日及六月九日函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報手續之後，是原告補報補繳系爭所得及稅款，顯然是事後縫補行為，其既非出於本身之自我反省，稅捐稽徵機關亦未因此而得減少調查成本，核與首揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免予處罰之立法意旨不符，從而，原告主張其係於被告查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云，並不足採。
八、末查，被告原核課處分書中之漏稅額計算式，應否將短漏報所得額之扣繳稅額予以減除乙節，按有關短漏報所得額之扣繳稅額於計算漏稅額時，得自全部應納稅額中予以減除者，須是項所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款，而國家實際並沒有受到稅收減少之不利益情形下，納稅義務人之違章情形較輕，方可減除，而不計入漏稅罰之金額中，此為財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨之所在。查本件中硝公司負責人陳朝海於分配該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之所得予股東時，並未依規定扣繳稅款。嗣經士林稽徵所八十八年五月十日通知辦理扣繳憑單申報後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報。而原告亦隨後辦理補報系爭所得，準此，原告漏報系爭所得之應扣繳稅額，既未於中硝公司給付當時，由其先行扣繳，核與上揭財政部函釋意旨並不相同。是本件原告藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，短漏報所得及稅款，從而被告計算其當年度之漏稅額時，未將被查獲後補繳之扣繳稅款扣除，並無違誤，併此說明。
九、綜上所述，被告所為處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤。原告猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分關於系爭所得罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。