高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○九七號
原 告 甲○○原名葉訴訟代理人 楊淑卿會計師
林美玲會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，不服財政部中華民國九十二年七月十八日台財訴字第○九二○○二七三一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告與訴外人葉茂生、葉茂宏共同將所有坐落台北市○○路○段○○○號地下一樓、地上一至三樓及同路段六十六號一至三樓房屋（下稱系爭房屋，原告應有部分三分之一）出租供遠東百貨股份有限公司（下稱遠東百貨公司）營業使用，並收取押租金新臺幣（下同）八千五百萬元，原告漏未將系爭款項依其應有部分三分之一按當地銀行業通行之一年期存款利率計算申報租賃收入，被告乃依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，設算原告此部分之租賃收入為一百四十七萬二千九百四十五元，減除百分之四十三之必要損耗及費用，核定此部分租賃所得為八十三萬九千五百七十八元，除併課原告當年度綜合所得稅外（此部分經原告提起行政訴訟，已經本院九十二年度訴字第四七九號判決駁回原告之訴，現上訴中）；乃就原告漏報之上述租賃所得加計原告另漏報之利息所得七萬九千二百四十八元（此部分原告未爭執），認定原告本年度共漏報九十一萬八千八百二十六元，核定漏稅額為三十五萬九千五百六十六元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額中三萬一千零十二元部分裁處零點二倍罰鍰及三十二萬八千五百五十四元部分裁處零點五倍罰鍰合計十七萬零四百元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）系爭押金八千五百萬元係原告之母葉周妙鳳生前將系爭房屋出租予遠東百貨公司使用而收取。事實上，該租賃契約之押金總額共係九千五百萬元，其中六千萬元是原告之母葉周妙鳳及訴外人葉財記公司於「民國（下同）六十幾年間」第一次出租系爭房屋予遠東百貨公司時所收取，另三千五百萬元係由原告之母葉周妙鳳及訴外人葉財記公司於「七十三年十二月間」續約時所收取，而其中八千五百萬元則歸屬原告之母葉周妙鳳所收得，故就本件事實本質而言，原告本身並未收有系爭押金。就原告之母生前最後一次與承租人訂立之租賃契約，係於八十七年十二月十日到期，此租賃契約到期後，原告與其兄弟等三人係於八十七年十二月十一日與遠東百貨公司簽訂續租契約書，在契約中明白約定，應交付給原告等三人之押租金八千五百萬元，由依原租約交付給原告母親之押租金「抵充」，甲、乙雙方以這份協議書的簽訂，為收到押租金的證明，不再另訂收據。而「抵充」並不等於「收取押金」。故本件應無行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款之適用，蓋抵充完全無資金收付之事實及流程，與「財產出租，收有押金」顯然不同，是被告以「抵充」置換代替「收有押金」，擴大所得稅適用範圍，對原告所為罰鍰違反憲法第十九條「人民依法納稅」之「法律保留原則」。
（二）又系爭押金金額高達八千五百萬元，原告之母生前投資理財活動積極，是系爭押金經原告之母運用後，當已轉為原告先母之遺產由原告繼承，系爭押金則為遺留之未償債務，亦經被告核定有案，截至目前為止，原告之母之遺產稅尚在辦理實物抵繳階段，有關原告先母之遺產，原告及另二名繼承人尚無權支配動用，故該遺產縱有衍生之所得，亦已併入原告等三位繼承人八十八年度綜合所得申報，豈有再設算系爭租賃所得八十三萬九千五百七十八元之理。且衡諸押金設算租賃所得之立法意旨，乃為防杜出租人降低租金，以收取押金替代，藉以逃避綜合所得稅，但本件續租協議書僅在延續六十六年間之租賃契約，顯見原告自始即無逃避綜合所得稅之意。
（三）再依據行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款規定及財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋意旨，均明文以「收有押金」之「財產出租人或出典人」負但書所定事實之舉證責任，故該條文之適用，應係以實際收取押金之「財產出租人或出典人」「活著」能負舉證之責為前提，換言之，法文並未要求未經手收取押金之「財產出租人之繼承人」負舉證責任至明。本件收有押金之財產出租人葉周妙鳳業於八十六年五月三日死亡，原告為續租合約乃基於繼承事實，就事實本質而言，原告並未收取系爭押金，自無前揭所得稅法及函釋所定舉證之責，被告以原告未能提示具體證明，舉證說明原告之母運用押租金之所得並已申報為由，而設算租賃所得為補稅並罰鍰，於法自屬有違。
（四）況就被告要求原告應負行為時所得稅法第十四條第一項第一類第三款但書所定事實之舉證責任，依下列客觀事實以觀，原告已盡所有能事，顯見非不為也，係不能也，被告猶執司法院釋字第二七五號解釋認原告縱非故意，要難為無過失，顯有未合：
１、系爭押金自原告之母葉周妙鳳收受後迄原告之母死亡時，分別已逾二十年及十三年以上，於所得稅法無明文要求個人記帳保存憑證情形下，原告之母若在世或能舉證說明，惟本案系爭押金年代久遠，縱原告之母在世，恐亦已不復記憶，何況原告等三人分別於五十五年、五十六年、000年0出生，原告之母當年財務豈是當時未成年的原告兄妹所能知曉與記憶，甚者，先母生前投資理財活動，原告兄妹等從未參與，而先母係心臟病突發死亡，亦未交待近二十年前案關資料，被告強求原告負該舉證責任，於法、於理、於情，實有未合。
２、又原告為釐清原告之母系爭押金運用情況，於九十二年一月十四日曾請承租人遠東百貨公司提供歷次租約及押租金給付方式、支票號碼、金額、到期日及存摺對帳單等原始憑證，以供原告向往來銀行查證之用。嗣遠東百貨公司於九十二年二月二十七日以遠百會字第０二００五號函復原告，但其僅提供原告租期自八十年十二月十二日至八十七年十二月十一日之租賃契約影本乙份，其餘遠東百貨公司均未函覆，原告仍不放棄，經以電話聯繫，該公司表示年代久遠，會記帳簿憑證已逾保存期間，無法提供，是按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳冊憑證辦法：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」準此，遠東百貨公司於六十幾年及七十三年收取之押金憑證至今既早已過法定保存期限，而不復存在，原處分竟仍要求原告需提示依法已銷燬之憑證，以證明原告已申報押金所產生之收益，實有違情理。況遠東百貨公司為制度健全之上市公司，尚且無法保留十三年以前支付押租金資料，被告竟強求法律並未要求記帳之原告兄妹個人提供先母約二十年前資料，於法自屬無理。又葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅結算申報，既均經被告核定而無設算系爭租金所得之情形，顯見系爭押金經原告之母葉周妙鳳運用之流程、收益或損失應係業經葉周妙鳳申報說明而無逃漏並由被告審查無誤。
３、本案原告並無過失可言，稽徵機關卻與有過失，對原告罰鍰顯屬過度，違反比例原則。財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」被告要求無收取系爭押金事實之原告對迄今已逾二十六年之事加以舉證，實屬強人所難。被告設算原告租賃收入，已屬重複課稅，何況課徵本稅已達懲罰原告目的，再予以處罰鍰，不但違背行為時所得稅法第一百十條只對漏報「明確性所得」始加以處罰之原則，亦顯違行政法之比例原則。況本案承租人遠東百貨公司歷年營利所得稅申報系爭押金，且經同為稽徵機關之台北市國稅局審核在案，倘國稅局迄葉周妙鳳死亡前之二十年間均未要求其說明，則稽徵機關未盡依法查核義務，亦與有責任，豈有單方面要求「未經收受運用系爭押金」之原告負舉證責任並加以處罰之理。
（五）至被告所言「財產出租所收取之押金，係納稅義務人實質取得，押金所孳利益與現實取得租金無異」於本案應不適用；其一，原告自始無收取押金之事實。其二，押金由原告母親於六十六年間與七十三年間收取運用，與原告無關，更何況經其運用後不必然有所得，亦有可能有虧損。若只因憑證保存不完整或因其他客觀原因至無法舉證，而由稽徵機關加以「設算」所得額，這對納稅義務人而言，已具懲罰性，另一方面，因為「設算而來之所得」，並非「真實所得」，故基於衡平原則之考慮，稽徵實務上，對此等所得僅補徵稅額而不再科處漏稅罰。
（六）財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函釋，所稱於申報書「揭露」押金情形，係對「實際收有押金之財產出租人」方才適用。本件原告並無義務於結算申報書「揭露」母親葉周妙鳳六十六年間及七十三年間收取系爭押金情事，蓋原告既無「收取押金」之事實，何來被告所稱「揭露收取押金」之義務。
（七）原告母親遺產稅經台北市國稅局核定「系爭押金」為未償債務乙節，僅證明系爭押金為原告母親所收取並負有償還義務，被告擴大解釋成原告「收有系爭押金」，而負有舉證之義務，顯違事實。被告稱「原告自始即知系爭押金之存在」，試問被告「自始」何所指？又被告以協議書簽有「以該協議書之簽訂為收到押租金之證明，‧‧‧。」推論「原告視同收有系爭押金」，收取押金是葉周妙鳳，原告僅因繼承事實出面續約，並承認葉周妙鳳對承租人之債務，強予「視同」，已係違反事實；再予罰鍰，豈非偏執。
（八）相較於財產交易所得、抵押利息所得、無償借用設算租賃所得，財政部對「押金設算租賃所得」卻作為一例外規定，頒佈財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函加以處罰，違反行政程序法第六條所揭櫫之平等原則。並此函釋亦違反司法院釋字第四○二號解釋，按「行政罰」涉及人民權利之限制，依中央法規標準法第五條第二款、同法第六條規定自應以法律定之，惟財政部卻於缺乏法律具體明確之授權下，率於該函釋設定處罰之構成要件，徵諸司法院釋字第四○二號「對人民違反行政法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方符憲法第二十三條之意旨。」而顯有違誤。
乙、被告主張之理由：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧
三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所釋示。另「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。再「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得者，應依同法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」為財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）查台北市國稅局以原告與訴外人葉茂生、葉茂宏共同收有系爭押租金八千五百萬元，核算租賃收入一百四十七萬二千九百四十五元（押金８５、○○○、○○○元×５‧５％×３４５/３６５×１/３），減除百分之四十三必要損耗及費用，核定原告租賃所得八十三萬九千五百七十八元，通報被告併課其八十八年度綜合所得稅部分，業經 貴院九十二年度訴字第四七九號判決以原告既收有系爭押金，且並未舉證證明有行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所定之情形，認被告之併課原告八十八年度綜合所得稅，於法並無違誤。而原告八十八年度尚漏報其他利息所得，故加計上揭租賃所得合計漏報所得九十一萬八千八百二十六元，而其應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，被告依首揭規定按所漏稅額酌情減輕處三萬一千零十二元零點二倍及三十二萬八千五百五十四元零點五倍罰鍰合計十七萬四千元，並無違誤，其所訴洵不足採。
（三）又稽徵機關參照當地一般租金情況，計算租賃收入，其立法目的係基於公法上公平合理課稅政策而對出租人核實課稅，避免其規避稅負，於所得稅法中明定稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，該法條之規定，非屬行政裁量權，係稽徵機關對租賃所得推計課稅之法源依據，是依當地一般租金情況推計課稅之租賃收入，不予處罰。而財產出租所收取之押金，係納稅義務人實質取得，押金所孳利益與現實取得租金無異，與參照當地一般租金情況計算租賃收入情形不同，故應按短漏報所得論罰。如納稅義務人揭露押金金額，認其並未取得押金孳息或將押金轉投資產生虧損，交待押金運用情況，即不予處罰。而財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函釋規定之意旨，係以納稅義務人是否於申報書揭露押金金額及用途為依據，其未揭露且未將其運用所產生之所得申報者，應依所得稅法第一百十條規定，以短漏報所得論處。查系爭押金原告申報為其母親葉周妙鳳遺產稅之未償債務，經財政部台北市國稅局核定在案，屬遺產總額之扣除額，因此，原告自始即知系爭押金之存在，縱主張系爭押金經其母運用無從得知相關資料，惟原告及葉茂生、葉茂宏等三人於八十七年十二月十二日與遠東百貨公司簽訂續租協議書，雖約定應交付之押租金八千五百萬元，依原租約交付與葉周妙鳳女士之押租金（其權義現由原告等三人繼承）抵充，並以該協議書之簽訂為收到押租金之證明，不再另立收據，租期屆滿，遠東百貨公司遷讓房屋時，原告等三人應立即將該押租金（或經抵充租金後之餘額）無條件返還與該公司。但原告母親（八十六年去世）生前與遠東百貨公司所訂租賃契約期限屆滿日為八十七年十二月十一日，而原告等三人因繼承而承受系爭押金，亦應承受八十七年十二月十一日租賃契約屆至時，返還系爭押金予遠東百貨公司之義務，是原告等三人於八十七年十二月十二日與遠東百貨公司簽訂續租協議書時，即視同與現實收有系爭押金之情形無異，非其所稱並未取得系爭押金；又原告八十八年度綜合所得稅結算申報薪資所得三十七萬一千八百元、利息所得三十四萬三千九百三十一元，系爭房屋租賃所得八百十萬三千三百三十一元，另二筆房屋（非繼承所有）租賃所得一百六十三萬一千九百十元及一百六十三萬五千二百三十九元，其明知有系爭押金，卻未依規定於申報書上揭露及申報運用之所得，縱非故意，要難謂過失，被告依規定科處罰鍰，並無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項亦定有明文。
二、本件係因台北市國稅局查得原告將系爭建物出租供遠東百貨公司營業使用，租期自八十七年十二月十二日起至八十八年十二月十一日止，每月租金三百二十八萬零七百零一元，押租金八千五百萬元，乃就押租金部分核算租賃收入一百四十七萬二千九百四十五元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定原告尚有租賃所得八十三萬九千五百七十八元，通報被告查得原告八十八年度綜合所得稅結算申報漏未申報，乃併課原告當年度綜合所得稅，另加計原告尚漏報之利息所得七萬九千二百四十八元合計九十一萬八千八百二十六元，核定原告漏稅額三十五萬九千五百六十六元，除補徵稅額外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定按原告所漏稅額三萬一千零十二元部分裁處零點二倍及三十二萬八千五百五十四元部分裁處零點五倍罰鍰合計十七萬零四百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述甚明，並有八十七年十二月十二日續租協議書、八十八年度綜合所得稅核定通知書、處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，對因漏報押租金所設算之租賃收入而被裁處之罰鍰不服，無非以原告自始無收取押租金之事實，系爭押租金係由原告之母於六十六年間與七十三年間所收取，而經原告之母運用後不必然有所得，縱有所得，經原告繼承後，亦已併入原告八十八年度綜合所得申報，而原告僅因繼承事實出面續約，並承認原告之母葉周妙鳳對承租人之債務，強予「視同」，違反事實；又依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款之意旨，係以「生存」之「財產出租人或出典人」負但書所定事實之舉證責任，而並未要求「財產出租人之繼承人」負舉證責任至明，原告既係繼承人，自無舉證之責，被告以原告未能舉證證明而設算租賃所得補稅，於法不符。又原告既無「收取租押金」之事實，何來被告所稱「揭露收取押租金」之義務；且原告實質上既未收得押租金，被告違反人民依法納稅之規定，而對原告補稅裁罰，有違法律保留原則；並系爭租賃所得並非真實所得，縱認原告應補徵系爭租賃所得，被告之裁罰亦與衡平原則不符；況被告以財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函釋為裁罰之依據，更有違司法院釋字第四０二號解釋；並原告已盡力瞭解其母親收取押金之資金情形，然亦無從得知，益見原告並無漏報系爭租賃所得之過失云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按「押租金在擔保承租人租金之給付及租賃債務之履行，在租賃關係消滅前，出租人不負返還之責。本件租賃關係既已消滅，承租人且無租賃債務不履行之情事，從而其請求出租人返還押租金，自為法之所許。」為最高法院八十三年台上字第二一０八號判例所明示，是出租人於租賃關係消滅時，自有返還押租金於承租人之義務。次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。‧‧‧。」分別為民法第一千一百四十七條、第一千一百四十八條所明定，是於被繼承人死亡時，繼承人應概括承受被繼承人之權利、義務。查原告之母葉周妙鳳係分別於七十三年間、八十年間與遠東百貨公司訂立租賃契約（租賃期間分別為七十三年十二月十二日至八十年十二月十一日、八十年十二月十二日至八十七年十二月十一日），並取得系爭押租金等情，已經原告陳述甚明，並有系爭建物八十年十二月十一日租賃契約影本附原處分卷可查，是依前開說明，原告之母葉周妙鳳原於八十七年十二月十一日租賃契約屆至之時，有返還系爭押租金予遠東百貨公司之義務，惟原告之母葉周妙鳳因於八十六年五月三日死亡，依前開民法之規定，上開租賃契約之出租人權利義務即應由繼承人即原告及訴外人葉茂生、葉茂宏等三人所承受；換言之，原告及葉茂生、葉茂宏等三人亦應承受於八十七年十二月十一日租賃契約屆至時，返還系爭押租金予遠東百貨公司之義務，此由原處分卷所附財政部台北市國稅局關於原告之母葉周妙鳳之遺產稅核定通知書將系爭押金八千五百萬元核定為葉周妙鳳遺產稅之未償債務，屬遺產總額之扣除額，亦可得知。又因上開租賃契約於八十七年十二月十一日屆期，原告及訴外人葉茂宏、葉茂生（甲方）遂於八十七年十二月十二日與遠東百貨公司（丙方）訂立系爭租賃契約，雙方約定略謂：「‧‧‧原租約存續期間（八十六年五月三日）葉周妙鳳女士過世，其訂於原租約之權利義務以及相關押租金之權利義務由甲方共同繼承，甲乙丙三方繼續履行原租約。今原租約期限屆滿，甲乙丙三方為續租事宜達成協議如下：‧‧‧二、押租金：（一）丙方應交付與甲方押租金捌仟伍佰萬元整，該押租金由丙方依原租約交付與葉周妙鳳女士之押租金（其權義現由甲方繼承）抵充。‧‧‧（三）甲乙二方以本協議書之簽訂為收到押租金之證明，不再另立收據。租期屆滿，丙方遷讓房屋時，甲乙方應立即將該押租金（或經抵充租金後之餘額）無條件返還與丙方。」有該租賃契約書附原處分卷可稽；足見原告及訴外人葉茂生、葉茂宏等三人已因繼承及民法第七百六十一條第一項所定「受讓人已占有動產者，於讓與合意時即生效力」之簡易交付方式而取得系爭押租金，自應認原告及訴外人葉茂生、葉茂宏等三人已有取得系爭押金之法律事實存在，是原告自符合行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所稱「財產出租，收有押金者」之情形，原告以其實質上並未取得系爭押租金為爭執，實有誤會，委無可採。
（二）又系爭建物之原出租人葉周妙鳳係於原租約存續期間（八十六年五月三日）死亡，是原告基於繼承人之身分即應承受出租人之權利義務，已如前述，況原告於八十七年十二月十二日復以系爭建物所有人之地位與原承租人遠東百貨公司另訂租約，將系爭建物，出租予遠東百貨公司使用，則其自屬系爭租賃契約之出租人，而為首揭法條所稱之「財產出租人」，並無疑義；是原告除依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，就該項押金之用途為確實證明，並將運用所產生之所得為申報者外，即須依該條規定為租金之設算；並上述所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱之運用情形等資料，法條既已明文規定應由出租人負證明之責，是於出租人無法舉證證明之情況下，即應依該條為租金之設算。而原告八十八年度之綜合所得稅結算申報，除申報有一筆三十七萬一千八百元之薪資所得外，另有一筆四十二萬三千一百七十九元之利息所得，還有三筆租賃所得之申報；其中租賃所得部分，一筆即是系爭房屋出租遠東百貨公司所收取之租金（系爭押金外另收取之租金），另外二筆租賃所得則屬另二棟房屋之租賃所得，且此二棟房屋亦非原告母親之遺產一節，已經被告陳述在卷，並有原告本年度綜合所得稅結算申報書及葉周妙鳳遺產稅核定通知書附原處分卷可按，是自此結算申報書之記載，實難認原告已為符合行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所定「就該項押金之用途為確實證明，並將運用所產生之所得為申報」，而無庸為租金設算之情事。是原告以行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款並未規定「財產出租人之繼承人」應負但書之舉證責任，而系爭押租金係原告之母葉周妙鳳多年前所收取並運用，並該租賃契約之承租人遠東百貨公司亦表示因年代久遠無法提供相關資料以供查核，爭執其無庸負行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定之舉證責任云云，並不足採。
（三）再本件系爭押金係台北市國稅局於八十八年間查核遠東百貨公司八十六年度營利事業所得稅事件時，衍生查得通報查核之資料；至原告之母葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅之所以未經台北市國稅局核定設算租賃收入，係因該局並未查得系爭押金資料以據以核算，而非因系爭押金在經原告之母運用後，業經申報該資金流程及產生之收益或損失，並由稅捐稽徵機關審查無誤之故，業經本院九十二年度訴字第四七九號綜合所得稅事件之被告承辦人員陳述綦詳，有該判決附卷可稽。故原告主張因葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅結算申報，既均經稽徵機關核定而無設算系爭租金所得之情形，顯見系爭押金經原告之母葉周妙鳳運用之流程、收益或損失應係業經葉周妙鳳申報說明而無逃漏云云，實屬誤解，並無足採。
（四）綜上，台北市國稅局以原告既收有系爭押金，且並未舉證證明有行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所定之情形，乃就押金部分設算租賃收入一百四十七萬二千九百四十五元，減除百分之四十三之必要損耗及費用，核定調增原告租賃所得八十三萬九千五百七十八元，通報被告併課原告八十八年度綜合所得稅，即屬有據，原告爭執其有違租稅法定原則及法律保留原則云云，實有誤會；且原告就此調增租賃所得之爭執，亦經本院九十二年度訴字第四七九號駁回原告之訴在案，是原告於本件再為爭執，實難採取。
四、又查：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。另「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算之租賃收入，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且未申報其運用所產生之所得者，應依同法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」則經財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函釋示甚明。查行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所以規定：「出租財產收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」係因押租金性質上本係為擔保承租人租金之給付及租賃債務之履行，惟因出租人取得押租金即可加以利用，只是應於租期屆滿前負返還之責，故為防杜出租人降低租金，以收取押金替代，藉以逃避綜合所得稅，並出租人因取得押金加以運用而獲得之孳息，性質上即屬因出租而獲得之對價，故有上述行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款之規定；又因現金最簡便之運用而可獲得孳息之方式即屬儲蓄於金融機構而獲得之利息，然又基於人民有處分財產之自由權，故上述所得稅法乃分別有本文及但書之規範；且所謂「設算」乃是法律對待證事實之擬制規定，而非有關舉證責任轉換之推定；是收取「押金」之出租人，除已依該條但書規定為「押金另有運用且產生收益及該收益已為申報」之證明外，均應依該條規定為租金設算之申報；是本條關於以押金設算租金之規定，核與行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款係基於公法上公平合理課稅政策，所為關於稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，係屬「推計課稅」之規範方式並不相同；是上述財政部函釋，衡酌行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定之本質，並慮及出租人就收取之押金究應如何設算租金之困難，闡明出租人雖未就收取之押金明確為租賃所得之申報，只須已揭露收取押金之事實及金額，或為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定之證明，即不予裁罰，核與行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定之意旨及上述司法院釋字第二七五號解釋意旨相符，爰予援用。
（二）又按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。原告於本年度既有收取系爭押租金之事實，而揆諸前開所述，依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，原告即需將系爭押租金設算租金報繳當年度綜合所得稅，是原告於當年度綜合所得稅結算申報未併為申報，自已構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之漏報；另依據上述租賃契約之約定，原告明知其有系爭押租金之約定，然其不僅未依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定為設算租金之申報，或依該條但書為「押金另有運用且產生收益及該收益已為申報」之證明，亦未於當年度綜合所得稅結算申報書為系爭押租金之揭露，有該結算申報書附原處分卷可按，是參諸前述司法院釋字第二七五號解釋及財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函釋，原告就系爭租賃所得之漏報，有應注意、能注意而不注意之過失甚明。另行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款關於稽徵機關參照當地一般租金調整計算之租賃收入，因其性質係屬推計課稅，故出租人不僅無漏報之事實，更難謂有漏報之故意或過失，是與本件之事實及法律規範均不相同，原告執為不應裁罰及裁罰有違衡平原則之論據，實難採取。
（三）再本件原告因有漏報系爭租賃所得之事實，並有漏報之過失，故被告乃依據行為時所得稅法第一百十條第一項為本件罰鍰之裁處；換言之，本件被告對原告裁罰之依據係行為時所得稅法第一百十條第一項規定，至於上述財政部八十八年十二月二十四日台財稅第0000000000號函釋，則為財政部本於行政主管機關之地位，所為闡明法規原意之釋示，僅是供其下級機關為法律適用之參考，並非被告為本件裁罰之依據；是原告以被告依財政部函釋為處罰依據，有違司法院釋字第四０二號解釋云云，更屬誤解，而不足採。而本件此一裁罰更無原告所稱違反法律保留原則情事。
五、綜上所述，原告之主張並不足取。從而，原告明知其有系爭押租金，卻未依規定申報，或於申報書上揭露，故被告依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，就因未為押金設算租賃所得之漏稅額三十二萬八千五百五十四元部分裁處零點五倍及另漏稅額三萬一千零十二元部分裁處零點二倍罰鍰合計十七萬零四百元（計至百元止）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 九 日
法院書記官 藍亮仁