高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一ＯＯ八號
原 告 甲○○
丙○○戊○○己○○乙○○兼右五人訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 辛○○
庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月九日台財訴字第Z000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣本件原告被繼承人賴耀南於民國（下同）九十年五月二日死亡，原告申請延期申報遺產稅，經被告核准延至九十一年二月二日以前申報，原告等於九十一年二月一日依限辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）三一、二四七、二０一元，並列報被繼承人所遺坐落嘉義縣○○鄉○○○段一八八之一地號土地屬農業用地，應自遺產總額扣除。經被告以其未能提示農業用地做農業使用證明書供核，乃否准認列，並據以核定遺產總額三一、二八０、三一三元，遺產淨額二０、八八０、三一三元，應納稅額四、五八三、五０三元。原告不服，就農業用地扣除額申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張：
（一）原告列報被繼承人所有坐落嘉義縣○○鄉○○○段一八八之一地號土地屬農業用地，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，被告以其未能提示農業用地作農業使用證明書供核，否准認列。然本件所應審酌者，應係未能檢具農業用地作農業使用證明書是否出於原告等或其被繼承人抑為第三人之原因。經查，被繼承人於八十六年一月三十日就系爭土地出租予訴外人賴順滿，租賃期間至八十九年二月十五日為止，而被繼承人於00年0月00日生，租期屆滿年已七十七歲，年老多病，並於九十年五月二日死亡，顯無法於租期屆滿即時處理租賃物返還事宜。惟原告於九十年八月十日旋即起訴請求交還土地，原告自不應負未能檢具農業用地農業使用證明之責任。
（二）又查，系爭土地經原告自九十年八月十日起，以建蓋地上物之占有人即訴外人賴順滿、洪傳進等無權占有及侵奪所有物，乃起訴請求返還。於訴訟中因該土地是否屬於三七五耕地租佃爭議，如屬租佃爭議案件，非經調解、調處不得起訴等爭議，一再向嘉義縣民雄鄉公所、嘉義縣政府提出調解、調處等程序而拖延，終經嘉義地方法院九十一年度訴字第五四七號判決占有人之占有土地係屬無權占有，該案於九十二年四月十六日確定，原告等即於九十二年四月二十四日提出強制執行，現已解除占有人之占有，並拆除地上物回復原狀，且原告亦已於九十二年八月二十二日取得農業用地作農業使用證明書，有該證明書可稽，是被告以本件未能取得農業用地作農業使用證明書為由而課徵遺產稅，顯已失其正當性。
二、被告答辯：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。
（二）經查，依首揭法律規定，遺產中作農業使用之農業用地得自遺產總額中扣除，該法條並未訂定排除條款，本件被繼承人所有系爭土地出租予第三人，承租人於土地上加蓋違章建築物，至繼承發生當時未作農業使用，已不符合首揭規定農業用地作農業使用之要件。又被告於九十一年十月十五日以南區國稅法字第０九一００六三三一二號函請原告於文到十五日內提示農業用地作農業使用證明書供核，原告於九十一年十月十六日收執，屆期原告仍未提示該證明書供核，被告否准列為農業用地扣除額，並無不合。原告雖已於九十二年八月二十二日取得農業用地作農業使用證明書，惟遺產總額之計算係以繼承日當時之財產狀態為準，系爭土地於繼承當時未作農業使用，即已不符合首揭免徵遺產稅之規定，被告否准自遺產總額中扣除，亦無不合。
（三）被繼承人於九十年五月二日死亡，租約期滿日期為八十九年二月十五日，原告於九十年八月十日起訴請求交還土地，顯見被繼承人生前對系爭土地未有使其恢復農用之積極行為，迨至被繼承人死亡後，原告始對此有所作為，是原告訴稱其責任顯不在土地所有權人及其繼承人，核無足採。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定，其規範目的在於促進農業發展，乃將供作農業使用之農地、農作價值列於遺產稅之扣除額之內，是遺產中之農業用地在遺產稅申報為扣除額時，須符合「農業使用」之要件。合先敘明。
二、本件原告被繼承人賴耀南於九十年五月二日死亡，原告申請延期申報遺產稅，嗣於九十一年二月一日依限辦理遺產稅申報，列報遺產總額三一、二四七、二０一元，並列報被繼承人所遺坐落嘉義縣○○鄉○○○段一八八之一地號土地屬農業用地，應自遺產總額扣除。嗣經被告以九十一年十月十五日南區國稅法字第０九一００六三三一二號函請原告於文到十五日內提示農業用地作農業使用證明書供核，原告於九十一年十月十六日收執，屆期原告仍未提示該證明書供核。被告遂以其未能提示農業用地做農業使用證明書供核，乃否准認列，並據以核定遺產總額三一、二八０、三一三元，遺產淨額二０、八八０、三一三元，應納稅額四、
五八三、五０三元。上開事實有兩造陳述在卷，並有九十年度遺產稅繳款書、前揭南區國稅法字第０九一００六三三一二號函暨掛號回執等附原處分卷可稽，應堪信實。
三、經查，課稅處分合法性之判斷，應以課稅事實發生時之法律或事實狀態為基準（參見吳庚，行政爭訟法論，八十八年五月版，頁二Ｏ一；及最高行政法院九十一年度判字第二二八一號判決、九十二年度判字第一三三Ｏ號等判決意旨）。本件參諸卷附系爭土地租賃契約書、復查申請書暨照片等事證所示，本件被繼承人生前即將所有系爭農地出租予第三人，承租人於土地上加蓋有違章建築物，足認系爭農地至繼承事實發生當時（即九十年五月二日）未供農業使用，並不符合前揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農業用地作農業使用之要件。又被告復曾以前揭南區國稅法字第０九一００六三三一二號函請原告提示農業用地作農業使用證明書供核，原告仍未提示，揆諸前開說明，被告以遺產稅課徵事實發生當時，系爭土地未作農業使用，據以否准列為農業用地扣除額，並無不合。又，原告縱已於九十二年八月二十二日取得系爭農業用地作農業使用證明書屬實，然此至多僅能證明系爭土地嗣後已供農業使用而已，無解於系爭土地於繼承當時未為農業使用之事實，即不符合免徵遺產稅之相關規定。至系爭土地未為農業使用，縱係因第三人違章加建地上物所致，亦不影響原告未能享有遺產稅扣除額之判斷。據上，本件被告將系爭土地併入被繼承人遺產課徵遺產稅，於法核無違誤。
四、綜上所述，原告之主張既不足取，而系爭土地於繼承時未為農業使用，自不合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段規定免徵遺產稅之要件，被告將系爭土地併入被繼承人遺產課徵遺產稅，核定遺產總額三一、二八０、三一三元，遺產淨額二０、八八０、三一三元，應納稅額四、五八三、五０三元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告起訴請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 洪美智