高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一０一四號
原 告 甲○○原名郭訴訟代理人 丁○○被 告 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 張常妙
戊○○丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國九十二年七月十八日南市法濟字第０九二０九五０六八三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣台南市○○區○○○段一九０之二五地號土地（下稱系爭土地），其都市計畫土地使用分區原編定為農漁用地，民國（下同）七十二年十月二十六日臺南市政府發布實施「變更台南市主要計畫（通盤檢討）案」變更為主要計畫「遊一」遊樂區。原告於八十三年三月十五日受贈取得系爭土地，經被告所屬安南分處核課土地增值稅新臺幣（下同）八、四一八、二六一元，並已繳納在案，而系爭土地已於八十六年八月二十日經法院拍賣於訴外人吳茂田。嗣原告以系爭土地依行為時土地稅法第三十九條之二規定，本應免徵土地增值稅，乃申請退還已繳稅款，經被告予以否准，原告不服，提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，復提起行政訴訟、再審之訴，亦遭判決駁回，原處分已告確定在案。然本件原告以系爭土地於九十二年一月十六日業經台南市政府發布實施「變更台南市主要計畫（第四次通盤檢討案）」變更為「農業區」，復再請求退還已納之土地增值稅，嗣經被告所屬安南分處函復原告否准其請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告土地增值稅八、四一八、二六一元，及自繳納之日即八十三年三月十五日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告世代務農為自任耕作之農民，在農暇之餘兼營農村副業，小型手工藝加工。系爭土地原為原告之祖父郭恩所有，分家產給原告這一房，但土地所有權之名，信託於二叔父郭進名下，因郭進年紀老邁，於八十三年三月間，辦理產權移轉，以贈與的方式過戶，地歸原主，系爭土地依土地登記簿之記載為農業用地，且現況仍作農業使用，依土地稅法第三十九條之二，本得免徵土地增值稅，但因七十二年十月六日，臺南市政府發布實施「變更台南市主要計畫（通盤檢討）案」，將該土地使用分區，變更為主要計畫「遊一」遊樂區，在過戶之前，曾經向臺南市政府陳情，請求臺南市政府暫緩課徵土地增值稅，臺南市政府受理本案於八十三年三月十三日，以地權字第六五四七０號函予被告函文內容為：本市○○區○○○段一九０之二五號土地，都市使用分區編定為遊樂區，目前仍為農業用使用，自耕農之間土地移轉，暫緩課徵土地增值稅，請依法研辦於八十三年三月二十三日前經復，並副知本府計畫室。被告以八十三年三月十八日八三南市稅財字第二五二七０號文答覆：本市○○○段一九０之二五號土地，既經查明依都市計畫法編定為遊樂區，自無土地稅法施行細則第五十七條第一項第一、二款規定之適用。按稅法規定土地增值稅是由賣方（即郭進）繳納，郭進地歸原主，豈還會替人繳納土地增值稅，在這種情況下原告迫於無奈；標會，向親友借支，向金融單位貸款，借高利貸籌錢，共八、四一八、二六一元，繳交土地增值稅，及七十餘萬元的贈與稅，繳款後心有不服，乃一而再再而三向有關單位陳訴，終於在八十三年十一月二十八日，由行政院以行政院長之名，發布台財字第四四五三三號函，明令：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區，住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發條例第三十一條之適用，原告要求臺南市政府引用辦理，惟臺南市政府對於函中「仍依原來之土地使用區別（或用地別）「管制」而視為農業用地，不明瞭「管制」為何義，該「管制」疑義，營建署於八十四年五月三日召開研商會議。會中由本案關係人丁○○（原告之弟）列席解釋「遊一」遊樂區之使用情形，該次會議以系爭土地為例作成決議如下：「原符合免稅規定之農業用地，經都市計畫主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」，臺南市政府請示「管制」疑義，獲得解釋。八十四年八月十七日臺灣省稅務局八四稅二字第八四四一四七七號函指稱：遊樂區是由農漁區變更為「遊一」，並非經都市計畫變更為新市鎮特定區，住宅區及其他使用分區，為此財政部八十四年十月二日八四財稅二字第０一三九三三函臺灣省政府財政廳為本案專案請示財政部，本案可否適用比照行政院第四四五三三號函規定，准予免徵土地增值稅，最後該疑問獲得肯定答覆，接著因系爭土地地目屬田旱，田旱地目須核發自耕能力證明，內政部（八四）內地字第八四八六九六五號函予以解釋，接著八十四年十二月二十二日內政部台（八四）內地字第八四一五七一二號函以台北市○○區○○段之土地為例，說清楚此類土地移轉時為落實上開院函規定，保障民眾權益，類似此類土地移轉不受土地法第三十條限制，無需核發自耕能力證明書。在釐清「遊一」遊樂區，是類土地不徵土地增值稅的同時，原告於八十四年七月十日向被告所屬安南分處申覆，要求准予退稅，詎被告仍藉拒絕返還原告所繳土地增值稅款，原告曾依法提起訴願再訴願，行政訴訟，還提再審，惟均遭審理機關駁回，駁回的主要理由在於審理機關認為系爭土地經都市計畫變更為遊樂區後，價值上漲，公告現值激增，據以核課土地增值稅並無不合。雖然臺南市政府信誓旦旦，宣稱要開發或容許地主自行開發該遊樂區，可是在九十二年一月十六日發布實施「變更台南市主要計畫（第四次通盤檢討）案」，將「遊一」遊樂區變更（還原）為農業區，變更的理由為：遊一目前尚未開發，本案土地及鄰近土地尚無開發成大規模遊樂區之需求，且本案土地目前並無開發計畫，故予變更為農業區。此變更案等於政府設局，臺南市政府及被告是共犯結構「合法」沒收人民財產，如今臺南市政府將該遊樂區變更回農業區，出現新事實，新事證，證明南市稅財字第二五二七０號的認知錯誤，才會導致讓原告處境苦不堪言，土地增值稅繳了等於白繳，系爭土地遭法院拍賣，還還不清借來繳土地增值稅款的負債。
（二）土地增值稅是向土地課稅，由持有人繳納，本案卻是向持有人課稅，由持有人賣地繳稅。過去原處分單位及仲裁機關，都認為系爭土地是遊樂區，而不是農業區，因此否決原告之請求，但是在九十二年一月十六日發布第四次通盤檢討時，將遊樂區之名，恢復為農業區之後，該認定實質被推翻。稅法自始至終並沒有修改，被告八十三年三月十八日八三南市稅財字第二五二七０號文誤認農業區為遊樂區，開出土地增值稅單給郭進，而由原告繳納，最後行政院裁定「遊一」遊樂區免徵土地增值稅，才是最終判決，才是正確。此案錯在被告，因此理應負起賠償責任。土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅的排列順序為⑴移轉之土地為農業用地⑵依法做農業使用⑶受讓人為自行耕作之農民，先論地而後再論人。該土地系原告之祖產，信託於叔父名下，辦理過戶三等親買賣視同贈與，原告繳贈與稅，本案屬繼承性質，繼承農地按當時律法規範，是不必具自耕農身份。原告具有之農業背景，是事實存在的實體，況且依內政部七十四年三月二十八日七四台內戶字第二九九七七三號函解釋自耕能力認定系採實質審查認定與國民身分證職業欄之記載無關。也等於與戶籍謄本職業欄之記載無關。八十三年間系爭土地之地目為田旱，當時未經八十四年十二月二十二日內政部台（八四）內地字第八四一五七一二號函解釋前，系爭土地地目屬耕地，當時法院最有名的判例，新光集團吳東昇，戶籍謄本職業欄為自耕農，購買耕地，經實質審核吳東昇，審核結果法院判決購買農地買賣契約無效，而不是判決購買農地須繳土地增值稅。
（三）原處分單位及仲裁機關，混淆程序，違背論理法則。土地增值稅者，土地增值，繳稅也因為政府的施政，國家花預算建設，使得土地漲價，土地價格上漲增值，人民繳納增值稅。系爭土地從以前到現在都做農業使用，臺南市政府祇有做都市計畫，將該土地畫為遊樂區而已，然後政府將公告現值調高，被告以幾近公告現值的六成課徵土地增值稅，一成課徵贈與稅。本案並沒有交易行為，純屬物歸原主，繼承土地而已，原告自始至終沒有犯錯，但在公告現值高於市價，拍賣價格又低於市價的情況，原告借錢來繳土地增值稅，借錢需繳利息，逾期還要繳罰金，使得原告無法收拾，本案是政府對不起人民。本案原告要過戶該土地之前，原告等詢問過被告，被告以錯誤的答案回答，並開出稅單，而由原告繳交。之後原告等釐清「遊一」不必繳交土地增值稅，確定不必繳稅，再進行要求退稅，按程序被告須先同意原告的請求，准退土地增值稅予原告，再去審查原告自行耕作的能力之資格，被告不先談母法土地稅法，而先談子法土地稅法施行細則，顯然違誤混淆程序原則，有違論理法則。
（四）政府對人民的信賴保護原則本案當然適用。在課稅好比是拔鵝毛的時代（前財長名句）多拔一點毛，少拔一點毛，多多少少拔點毛，課稅是一種負擔處分，課稅排除在信賴保護原則之外，還說得過去，但本案豈止拔毛，整隻鵝都抓去，還不能了的課稅處分，被告課此苛稅，還主張課稅並無信賴保護之問題，那就離譜了。本案從過戶至今，稅法並沒有修改，被告認「遊一」該課稅，而最終行政院說不用課稅，是被告錯了，本案在課完稅後，再恢復為農業區，亦屬特例，由被告退還稅款應屬正常。
(五) 本件課稅處分實質沒收人民財產，外加稅後變回農業區，更形成倒貼性稅賦。
被告主張土地經都市計畫變更後，價值上漲公告現值激增，被告據以核課土地增值稅並無不合。原告沿以引用：從樂區變回農業區，土地經都計畫變更後變回農業區，價值下跌，公告現值也將會調降，原告請求退回所繳之增值稅，也很合適，以都市計畫設騙局以稅賦為手段，沒收原告的財產，是事實存在的問題，不是對法令之誤解。綜上所述，原處分及訴願決定之認事用法，顯有違誤，請判決如訴之聲明。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）查原告於八十三年三月十五日受贈取得系爭土地，被告就系爭土地核課土地增值稅之課稅處分，前經原告提起訴願、再訴願及行政訴訟，並經改制前行政法院於八十六年十月三十日八十六年度判字第二六三五號判決駁回。依行為時行政訴訟法第三條規定：「對於行政法院之裁判，不得上訴或抗告。」對於不得上訴之判決，於宣示時確定，而產生確定力，且依稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，‧‧‧。五、經行政訴訟判決者。」準此，本件系爭土地核課土地增值稅之處分，業於八十六年十月三十日已生確定力，其法定救濟期間經過已逾五年，依上開規定，原告之申請自不合法。
（二）按得請求行政程序開始之事由，以行政程序法第一百二十八條所列三款之原因為限，而同條第一項第一款規定：「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者」此一原因係指行政處分作成之時，並非違法，但事後發生事實之變更，以致原處分之存在已不符現行法律狀態。因此，基於此一事由而重新進行者，須非已終結並具有存續效力之行政程序，始得為之；其第二款「發生新事實或發現新證據者」所謂新事實或新證據者，係指行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據，而如經斟酌可受較有利之處分者為限之規定。本案依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」而其是否符合上開免徵土地增值稅之規定，自以移轉時為審查基準。若土地移轉時，非農業用地，或非作農業使用，或非移轉於自行耕作之農民，或移轉後非繼續耕作者，均不符合免徵土地增值稅之要件，自應於土地移轉時徵收土地增值稅。又行為時土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款、第二項及第三項規定：「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。‧‧‧二、耕地以外其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」本案原告於受讓系爭土地時，職業登記為國豹公司董事長，非自任耕作農民，自不符合行為時土地稅法第三十九條之二規定農地移轉予自任耕作之農民繼續耕作，始得免徵土地增值稅之要件。退而言之，縱系爭土地之都市計畫使用分區變更為農業區，原告亦與行為時土地稅法施行細則第五十八條第三項規定須職業登記為農民始符合自行耕作農民之要件，有所未洽。
（三）再查所謂「信賴保護原則」者，係指受國家權利支配的人民，如信賴法律之存續而有所規劃或舉措者，其信賴利益應受保護，亦即國家不得以事後的法律變更損及人民之信賴。按信賴保護原則之適用要件，依國內通說及司法院釋字第五二五號及第五二九號解釋文所示認為必須具備⑴信賴基礎⑵信賴表現⑶信賴客觀上值得保護等三大要件。又課稅處分，依吳庚大法官所著行政法之理論與實用第三二二頁第七行所載為典型之負擔處分（另翁岳生院長所著行政法第五七二頁第十二行及蔡茂寅等四人合著之行政程序法實用第二０四頁第十行亦持相同見解），又同書第三七九頁倒數第五行亦闡明：「負擔處分既對人民不利，其撤銷通常不發生既得權或信賴保護問題。」（另翁岳生院長所著行政法第五七二頁第十六、十七行亦主張負擔處分無信賴保護問題）。本案課徵土地增值稅之處分既係負擔處分，是本案並無信賴保護之問題，原告請求被告給與其適當之補償，顯然無據。
（四）末查土地增值稅於土地所有權移轉時，按其漲價總數額徵收之，旨在使土地自然漲價之利益歸公；且依司法院釋字第一八０號解釋：「‧‧‧。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」本案系爭土地經都市計畫變更後，價值上漲，公告現值激增，被告據以核課土地增值稅並發單由原告繳納並無不合，原告以所繳交之稅款與系爭土地目前之價值作比較，主張被告變相沒收原告財產，實為對法令之誤解。本件原告既無溢繳之稅款，自無予以退還之理。綜上所述，原告之請求為無理由，請判決駁回之。
理 由
壹、程序方面：被告之代表人原為傅秋風處長，業於九十二年九月三日改由新任處長乙○○繼任，此有被告九十二年九月三日南市稅人字第０九二０一０一四五五號函附卷可按，故乙○○處長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」、「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政程序法第一百二十八條第一項第一款、第二款及第三項分別定有明文。復按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。‧‧‧。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」、「第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」分別為行為時土地稅法第三十九條之二第一項、同法施行細則第五十八條第一項第二款及第二項所明定。
二、經查，系爭土地其都市計畫土地使用分區原編定為農漁用地，於七十二年十月二十六日臺南市政府發布實施「變更台南市主要計畫（通盤檢討）案」變更為主要計畫「遊一」遊樂區；原告於八十三年三月十五日受贈取得系爭土地，經被告所屬安南分處核課土地增值稅八、四一八、二六一元，並已繳納在案，嗣該系爭土地於八十六年八月二十日經法院拍賣於訴外人吳茂田，而原告依行為時土地稅法第三十九條之二規定，以本應免徵土地增值稅為由，申請退還已繳稅款，經被告否准，原告不服，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，循序提起行政訴訟及再審之訴，亦遭判決駁回，原處分已告確定在案；然本件原告以上開系爭土地，已於九十二年一月十六日經臺南市政府發布實施「變更台南市主要計畫（第四次通盤檢討）案」將原主要計畫「遊一」遊樂區變更為「農業區」，復於九十二年五月九日請求退還已納之土地增值稅，嗣經被告所屬安南分處函復原告否准其請等事實，為兩造所不爭，並有被告所屬安南分處九十二年五月十二日南市稅安字第０九二０００八五四０號函、改制前行政法院八十六年十月三十日八十六年度判字第二六三五號判決及八十七年四月三十日八十七年度判字第七八八號判決（皆為影本）附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖仍執前詞以為爭執，惟查，觀之原告於九十二年五月九日向被告所屬安南分處所提出之抗議書意旨，其目的乃在請求被告重新再為審查，並退還已繳納之土地增值稅。而行政程序法第一百二十八條第二項所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑加以撤銷或變更，而產生形式確定力者之謂；然本件原告於八十三年三月十五日受贈取得上開系爭土地時，被告所屬安南分處對該系爭土地所核課之土地增值稅處分，業經原告循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，並經改制前行政法院以八十六年十月三十日八十六年度判字第二六三五號判決駁回原告之訴確定在案，如前所述。則依稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款規定：「第一項所稱確定，係指左列各種情形‧‧‧。五、經行政訴訟判決者。」可知本件系爭土地核課土地增值稅之處分，已於八十六年十月三十日產生形式之確定力，其法定救濟期間顯已逾五年，依行政程序法第一百二十八條第二項規定，原告之申請自不合法，自不得申請程序之重新進行。再者，得請求行政程序開始之事由，以行政程序法第一百二十八條第一項所列之原因為限，而該條項第一款之規定原因，係指行政處分作成之時，並非違法，但事後發生事實之變更，以致原處分之存在已不符現行法律狀態，因此，基於此一事由而重新進行者，並非已終結並具有存續效力之行政程序；又依該條項第二款規定，所謂新事實或新證據者，係指行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據，而如經斟酌可受較有利益之處分者為限而言，本件原告是否符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之規定，自應以移轉時為審查基準，若土地移轉時，非農業用地，或非作農業使用，或非移轉於自行耕作之農民，或移轉後非繼續耕作者，均不合於免徵土地增值稅之要件，自應於土地移轉時徵收土地增值稅。又依行為時土地稅法施行細則第五十八條第一項第二款及第三項規定，因原告於受讓系爭土地時，職業欄登記為國豹公司董事長，並非自任耕作之農民，自不符合行為時土地稅法第三十九條之二農地移轉予自行耕作之農民繼續耕作，始得免徵土地增值稅之要件；縱使系爭土地之都市計畫使用分區變更為農業區，原告亦與行為時土地稅法施行細則第五十八條規定須職業欄登記為農民，始符合自行耕作農民之要件不符。從而，原告主張臺南市政府都市計畫案將該系爭土地遊樂區變更回農業區，出現新事實，新事證，得再請求退還已納之土地增值稅云云，於法洵屬無據，應予駁回。
四、綜上所述，本件被告否准原告請求退還已繳納之土地增值稅，並無不合，訴願決定予以維持，核無違誤，原告所為之請求，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十三 日
法院書記官 黃玉幸