高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一０三二號原 告 統聯保全股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 張志全被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月三日台財訴字第０九二００二五０七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）二
四、五一三元，經被告初查以其帳列暫付款三八、０００、０００元，因未能提供入帳憑證及提示與營業有關之資料，乃依中央銀行放款利率百分之七‧二設算利息收入二、七三六、０００元，加計原申報利息收入二四、五一三元，核定利息收入為二、七六０、五一三元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告係從事人力保全業並非一般系統保全業，需聘請大量員工及興建大型辦公設備與停車場，故經全體股東同意於民國（下同）八十七年八月十二日向訴外人駱廖秀香購買其位於高雄縣○○鄉○○段六四七之四四至六四七之四七地號等四筆土地興建辦公大樓、保全用車輛及供員工車輛停用車位等以利公司營運，乃於同年八月十二日由銀行提領現金三八、０００、０００元作為支付地主土地款以換回原告日前支付地主之本票，並帳列暫付款項，惟後經委託代書代辦過戶手續時，乃發現該土地屬農業用地，依土地稅法第十條第一項規定：「本法所稱農業用地，指非部市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：
一、供農作、森林、養殖、牧及保育使用者。二、．．．。三、．．．。」然因原告非屬經營農產品相關行業，致無法完成過戶，惟因雙方已簽訂合約並支付土地款項，故依民法第二百四十九條規定：「定金除當事人另有訂定外，適用下列之規定：（一）契約履行時，定金應返還或作為給付之一部。（二）契約因可歸責於付定金當事人之事由，致不能履行時定金不得請求返還。（三）契約因可歸責於受定金當事人之事由，致不能履行時，該當事人應加倍返還其所受之定金。
（四）契約因不可歸責於雙方當事人之事由，致不能履行時，定金應返還之。」另民法第二百四十七條規定：契約因以不能之給付為標的而無效者，當事人於訂約時知其不能或可得而知者，對於非因過失而信契約為有效致受損害之他方當事人，負賠償責任。該契約訂定係原告一時疏忽不察，致交易無法履行，故經原告多次與地主協調結果，地主堅持不願退回該筆款項，故該契約解除尚在由原告與地主協調中。
二、惟被告逕以原告八十九年帳列暫付款三八、０００、０００元未提供入帳憑證及提示與營業有關之資枓供核，及以原告係於八十七年八月十二日自板信商業銀行前鎮分行帳戶分十四次不等金額提領現金四０、０００、０００元方式，認原告不一次提領方式，顯不合常理，乃以原告提領款項難認與支付土地款有關，謂無買賣之事實。此外，更以原告原負責人為王昭惠，於九十一年七月二十五日變更為甲○○，其地主駱廖秀香為新負責人駱麒濬之母，故原告復查時提示之付款存摺影本及臨時股東會議事錄、買賣契約書、收據等影本、與其會議主席及買方代表人縱載為原負責人王昭惠，此際負責人已變更為駱麒濬，難謂無利用新負責人之母有土地之事實，結合原負責人為臨訟彌縫之作，而以所訴不足採據，予以依中央銀行放款利率百分之七‧二設算利息收入二、七三六、０００元，經原告提起復查申請、訴願申請均未獲變更撤銷原核定。惟按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，認定事實，應憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」最高行政法院（改制前行政法院）三十一年判字第五十三號著有判例，而被告僅以原告係以提領現金方式支付土地款不合常規及另土地所有權人為新負責人之母，即推斷並無買賣事實及係屬事後補附之事證，乃予駁回原告之訴願、復查申請，似嫌草率，因原告變更負責人為九十一年七月二十五日，其八十九年度營利事業所得稅課稅主體實質負責人為王昭惠，其土地買賣屬八十七年度，契約簽訂人想當然爾為王昭惠與地主駱廖秀香，故原告何須於九十一年七月份先行變更負責人為甲○○，再事後補證由王昭惠與地主所有權人駱廖秀香製作買賣契約，其無非更容易造成使他人聯想新負責人與地主駱廖秀香間之親等關係，豈非更不合常理，故被告僅以上述理由臆測該筆土地買賣真實性，而按營利事業所得稅查核準則第三十六條之一「公司組織之股東、董事、監察人．．．計算利息課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息或約定之利息偏低者比照前項規定辦理。」規定，而核課原告八十九年度營利事業所得稅利息收入二、七三六、０００元，顯不顧納稅義務人之權益。
三、再由本件交易流程以觀，原告於八十七年八月十二日繳付土地款三八、０００、０００元，並於九十年二月十三日將交易資料函覆經濟部，嗣駱氏家人於九十年八月間購買原告公司股份計三、四００、０００元；被告於九十一年一月二十四日第一次通知原告查帳，而原告則於同年九月二十四日就本件營利事業所得稅申請復查。可知交易資料早於原告函覆經濟部時已存在，被告卻謂原告於初查時並未提供，復查時始補提供？又駱氏家人購買股份，亦係在被告通知第一次查帳五個月以前之事，其時如何得知被告要調查暫付款三八、０００、０００元之情事。因此被告以原告製作不實交易資料，而購買股份之說，係被告推測之詞，並非事實。至於原負責人王昭惠事後變更為駱麒濬之理由為：原告公司於購買土地後因無法辦理過戶，因此初期常要求地主取消交易，退還土地款，但地主始終予以拒絕，從此地主與原告公司糾紛不斷，其後駱氏家人乃與原告公司協議，由駱氏家人分二期購買公司股份款三七、九００、０００元，第一期係於九十年八月間購買股份三、四００、０００元，第二期於九十一年七月間購買公司股份三四、五００、０００元，至此雙方糾紛雖已獲得解決，並由駱麒濬任負責人，但暫付款仍懸在帳上。
四、茲原告帳列暫付款三八、０００、０００元之交易資料於第一次通知查帳時以提供查核，惟查核人員對該筆土地交易資料無法採信認定，自不能諉稱原告於被告查帳時未提供交易資料。再者，認定事實，應憑證據，不得出於臆測，從而，被告否認該筆交易真實，自應提出相關證據，並對該三八、０００、０００元資金係由何一股東挪用及何人借用一節，提出舉證之事實，否則，即不得依營利事業所得稅查核準則第三十六條之一規定對該暫付款設算利息，補徵所得稅。為此訴請判決如聲明所示，以維護原告之合法權益等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第三十六條之一所明定。
二、經查，原告稅籍登記之行業為系統保全及警衛保全，八十九年度帳列暫付款三八、０００、０００元，被告三民稽徵所原核定時於九十一年一月二十四日以財高國稅三所審字第０九一０００一四五二號函請原告提供入帳憑證及提示與營業有關之資料供核，原告未能提示，故依中央銀行放款利率百分之七‧二設算利息收入二、七三六、０００元，揆諸首揭規定，並無不合。
（一）又查，公司之資金本應在公司業務範圍內予以運用，若有剩餘資金，存放於銀行則會有利息收入，而將之貸與股東或任何人原亦應收取利息，公司未收取利息，稽徵機關基於租稅公平及實質課稅原則，依營利事業所得稅查核準則第三十六條之一設算利息，應為合宜。又按營利事業所得稅查核準則係為稽徵機關執行稅法規定而訂定之技術性、細節性規定，經財政部發布命令實施，於法有據。
（二）雖原告於復查時補具資金資料，惟原告前負責人王昭惠八十七年八月十二日與地主駱廖秀香簽約，購置阿蓮鄉四筆土地，議定價款三八、０００、０００元，約定於訂約時一次付清；同日，原告即從銀行分十四次領出現金四０、００
０、０００元，每次提領金額從五０、０００元到五、０００、０００元不等，主張付給地主三八、０００、０００元，土地尚未過戶，即將價金一次付清，已不合常情，況付款金額高達三八、０００、０００元，竟以現金支付，更與常理不合；另八十七年八月十二日原告從其銀行帳戶領出之款項達十四筆，金額合計四０、０００、０００元，亦與該購置土地款三八、０００、０００元不符，且既然契約約定訂約當日以現金付清全部土地款，為何不一次提領，而要分十四次不等金額提領。原告又主張分十四次提領，係為分散風險，然若為分散風險，採金融機構轉帳方式豈非最無風險，是難認定該提領款項與支付土地款有關，更難謂有買賣之事實。
（三）本件購置土地款於契約約定日一次付清，該土地迄今卻未辦理過戶及交付使用，實與一般交易常規不符，竟稱原不知係農地，付款後才發現云云，更與買方通常需於訂約前瞭解交易土地性質之常情不符，豈可採信。
（四）原告之負責人原為王昭惠，於九十一年七月二十五日變更為甲○○，地主駱廖秀香為甲○○之母，原告購買土地之真實性更啟人疑竇。又原告主張其「係從事人力保全業，並非一般系統保全業」，且述稱購買系爭土地，係為聘請大量員工及興建大型辦公設備與停車位所需，惟查，其本年度員工雖有三百四十八人（薪資扣繳憑單計三百四十八份），係分散於各地不同之工作場所，且觀其財產目錄亦只有小客車兩輛，並無其他辦公廳設備，如此花費鉅款至偏遠之地方，購買大筆土地興建辦公設備與停車位，實與常情不符，其主張顯係飾詞不足採信。次查原告仍無法提供具體足資證明帳列暫付款三八、０００、０００元與營業有關之資料，是其主張實不足採據。
三、原告復主張，原告與駱氏家人協議，分二期（九十年八月及九十一年七月）購買原告股份，購買股款共計三七、九００、０００元，雙方糾紛已獲得解決，並由駱麒濬任負責人，但暫付款仍懸在帳上乙節。然查，原告為依公司法設立之股份有限公司，依原告主張及所附八十七年八月十日、九十年九月一日、九十一年七月二十五日、九十一年八月二十七日股東名冊顯示，原告各股東在八十七年八月十日持有之股數，在九十年九月一日、九十一年七月二十五日、九十一年八月二十七日各有增減異動，惟該異動係因股東與個人股票交易行為，致原告股東成員之變動，公司為具獨立人格之法人，股東私人間對持有原告股份之交易，與原告資金之運用應無關連，此由系爭暫付款仍懸在帳上，可資證明。是原告之主張洵難採據，原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一所明定。茲查，查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該查核準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東、董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，公司資金既經股東借用或挪用，應設算公司有利息收入，亦不違背實質課稅原則，本院自得予以援用，合先敘明。
二、經查，原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入為二四、五一三元，被告初查結果，以其帳列暫付款三八、０００、０００元，未能提供入帳憑證及提示與營業有關之資料，遂依查核準則第三十六條之一規定，按中央銀行放款利率百分之七‧二設算其利息收入為二、七三六、０００元等情，有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書及被告營利事業所得稅審查報告書附卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張：其帳列暫付款三八、０００、０００元，係因業務需要購買訴外人駱廖秀香所有之土地而支付之款項，惟因該筆土地係農業用地，原告未具農民資格及身分，致無法辦妥移轉登記，為解除該買賣契約，原告至今仍與該地主協商中。再者，系爭交易事實於八十七年間早已存在，而原告代表人由王昭惠變更為甲○○，亦係在被告九十一年查帳以前，故被告認為原告前任代表人王昭惠與現任代表人甲○○結合作不實交易資料，實有誤解。又本件土地交易因限於法令規定致無法辦理移轉登記，經原告公司與地主協商結果，由地主分二期購買原告公司股份，股款共計三七、九００、０００元，並由地主之子甲○○擔任原告代表人，但暫付款仍懸在帳上云云，資為爭執。
三、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六條號著有判例。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參照。本件被告既查得原告帳列暫付款三八、００
０、０００元，自已就課稅事實負舉證責任，則原告既主張系爭暫付款係因業務需要購買土地所支出之款項，即應就該排除課稅之事實負舉證責任。經查，被告三民稽徵所查核原告八十九年度之營利事業所得稅申報案時，於九十一年一月二十四日財高國稅三所審字第０九一０００一四五二號函請原告於九十一年二月二十日前，提供系爭暫付款之入帳憑證並提示與營業有關之資料供核，此有該函文暨掛號郵件收件回執附於原處分卷可稽，堪予認定。然原告並未如期提出。則被告原核定以系爭暫付款之資金去向不明，依查核準則第三十六條之一規定設算該筆暫付款之利息收入，其認事用法，尚無違誤。又原告申請復查時，雖提示付款存摺影本、買賣契約書及收據等影本，資以證明系爭暫付款係為購置土地而支出。惟查，原告向訴外人駱廖秀香購置土地，同日分次自板信商業銀行前鎮分行之帳戶提領高達三八、０００、０００元之現金憑以支付土地款，然原告並未就該土地取得抵押權或地上權等擔保，以保全其債權，此有高雄縣路竹地政事務所九十二年十一月十九日路所一字第０九二０００九九八七號函足憑，則原告在無任何擔保之下，竟將土地款全數付清，是該現金是否支付土地款，已有可疑。另查，原告於板信商業銀行前鎮分行之付款存摺（帳號：一九一二三五—二一一０），係於八十七年八月十二日即訂約當日從其銀行帳戶提領十四筆金額不等之款項，合計四０、０００、０００元；然原告與地主之買賣契約書既載明土地款應於訂立契約時一次付清，則原告只須由其銀行帳戶將土地款一次提領完畢即可，何須於同一日內分數次提領該款項，此亦啟人疑竇。再者，買賣雙方既約明土地款應於訂約當日一次付清，該土地迄今卻仍未辦理過戶及交付使用，有該土地所有權狀附卷可參，按土地是否為農地，乃公示於土地登記簿上之事實，原告於買受土地前竟未先詳細調查該土地現狀，即將數額高達三八、０００、０００元之現金支付地主，亦與一般土地交易之常情不符，是原告訴稱其於付清土地款後始發現為農地而無法辦理移轉登記云云，亦難遽信。總結上述，原告所提示之證據資料，尚不足以證明系爭暫付款之原因事實，自難謂其就此待證事實已盡其舉證責任，則被告依查得之證據資料認定事實，並依查核準則第三十六條之一之規定設算利息收入，即無不合。
四、況查，原告公司乃設址於高雄市區內，卻購置坐落於高雄縣阿蓮鄉境內之土地，用以興建辦公大樓及停車場，亦殊違常理；抑且，原告八十九年度所聘請之員工雖有三百四十八人，惟其員工係分散於各地不同之工作場所，並無集中之辦公處所，而觀其財產目錄亦只有小客車二輛，並無其他辦公廳設備，益足徵原告主張購置土地以利公司營運乙節，顯係事後文飾之詞，難信為真。至原告復謂其與地主達成協議，由地主家人分二期購買原告公司股份，並以股款三七、九００、０００元抵充土地款等語。惟觀諸原告所提示該公司八十七年八月十日、九十年九月一日、九十一年七月二十五日及九十一年八月二十七日之股東名冊，雖顯示原告公司股東原於八十七年八月十日持有之股數，於九十年九月一日、九十一年七月二十五日及九十一年八月二十七日各有增減異動，然查，公司與公司之股東係個別獨立之權利義務主體，公司股東所持有股份之異動乃股東個人之股票交易行為，其因股份轉讓致公司股東成員發生變動，亦屬事理之當然，核與原告公司如何運用資金，並無關涉。原告執以為論據，顯係誤解，洵無足取。
五、綜上所述，原告上揭主張，本諸交易常情及經驗法則而為判斷，均難憑信。故被告以原告帳列暫付款三八、０００、０００元，未能提供入帳憑證及提示與營業有關之資料，乃依據查核準則第三十六條之一第一項規定，按中央銀行之放款利率百分之七‧二設算原告該年度利息收入二、七三六、０００元，加計原申報利息收入二四、五一三元，核定利息收入為二、七六０、五一三元，其認事用法，尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原核定處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 二十三 日
法院書記官 陳嬿如