高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一七五號
原 告 甲○○訴訟代理人 洪國瑜會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十日台財訴字第０九二００四七四八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告申請之實物抵繳贈與稅事件，應依本判決之法律見解作成決定。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年七月三十日將其所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）贈與其子黃科超，經被告核定八十七年度應納贈與稅計新台幣（下同）五二三、四八五元，並經復查決定加計行政救濟利息四、０二二元，合計應納五二七、五０七元，繳納期間展延自九十二年五月十日起至同年七月九日止。
原告遂於九十二年五月二十七日向被告申請以贈與標的物即系爭土地部分持分抵繳全部應納贈與稅。案經被告以九十二年六月二十五日財高國稅徵字第０九二００四０四二九號函復略以：台端九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示台端於台灣銀行有利息所得二六二、四四０元及租賃所得七二０、０００元，合計九八二、四四０元，難謂台端確無法以現金繳納本件應納贈與稅額及行政救濟利息，又系爭土地上尚有受贈人黃科超所○○○區○○段八五九建號房屋，爾後處分變現不易，所請歉難照准等語，予以否准。原告不服，乃提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷，被告應另作成適法之行政處分。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項規定。
（二）本件原課徵贈與稅金額五二三、四八五元已在三十萬元以上，所申請抵繳之實物亦為課徵標的，符合前揭法令規定，被告查得原告九十一年度綜合所得資料，其利息所得有二六二、四四０元，租賃所得七二０、０００元，即率認原告以現金繳納稅款並無困難，而否准原告實物抵繳申請。原告本身係高雄市七賢國中退休教師，現年已六十六歲，平時並無固定收入，生活全倚靠優惠利率十八％及租金所得維持生計，而優惠存款如以本金繳納稅款，如何產生孳息。且其出租之房屋尚須繳納房屋稅及相關維護成本，生活實為不易；況現金繳納稅款是否有所困難，不能僅以所得面觀之，其債權債務情形亦應一併考慮，原告所有出租之房屋，係於八十三年間借款予訴外人蔡楊貴娘九一、０五五、０００元，資金來源係包括自有及向親友借貸而來，後蔡楊貴娘屆期未償還，致原告迄今仍負債累累。且原告取得是項房屋資產，該房屋亦經設定抵押權五千六百萬元與訴外人黃錦燕，八十七年間曾經法院拍賣，但並未拍出，另原告尚結欠訴外人鄭玉惠、鄭嘉添、鄭韓秀枝、黃蔡水香及泛亞商業銀行等債務約二千八百萬餘，且包括本案及被告尚有核定其他之租稅債務約一百六十萬，是原告財務狀況顯然不佳，被告未盡調查義務，疏未慮及原告財產困難之情形，即為否准之處分，其認事用法顯有未恰。
（三）另案被告核定原告八十三年度贈與稅五九八、七五０元，原告申請實物抵繳亦遭否准，原告提起行政訴訟，經鈞院以九十一年度訴字第二六０號判決訴願決定及原處分均撤銷，其案情與本件情形完全相同，被告仍執意維持原處分，實非妥適，乃訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」亦經財政部八十九年七月十五日台財稅字第０八九０四五四八四四號函釋在案。
（二）本件應納贈與稅五二三、四八五元及行政救濟加計利息四、０二二元，原限繳日期九十一年十月二十五日，經復查決定展延限繳日期至九十二年七月九日，原告於九十二年五月二十七日以受贈人黃科超受贈持分土地抵繳全部應納贈與稅，惟查原告九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單：於台灣銀行利息所得計有二六二、四四０元及租賃所得七二０、０００元，合計九八五、四四０元，難謂原告確無法以現金繳納本案應納贈與稅；又本件申請抵繳高雄市○○區○○段○○○○號之土地上尚有黃科超所有○○○區○○段八五九建號房屋，爾後處分變現不易，核與首揭規定不合。
（三）至原告訴稱：退休金及房屋租賃收入一年需繳納近二十八萬元房屋稅及支付其他家庭生活支出等所需已無力繳納本件贈與稅乙節。經查原告九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單：於台灣銀行利息所得計有二六二、四四０元及租賃所得七二０、０００元，合計九八五、四四０元，又查原告配偶同年度綜合所得稅各類所得亦有八九六、九三九元，是原告主張其支付房屋稅及支付其他家庭生活支出等已無力繳納本件贈與稅，顯與事實不符。
（四）再者，原告主張：另案被告核定原告八十三年度贈與稅五九八、七五０元，否准原告申請抵繳原告申請實物抵繳，經鈞院以九十一年度訴字第二六０號判決訴願決定及原處分均撤銷，其案情與本件情形完全相同乙節。查該案因核定贈與稅本稅部分尚有爭議，案經財政部撤銷重核另為處分中，至該案是否符合抵繳尚有併同審酌必要，而本件原告每年度均有固定利息收入及租賃所得，依首揭稅法規定，遺產稅及贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，應由稅捐稽徵機關予以調查核定，此參司法院釋字第三四三號解釋甚明，是本件原告主張於法不合，請予駁回等語。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文。又按「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一亦有明文。另按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國七十一年十月四日（七一）臺財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」司法院釋字第三四三號著有解釋。
二、經查，本件原告於八十七年七月三十日以其所有系爭土地贈與其子黃科超，經被告核定八十七年度應納贈與稅計五二三、四八五元，並經復查決定加計行政救濟利息四、０二二元，合計應納五二七、五０七元，繳納期間展延自九十二年五月十日起至同年七月九日止。原告遂於九十二年五月二十七日繕具申請書向被告請求以贈與標的物即系爭土地部分持分抵繳全部應納贈與稅額及行政救濟利息。案經被告以九十二年六月二十五日財高國稅徵字第０九二００四０四二九號函復原告略以：「經查台端九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單：於台灣銀行利息所得計有二六二、四四０元，租賃所得亦有七二０、０００元，難謂台端確無法以現金繳納本案應納贈與稅五二三、四八五元及行政救濟利息四、０二二元，．．．；又查高雄市○○區○○段○○○○號之土地上尚有黃科超均所有○○○區○○段八五九建號房屋，爾後處分變現不易，是所請歉難照准．．．」等語，而否准原告所請等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告贈與稅應稅案件核定通知書、八十七年度贈與稅稅額繳款書、原告抵繳申請書、被告九十二年六月二十五日財高國稅徵字第０九二００四０四二九號函等附於原處分卷可憑，洵堪認定。
三、經查，本件被告以：原告九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單顯示原告於台灣銀行利息所得計有二六二、四四０元，租賃所得亦有七二０、０００元，難謂原告確無法以現金繳納本件應納贈與稅額及行政救濟利息，且系爭土地上尚有黃科超所○○○區○○段八五九建號房屋，爾後處分變現不易，乃否准原告前揭抵繳之申請，固非無見。惟按首揭遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，納稅義務人申請主管稽徵機關核准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳遺產稅或贈與稅者，其要件為：⑴遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上；⑵納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金。查本件贈與稅應納稅額在三十萬元以上，已無疑問，惟關於原告是否確有困難，不能一次繳納現金乙節，被告固提出原告九十一年度綜合所得稅各類所得資料清單，證明原告當年度有台灣銀行利息所得二六二、四四０元，租賃所得七二０、０００元，遂認原告確有資力繳納遺產稅云云。然上開資料僅足以證明原告於台灣銀行有利息所得二六二、四四０元，租賃所得亦有七二０、０００元，高於其本件應納之贈與稅五二三、四八五元及行政救濟利息，惟於扣除前述金額後，僅餘四五四、九三三元，是否足供原告日常生活所需及其他必要之支出，被告未予慮及，且關於租賃物之必要費用，被告亦未考量，予以扣除。從而，僅以上開所得資料，實難證明原告確無困難而得一次以現金繳納稅款。此外，被告復抗辯依原告起訴狀記載：原告於八十三年間借予訴外人蔡楊貴娘九一、０五五、０００元，依原告所提之匯款資料，其資金調度零活，因認原告持有高額之債權，確有資力繳納本件贈與稅云云。惟原告資金調度為八十三年間之事實，此有第一商業銀行匯款通知單附卷可憑，核與原告目前能否以現金繳納贈與稅無涉。又該筆債權並非現金，且依原告訴狀所載，該項債權難予受償，而原告亦因該筆借款負有抵押債務五千六百萬元及一般債務二千八百萬元，亦經原告提出台灣屏東地方法院八十七年度拍字第一七五０號裁定、台灣高雄地方法院八十五年度票字第一一二０五號、一一二０四號、一一二０三號及八十六年度票字第一四五三六號裁定影本等為證，是難率認原告確有現金繳納之能力。被告對於原告所主張其確有困難，不能一次繳納現金等情，未善盡調查之能事，遽認原告應有足夠財力繳納本件贈與稅，殊嫌率斷。
四、又首揭遺產及贈與稅法第三十條第二項係規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得．．．分十二期以內繳納；‧‧‧並准以『課徵標的物』或『其他易於變價或保管之實物』一次抵繳。」明定准以一次抵繳三十萬元以上之遺產稅或贈與稅者，或為「課徵標的物」，或為「其他易於變價或保管之實物」，其中之「課徵標的物」並不以「易於變價」或「易於保管」為限，此觀諸同法施行細則第四十三條之一規定及首揭司法院釋字第三四三號解釋，均係就以「實物」抵繳遺產稅或贈與稅，必須易於變價或保管所為之規定、解釋，而非就以「課徵標的物」抵繳遺產稅或贈與稅，必須易於變價或保管所為之規定、解釋。抑且，該號解釋中所指之遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定：「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」已於八十五年四月十七日刪除，因此納稅義務人申請以課徵標的物抵繳贈與稅者，即不應以「是否易於變價或保管」為由，予以否准。申言之，被告即不得以系爭土地「不易於變價或保管」而不合於遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，為否准之依據。本件被告認原告贈與之系爭土地上尚有其子黃科超所○○○區○○段八五九建號房屋，爾後處分變現不易為由，否准原告以課徵標的物抵繳贈與稅及行政救濟利息，於法亦有未合。
五、綜上所述，本件被告否准原告前揭抵繳之申請，尚有未洽；訴願決定，未予糾正，仍予維持，同有可議，爰將訴願決定及原處分，均予撤銷。又本件原告之訴雖有理由，惟因原告就本件贈與稅額是否確有困難，不能一次繳納現金之情事，尚須由被告調查明確，重為處分。爰命被告應依本判決之法律見解另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百條第四款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十七 日
法院書記官 陳嬿如