高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一九九號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○○共 同訴訟代理人 陳惠菊律師
蔡信泰律師洪毓良律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 寅○○局長訴訟代理人 卯○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月二十五日台財訴字第０九二一三五四四五一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告被繼承人魏東來於民國（下同）八十五年九月二日死亡，原告於八十六年三月三日辦理遺產稅申報，列報土地、房屋、存款、銀行股權及死亡前三年內贈與等遺產總額新台幣（下同）二六八、九一八、二八四元，經被告初查以原告未將被繼承人生前債權一七、０００、０００元、可轉讓定期存單七八、０００、０００元、存款四、九三六元、現金五、０００、０００元及死亡前三年贈與三
八三、０００、０００元等據實合併申報，經核定遺產總額八二六、七一五、二五０元，遺產淨額八０四、二九二、０九九元，應納稅額二二九、五四五、三九六元，漏報遺產總額四八三、００四、九三六元，漏稅額八三、五二五、八一五元，並按所漏稅額處一倍罰鍰八三、五二五、八００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部九十一年一月二十五日台財訴字第０九００００九七０五號訴願決定將原處分關於現金及罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分。被告依據撤銷意旨重核結果，作成九十一年三月二十日南區國稅法字第０九一００六二八二八號復查決定追減遺產總額五、０００、０００元及罰鍰二、五００、０００元之核定；原告仍表不服，再次提起訴願，復經財政部以九十一年十一月二十一日台財訴字第０九一一三五六六六八號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分；被告再重核復查決定，維持原罰鍰處分；原告猶不甘服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告之主張略以：按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號著有解釋在案。本件被告既以原告漏報繼承財產，違反遺產及贈與稅法第四十五條規定裁處原告罰鍰，即應證明原告有故意或過失之情事。本件原告並無過失可言，茲分述如下：
一、遺產總額中債權一七、０００、０００元部分：
（一）謝文智借款一二、０００、０００元部分：該筆借款乃係本件被繼承人贈與其配偶魏陳秀梅，此由借款到期後（八十六年五月十五日），債務人係將借款歸還魏陳秀梅可知，本件債權依行為時遺產及贈與稅法第十五條之規定，雖屬被繼承人贈與配偶，而應視為被繼承人之遺產，然該筆款項借款時以存單給付，還款時以現金返還，若被繼承人未說明該筆借款之時間，魏陳秀梅自無從知悉該筆債權是否屬死亡前三年內所贈與者而視為遺產，又如何能自動補報，是其並無過失漏報可言。
（二）鄭琇菁借款二、０００、０００元部分：依被繼承人生前於成大醫院之住院紀錄，其自八十五年六月入院，有感不久於人世，打算處理先前所借貸之貸款並予以清償，而依據鄭琇菁之談話紀錄記載，問：「你為何持有可轉讓定存單？」答：「向魏東來先生借得共二、０００、０００元。」、「八十四年及八十五年分別借二、０００、０００元」、「目前仍欠二、０００、０００元未還」，可見鄭琇菁於被繼承人生前曾將系爭款項返還被繼承人，並由被繼承人自行處理債務，被繼承人並未告知繼承人此事，繼承人亦不知悉，嗣後縱使繼承人曾經手交付此款，然被繼承人與鄭琇菁間前已有借貸關係，故該款是否為被繼承人貸與他人或係返還他人之借款，亦非繼承人所得知悉，被告焉能以此處罰原告。
（三）陳仁馨借款二、０００、０００元部分：陳仁馨之舅媽雖為本案繼承人之一，然縱陳仁馨認識被繼承人魏東來，亦不足以認為繼承人因此關係即對該筆債權知情。查此一債權為面額一百萬元之定期存單二張，該債權既然發生於000年間，分別於八十四年十一月、十二月底到期續存，當時被繼承人身心正常且能自理事務而親自交付借款，迄被繼承人死亡時又尚未清償，縱使陳仁馨係繼承人所介紹與被繼承人，然衡諸一般民間親屬往來狀況，亦未需透過繼承人始得借款，此事實非繼承人所知悉。被告實不得僅以陳仁馨係繼承人介紹與被繼承人乙事，即推定原告知悉此事而有過失不申報遺產之情。
（四）江卿珠借款一、０００、０００元部分：訴願決定以江卿珠交付一００、０００元予繼承人之一癸○○乙事，認定繼承人知悉有該筆債權，然該筆金錢僅係癸○○轉手交付其父魏東來，而該筆金錢又未記載為利息，且江卿珠與魏東來間金錢借貸往來頻繁，故該筆金錢實為利息或江卿珠返還魏東來之前債務，並非癸○○所得知悉。又依江卿珠之談話筆錄，可知系爭款項當中包含借款與還款部分，縱使癸○○曾轉交部分款項，然債務人與被繼承人間借貸之情形，並非嗣後經手轉交金錢之癸○○所知悉，原告既不知情，自不得推定其有過失。
二、被繼承人遺產中其他財產部分：
（一）被繼承人購買系爭存單至住院已有一段時間：被繼承人入院之時間為八十五年六月二十二日後，故自被繼承人購買前開存單後，至被繼承人入院尚有一個多月時間（約四十日），被繼承人於此段期間身心正常，能自理事務，故此時間交付存單與債務人之事並未假手繼承人，繼承人既不知被繼承人曾借款他人，且該存單又屬無記名，依財政部前次撤銷本件罰鍰（九十一年十一月二十一日台財訴字第０九一一三五六六六八號訴願決定）之意旨，自不得謂原告知悉此事而以原告漏未申報此一債權處罰原告。
（二）被繼承人交付他人之存單有係歸還他人之債務者，非屬遺產：被繼承人所購買之系爭存單，縱有交付他人，實係歸還他人之債務，並非遺產，既然不屬於遺產，又如何申報，此有王碧琦、陳葉碧玉、江燕真及戴淑惠之談話筆錄可稽，除此之外，亦有其他訴外人稱與被繼承人間有借貸關係。按一般債款書立借款憑證固有之，惟基於彼此之信任以口頭允借者，亦所在多有，況一般人縱於借款時書立借款憑證，於返還借款後定會將借款憑證取回並予以銷毀，以免遺失或產生任何枝節，系爭借款既已清償，本件訴外人無法提示原始憑證供核，亦屬人之常情，更何況被告並未請訴外人提出憑證，亦未舉證其資金之流向或界定被繼承人與訴外人之關係，即逕認定系爭存單皆屬被繼承人之其他財產，顯無理由。
（三）縱繼承人經手交付亦未必屬於遺產：被告重核復查決定以多人表示系爭存單係被繼承人之家人交付，認原告等經手系爭存單，知悉債權之存在，然依王碧琦之談話筆錄，雖稱是被繼承人託家人轉交，然系爭存單既屬被繼承人返還他人之借款，並非遺產，原告等縱有經手交付，亦僅知悉其為被繼承人返還他人借款，即不屬於遺產，自無從申報，被告以此處罰原告，毫無根據。
（四）系爭存單兌領人地址與繼承人相同不足認定為繼承人過失漏報：系爭存單雖有部分存單背面兌領人之住址為原告之一丑○○○之戶籍地址，然一般人於兌領支票或有價證券時，基於聯絡方便或財產自主之保密，皆有可能以他人之住址為兌領住址，以免聯絡不便或橫生枝節，被告僅稱依常理判斷他人無由假借他址聯絡，即認該筆存單為丑○○○所兌領，卻未查明兌領人與被繼承人是否有贈與、借貸或其他法律關係，逕以地址相同認定為丑○○○所兌領，認為原告知悉此事而處以罰鍰，被告所為顯無理由。
三、死亡前三年內贈與部分：被告以被繼承人死亡前三年內有三八三、０００、０００元之贈與，然原告並不知悉被繼承人涉有贈與情事。退步言之，縱認為本件有贈與之情，系爭財產乃被繼承人生前土地被徵收所得之徵收補償費，按徵收係對人民財產直接且嚴重之侵害，有司法院釋字第三三六號、第四二五號及第四四０號解釋為證，又按憲法第七條規定之平等原則，不能僅因為事實上某些不同，即可為不同處理，必須依照事實之性質與特性予以判斷，另以都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅與贈與稅。」惟按徵收係為公共利益所受之特別犧牲，補償費係特別犧牲之合理補償，依平等原則，自不得因標的不同而為不同處理，故因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，當然亦有適用免稅之餘地，法律上應無排除不適用之理由，而依都市計畫法第五十條之一規定之精神，旨在避免被徵收人或其繼承人或受贈人於憲法上保障之財產權受有嚴重之侵害，故除其可受有徵收補償費外，自不得再徵收任何稅收。且從該法條文義觀之，更可看出因徵收公共設施保留地而變質之補償費，其贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，始符合平等原則，更何況公共設施保留地於未徵收前繼承人除保有所有權外，亦可自由讓與且享有未來都市計畫變更用途免於容忍特別犧牲之期待利益，其價值於繼承時可列入扣除額免徵遺產稅，但徵收後之補償費不僅土地已被徵用，而就所得除需課徵增值稅外，仍需為贈與稅及遺產稅課徵標的，顯然有違比例原則，故縱認有徵收補償費贈與之事實，亦應免予課遺產稅。既然被繼承人死亡前三年贈與部分，應免徵遺產稅及免併入遺產稅核課，自無申報必要，更遑論有漏報之情事。
四、綜上所陳，本件遺產稅罰鍰被告顯然無法證明原告有過失，自不得以推定原告有過失而謂原告違反遺產及贈與稅法第四十五條之規定處罰原告。
貳、被告之答辯略為：
一、遺產總額中債權一七、０００、０００元部分：
（一）訴外人謝文智向被繼承人商借存單十二張，金額合計一二、０００、０００元，八十六年五月十五日存單到期時，先行歸還其配偶魏陳秀美九張存單之本息，並於同年底歸還其餘三張存單之本息，原告主張本件遺產稅申報時間為八十六年三月三日，存單既未到期，債務人亦未返還，原告無從知悉該筆債權之存在，惟原告於接獲謝文智償還借款時，尚可依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，自動向稅捐稽徵機關補報而免於受罰，是原告以申報遺產稅時無從知悉系爭債權之存在，不應處罰之主張，洵無足採。
（二）鄭琇菁在加護病房向被繼承人借得存單二、０００、０００元，由被繼承人女兒丑○○○交付，原告主張丑○○○縱經手交付系爭存單，亦不知悉鄭琇菁與被繼承人間金錢往來關係，實有違常情，其主張洵無足採。
（三）陳仁馨與被繼承人之女有親戚關係，陳仁馨稱被繼承人為其舅媽之父親，八十四年間向被繼承人取得兩張存單，借款金額二、０００、０００元，分別於八十四年十一月底及十二月底到期並續存，原告主張，系爭存單為被繼承人親自交付，繼承人並未參與，顯不知情而應免罰，惟其係經被繼承人之女媒介，始能認識被繼承人，從而向被繼承人借得款項，原告諉稱其未知情，實與常情有違，其主張洵無足採。
（四）江卿珠八十五年五月底向被繼承人借款一、０００、０００元，已交其大嫂癸○○（繼承人之一）繳付一次利息一００、０００元，原告稱其不知情，顯與常情有違，其主張洵無足採。
二、其他財產七八、０００、０００元部分：
（一）原告主張系爭存單係被繼承人自理，惟查被繼承人於八十五年五月十五日所購買之存單，借用邱子桂等十餘名訴外人之名義續存，有各訴外人之談話紀錄可稽，況以常理觀之，上開各訴外人於被繼承人以系爭存單償還債務後，理應立即兌現，焉有將存單續存之理，是原告所稱，核無足採。
（二）原告主張被繼承人交付他人之存單有係歸還他人之債務者，非屬遺產，查被告已逐筆查核存單係續存或兌領提現，並僅就續存之存單始計入遺產總額課稅，並無不合。
（三）原告主張繼承人經手交付之存單未必屬於遺產，苟如原告所稱，此部分係被繼承人與他人間之消費借貸，然依國立成功大學醫學院附設醫院八十六年八月六日（八六）成附醫醫事字第四九四一號函稱：「．．．被繼承人八十五年六月至九月因呼吸衰竭住院，病人於住院期間因病情嚴重故入加護病房治療。．．．病人自七月上旬後，神智就漸不清。且住院後一直使用呼吸器。」之嚴重病況以觀，其需有旁人協助始能處理事務或交付存單，依常理判斷，以囑咐或責由配偶、子女代勞為常情，因之，實難謂原告等未經手處理存單事宜。
（四）原告主張存單兌領人地址與繼承人相同不足認定為繼承人知情漏報遺產，然依常理判斷，兌領之存單並無須假借他址聯絡之必要，難謂系爭存單非由丑○○○經手兌領。
三、死亡前三年內贈與部分：原告否認被繼承人死亡前三年內有三八三、０００、０００元之贈與，並主張被繼承人生前所領取之徵收土地補償費，縱有贈與之事實，應免徵遺產稅，按「依都市計畫法第五十條之一後段規定，公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，即可享有免徵遺產稅或贈與稅之優惠。足徵其租稅優惠目的已實現，自無再就公共設施保留地被徵收而轉為補償費以後之繼承、贈與行為，重覆租稅優惠，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境。況被繼承人或贈與人於受領徵收補償費後，對被徵收土地之權利義務即已終止，其後再為贈與或繼承，自不得再享有前述租稅優惠，此乃當然之理。職故，上開規定後段所指之標的僅止於『公共設施保留地』，而不包括公共設施保留地之變價結果（即徵收補償費），已甚顯然。此參酌改制前行政法院即現之最高行政法院八十一年度判字第二三九八號、八十三年度判字第一二九四號判決均同申此理，是原告等辯稱有關徵收補償費之贈與移轉應與土地本身之贈與移轉同視，免徵贈與稅等云云，顯係對法令有所誤解，亦無足取。」鈞院九十一年度訴字第一一三三號判決可資參照。又原告所受贈者為土地被徵收而取得之補償費，由被繼承人轉購無記名可轉讓定期存單，再轉贈予繼承人，此與受贈標的為公共設施保留地，兩者標的不同，原告主張適用都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅，於法未合，是原告所訴，洵無足採。
四、綜上，原告未將被繼承人死亡時遺有之財產據實申報，漏報遺產總額四七八、００四、九三六元，被告依首揭規定，按所漏稅額八一、０二五、八一五元處一倍罰鍰八一、０二五、八００元，並無不合。
理 由
壹、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」；「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第四十五條所明定。
貳、經查，原告被繼承人魏東來於八十五年九月二日死亡，原告於八十六年三月三日辦理遺產稅申報，列報土地、房屋、存款、銀行股權及死亡前三年內贈與等遺產總額二六八、九一八、二八四元，經被告初查以原告未將被繼承人生前債權一七、０００、０００元、可轉讓定期存單七八、０００、０００元、存款四、九三六元、現金五、０００、０００元及死亡前三年贈與三八三、０００、０００元等據實合併申報，經核定遺產總額八二六、七一五、二五０元，遺產淨額八０四、二九二、０九九元，應納稅額二二九、五四五、三九六元，漏報遺產總額四八
三、００四、九三六元，漏稅額八三、五二五、八一五元，並按所漏稅額處一倍罰鍰八三、五二五、八００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部九十一年一月二十五日台財訴字第０九００００九七０五號訴願決定將原處分關於現金及罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分。被告依據撤銷意旨重核結果，作成九十一年三月二十日南區國稅法字第０九一００六二八二八號復查決定追減遺產總額五、０００、０００元及罰鍰二、五００、０００元之核定；原告仍表不服，再次提起訴願，復經財政部以九十一年十一月二十一日台財訴字第０九一一三五六六六八號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分；被告再重核復查決定，以九十二年四月九日南區國稅法一字第０九二００九九九四一號復查決定維持原罰鍰處分等情，有死亡診斷書、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、被告八十九年二月二十三日八十八年度遺字第一０九六六二號處分書、財政部九十一年一月二十五日台財訴字第０九００００九七０五號、九十一年十一月二十一日台財訴字第０九一一三五六六八號訴願決定書及被告九十一年三月二十日南區國稅法字第０九一００六二八二八號、九十二年四月九日南區國稅法一字第０九二００九九九四一號復查決定書附於原處分卷可稽，堪予認定。爰將兩造爭執分述如下：
一、遺產總額中債權一七、０００、０００元部分：
（一）謝文智部分：訴外人謝文智因生活及旅遊需要，向被繼承人借貸彰化銀行可轉讓定期存單三張（號碼為ＤＡ一三九八二號至ＤＡ一三九八四號）各一百萬元，有謝文智八十六年七月四日說明書附於原處分卷可憑。謝文智復於八十七年四月四日說明書稱，為投資創業累積財富，向被繼承人商借無記名存單十二張（號碼為ＤＡ一三九八一號至ＤＡ一三九九０號、ＤＡ一三九五四號及ＤＡ一三九五九號），合計一二、０００、０００元，八十六年五月十五日存單到期時，先行歸還被繼承人配偶魏陳秀美無記名存單九張之本息，並於同年底歸還其餘三張存單之本息，是被繼承人與謝文智之債權、債務關係甚明，且無記名存單至繼承日仍續存，至八十六年始償還被繼承人配偶魏陳秀梅。原告雖主張謝文智於債權到期後將該筆款項歸還予被繼承人配偶魏陳秀梅，可知該筆借款應為被繼承人贈與魏陳秀梅，且該筆款項以存單方式借款，以現金返還，若被繼承人未說明該筆借款時間，原告自無從知悉該筆款項是否屬死亡前三年贈與而視為遺產云云。然查，謝文智於八十六年五月十五日返還九張無記名存單之本息予魏陳秀梅時，被繼承人已死亡，謝文智自無從將該筆借款返還被繼承人，原告自不得以此主張該筆款項係被繼承人贈予魏陳秀梅。苟原告原先並不知悉該筆債權之存在，惟於接獲謝文智償還借款時，尚可依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，自動向稅捐稽徵機關補報而免於受罰，是原告主張申報遺產稅時無從知悉系爭款項是否應屬遺產稅而未予申報，並無過失云云，並不足採。
（二）鄭琇菁部分：訴外人鄭琇菁在加護病房向被繼承人借得可轉讓定期存單二、０
００、０００元，係由被繼承人女兒即原告丑○○○交付之事實，有鄭琇菁八十七年三月十九日談話筆錄附於原處分卷可佐，原告主張丑○○○縱經手交付系爭存單，亦不知悉鄭琇菁與被繼承人間金錢往來關係，顯與常情有違，亦不足採。
（三）陳仁馨部分：被繼承人為訴外人陳仁馨舅媽之父親，陳仁馨於八十四年間向被繼承人借款二、０００、０００元而取得兩張無記名可轉讓定期存單之事實，亦據訴外人陳仁馨於被告調查時自承在案，有談話筆錄附於原處分卷可稽。上開無記名可轉讓定期存單分別於八十四年十一月底及十二月底到期並續存，原告主張，系爭存單為被繼承人親自交付，繼承人並未參與，顯不知情而應免罰云云，惟訴外人陳仁馨係經被繼承人之女媒介，始認識被繼承人，進而向被繼承人借得款項，則原告諉稱其不知情，實與常情有違，此部分主張洵無足採。
（四）江卿珠部分：訴外人江卿珠於八十五年五月底向被繼承人借款一、０００、０００元，並由原告癸○○（即江卿珠之大嫂）轉付一次利息一００、０００元等情，有訴外人江卿珠八十七年四月七日談話筆錄附於原處分卷可憑，原告稱其不知情，顯違常情，並不足採。
二、其他財產七八、０００、０００元部分：
（一）被繼承人於八十五年五月十五日購買之一年期無記名可轉讓定期存單，由訴外人邱子桂售出之事實，此由被告查得邱子桂於八十五年十二月四日賣出無記名可轉讓定期存單後，將資金共一三、二八三、一三四元匯入其板橋信用合作社永和分社帳戶，並於次日（即八十五年十二月五日）即提領現金一三、二八０、０００元，邱子桂於說明書中固說明該等無記名可轉讓定期存單中之四、０
００、０００元，係原告被繼承人清償伊父親十七年前之借款，另九、０００、０００元係借自童先生云云，惟原告之被繼承人擁有許多資產、財力雄厚，此自申報遺產稅及贈與稅之情形可知，豈有為四、０００、０００元積欠十七年始行清償之理，且邱子桂復無法檢附相關證明文件資以證明其與被繼承人間存有債權債務關係，該說明書顯與常理有違而不足採信，足見邱子桂僅係被繼承人借用之名義人而已。又該可轉讓定期存單係於被繼承人死亡後始行賣出，顯非被繼承人自行處理出售，原告諉為不知，亦與常情有違。
（二）另於到期兌領後，分別以王碧琦、江燕真及江卿珠等三人名義續存五、０００、０００元、三、０００、０００元及五、０００、０００元（其中有一、０
００、０００元屬借款，迄繼承日尚未返還，應核認債權）部分；經查，王碧琦於接受被告約談所製作談話筆錄中稱：「（問：你為何持有彰銀的可轉讓定期存單？）是一位魏東來先生託他家人拿給我的，家父王寬容大約於七十九年時借錢給魏先生，共三百五十萬元左右，魏先生生病住院（成大醫院）時我去探望他，他的家人交予我五張彰銀定存單及家父借給魏先生的借據。」等語（詳原處分卷附件二十五），依其所述，借款金額僅三百五十萬元左右，何以清償五百萬元？且清償方式及地點乃由王碧琦至醫院探視已重病之原告被繼承人時，由被繼承人之家人當場即時交付五張可轉讓定存單，均與常情有違，此外原告或王碧琦復無法提出清償借據或收據等足資證明確有借款或清償借款之證明，尚難認原告此部分主張及第三人王碧琦上開談話內容為真實。又江燕真八十六年七月二十五日出具之說明書載明「本人持有彰化銀行可轉讓定存單．．．金額一百萬。該存單讓與人為魏東來先生，民國八十五年五月三十一日，其以此存單償還曾於七十一年間因魚塭經營困難與其他需求費用，向本人借用之借款．．．」等語，及江卿珠於談話筆錄稱：「大約七十二年的時候，我借他五十萬，月息一分半，每年支付利息時我再填（添）一些錢湊整數連同本金續借給他，直至八十四年二月時約已有三百三十萬元，八十五年五月底時他拿五張彰銀的可轉讓定期存單給我，其中四張是他要還我的，另外一張一百萬元則是我向他借的．．．」等語以觀，以原告被繼承人之資力，既能於八十三年、八十四年及八十五年間分別贈與子女、配偶數額龐大之金錢，焉有對於江燕真七十一年之借款，至八十五年五月三十一日（按原告被繼承人於同年六月住院）始行清償之理？且對江卿珠所述僅三百餘萬元之借款，何以清償四百萬元之疑義，亦均未能提出相關證明文件資以證明，原告主張被繼承人交付他人之存單有係歸還他人之債務，並非遺產云云，並不可採。
（三）另分別以陳葉碧玉、黃吳智惠、林張淑蓉、楊林淑華、徐松弘名義，各再購買無記名可轉讓定期存單二、０００、０００元部分，經查，徐松弘於談話筆錄中坦承二張可轉讓定期存單是以人頭名義借給魏東來的，而以上開五人名義兌領之可轉讓定期存單截至八十七年八月十六日止，共續存二次，而各次各兌領人於可轉讓定期存單背後所填載兌領人之地址均為「台南市○○路○○巷○○號」，即繼承人丑○○○之戶籍地址，而非兌領人之地址，而上開陳葉碧玉等人與被繼承人間或有親戚或朋友關係，是此提領填載方式，顯非陳葉碧玉等人提領應可認定。況前揭可轉讓定期存單到期後又以轉換他人名義並變換金額方式兌領，是此部分既屬遺產，又於被繼承人死亡後提領，且非第三人陳葉碧玉等人所可提領，則原告主張因不知該遺產存在而未申報並無過失云云，亦不足採。
（四）八十五年五月二十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由蔡宗志兌領五、０００、０００元部分，據蔡宗志說明書載明「本人因生活需要於民國八十四年十一月二十二日向．．．魏東來先生借款伍佰萬元，後來因故不需此款項，於當日還給魏東來先生．．．」等語，惟查該張可轉讓定期存單係轉以黃泊泠名義續存，直至八十五年十一月二十二日屆期由謝文智、謝淑芬及黃泊泠兌領提現，而謝文智等人均為魏東來之親戚，且據謝淑芬出具之說明書陳稱「存單皆為魏東來先生所有。因與友人投資中南半島國外生意，資金短缺，遂向魏東來先生借款，約定利息百分之三。由於八十五年初投資海外生意漸趨走穩，在借錢有借有還心態下，故在同年五月間存單到期之日時，利息連同存單就還予魏東來親家。」「八十五年五月二十九日以後不再持有魏東來之存單」等語以觀，其既將定期存單於八十五年五月二十二日到期之日返還被繼承人，不再持有該存單，何以於八十五年十一月二十二日尚由謝淑芬等三人兌領提現，且係於被繼承人死亡之後提領，均足認謝淑芬出具說明書內容並非實在，原告稱不知情，顯不合常情。
（五）八十四年五月二十九日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期由陳葉碧玉、戴淑惠、吳新容、高葉碧月及鄭琇菁各兌領一、０００、０００元，莊博麒兌領五、０００、０００元，計一０、０００、０００元部分，則查該等可轉讓定期存單於到期後均續存，其中五、０００、０００元到期由謝淑芬兌領並續存至八十六年五月二十九日由羅林明珠兌領並購買彰化銀行中崙分行之可轉讓定期存單，到期後仍由羅林明珠兌領並轉入謝明欽、謝陳水連、黃泊泠、呂秀芬及繼承人子○○帳戶。另五、０００、０００元到期後又以轉換他人名義並變換金額方式兌領，足見均係借用他人名義兌領被繼承人之存單無訛，原告諉為不知，亦不可採。
（六）八十四年六月五日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝文智兌領五、０００、０００元、吳新容、楊林淑華、高葉碧月及陳葉碧玉各兌領
一、０００、０００元。及八十四年六月十二日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由吳新容、楊林淑華、林張淑蓉、鄭琇菁、徐松弘各兌領
一、０００、０００元，王淑裕兌領五、０００、０００元。該等可轉讓定期存單於到期後均續存，並以轉換他人名義並變換金額方式兌領，顯均係借用他人名義兌領被繼承人之存單無訛，原告既無法舉證證明非屬遺產或有何正當理由不知該等遺產存在，則主張並無過失免罰，並不足取。
（七）八十四年六月十九日所購買之六個月期無記名可轉讓定期存單，到期後由謝淑芬兌領五、０００、０００元，戴淑惠、林張淑蓉、高葉碧月、徐松弘及陳葉碧玉各兌領一、０００、０００元（此部分僅九、０００、０００元再轉定期存單，一、０００、０００元轉入陳仁馨在彰化銀行之活期存款帳戶）。以上合計七八、０００、０００元，因兌領人仍再購買無記名可轉讓定期存單續存，已如前述，則原告主張因該部分均係無記名存單，既是無記名，且兌領人均係案外人，繼承人實無從得知被繼承人死亡當時尚有該筆財產，其未申報，當無過失云云，即不足採。
三、死亡前三年內贈與部分：原告雖否認被繼承人死亡前三年內有三八三、０００、０００元之贈與，並主張該筆款項為被繼承人生前所領取之徵收土地補償費，縱有贈與之事實，亦應免徵遺產稅云云。惟查，原告未申報贈與部分共三八三、０００、０００元（八十三年六、０００、０００元，八十四年二０五、０００、０００元，八十五年一七
二、０００、０００元），有遺產稅調查報告、覆核報告及贈與稅調查核定報告表在卷可稽，（此部分贈與稅之爭訟，分別經財政部九十年十月二十九日台財訴字第０九００００三九０二號、九十年十月二十九日台財訴字第０九００００三九０四號、九十年十月二十九日台財訴字第０九００００三九００號訴願決定駁回原告之訴願後，經原告提起行政爭訟，業由最高行政法院九十二年度判字第一五四四號（本院九十一年度訴字第一五號）、九十二年度判字第一四六九號（本院九十一年度訴字第一二號）判決駁回原告之訴確定暨由本院九十一年度訴字第一六號審理在案，原告否認有此部分之贈與，顯不可採。又按都市計畫法第五十條之一後段規定，公共設施保留地因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，即可享有免徵遺產稅或贈與稅之優惠。足徵其租稅優惠目的已實現，自無再就公共設施保留地被徵收而轉為補償費以後之繼承、贈與行為，重覆租稅優惠，否則一再就該補償費為贈與等行為，則租稅優惠，將無止境。況被繼承人或贈與人於受領徵收補償費後，對被徵收土地之權利義務即已終止，其後再為贈與或繼承，自不得再享有前述租稅優惠，此乃當然之理。職故，上開規定後段所指之標的僅止於「公共設施保留地」，而不包括公共設施保留地之變價結果（即徵收補償費），已甚顯然，此參酌改制前行政法院即現之最高行政法院八十一年度判字第二三九八號、八十三年度判字第一二九四號判決均同申此理。亦即都市計畫法第五十條之一前段係規定公共設施保留地因徵收取得之加成補償費，僅免徵所得稅，並非免徵遺產稅及贈與稅；而後段規定以繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉時，尚為公共設施保留地者，始有其適用，並不包括因土地被徵收而取得之補償費所為之贈與。經查，該筆款項為被繼承人將土地被徵收而取得之補償費轉購無記名可轉讓定期存單，再轉贈予繼承人，依上開說明，已屬公共設施保留地之變價結果，自非屬都市計畫法第五十條之一後段可享有免徵遺產稅之優惠範圍，原告主張適用都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅，故無須申報，自無處罰可能云云，於法未合，委無可採。
四、第按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法施行細則第十三條定有明文，已如前述。
而適用本條之前提須被繼承人為出售財產等行為之期間，被繼承人係處於重病無法處理事務之期間；而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言（改制前行政法院即現之最高行政法院七十四年度判字第一一四三號判決參照）。本件被告查得被繼承人魏東來於八十五年六月二十四日至同年九月二日間，分別向台南市第三信用合作社西門分社及成功分社提領四三、五九六、四００元等情，為兩造所不爭。然查，被繼承人魏東來自八十五年六月二十一日至同年九月二日止，均在國立成功大學醫學院附設醫院急診處及內科加護病房住院治療，八十五年九月二日因病情不穩定自動出院，在此期間因病患須使用呼吸器，只能臥床，沒有下床活動能力，此期間亦無請假外出紀錄之事實，亦有國立成功大學醫學院附設醫院九十一年十月十五日（九一）成附醫內字第九九八五號函及九十二年五月十九日（九二）成附醫內字第四八五二號函在卷可稽，是被繼承人魏東來自八十五年六月二十一日起至同年九月二日死亡期間，既須依賴呼吸器維生，顯已符合上開遺產及贈與稅法施行細則第十三條被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間之情形，系爭提領存款四三、五九六、四００元行為，並非被繼承人魏東來親為應可認定，原告諉稱被繼承人至當年七月上旬之前均意識清楚，可自行處理事務，並非因重病無法處理事務期間，上開款項尚非得列入遺產，自無申報必要，亦不應受罰云云，並不可採。
參、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告申報時漏報被繼承人遺產中之債權、其他財產及死亡前三年內贈與，金額合計八一、０二五、八一五元乙節，如前所述，縱非故意，因原告未能舉證證明自己無過失，即難辭過失之責，揆諸前開司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰。從而，本件被告按原告所漏稅額處一倍罰鍰八一、０二五、八００元（計至百元止）（原處罰鍰八三、五二五、八００元，嗣經追減二、五０
０、０００元），揆諸首揭規定，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞置辯，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於不利原告之部分，難認為有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
法院書記官 嚴寶明