高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一○號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十五日台財訴字第○九一○○五二七六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告配偶陳玉釧係中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，原告於八十六年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶陳玉釧取自中硝公司營利所得計新台幣（下同）四、四○二、一一○元及利息所得二、六八○元，案經財政部臺北市國稅局士林稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，核定原告漏報營利及利息所得計四、四○四、七九○元，漏稅額一、二五三、六○九元，並按所漏稅額依有無扣繳憑單就漏稅額七六三元部分處○．二倍罰鍰，及就漏稅額一、二五二、八四六元部分處○．五倍罰鍰合計六二六、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：⒈憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」；司法院釋字第四二○號解釋
前段及第四九三號解釋後段「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟：：涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」分別著有解釋。又「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，：：：」固為財政部民國（下同）八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所釋明，惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。
至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利。資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函所明示，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時公司法（下同）第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不應於清算時再次認定為營利所得，被告率予認屬應稅之營利所得並逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。
⒉本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利
所得之股票有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
⑴減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之
合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。
⑵倘確如被告所認，本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理
決、清算程序為準。既是如此，則本件減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本件縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本件所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
⑶查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明一
、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係原告以其持有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⑷而依財政部八十三年台財稅第000000000號函明示「公司以資本公
積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」，其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告未准退還自繳稅款更予裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⑸有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，鈞院亦曾
函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，：：：並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑹復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定
「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，：：」），足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
⒊依司法院釋字第五二五號解釋「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公
權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。：：：
」是縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，唯依前開解釋意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於前開各法令規定與說明而尚信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。
⒋縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布
函釋所為行為，依法並無故意或過失依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰；被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報補繳稅款之規定，及欠缺主觀責任條件，而應予以免罰，始稱適法。
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函覆鈞院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起始停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應不罰甚明。
⑵按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得，並於中硝公司向士林稽徵所申報扣繳憑單後通報被告運用，而被告未經調查即逕予論罰，足見本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被告亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徒以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。又依財政部台北市國稅局士林稽徵所八十八年七月三日，對本件中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予原告（股東）乙案之內部簽稿說明三已指明「：：違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日以八十八年五月十日為基準日，：：如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所：：。」顯然八十八年五月十日時尚不知原告究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得原告確有短漏之事實，則八十八年五月十日顯非本件之調查基準日。原告於八十八年六月十七日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。
⑶原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東繫屬台北高等行政法院八十九年訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分，亦載明略以：
「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』：：，但只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。：：故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。」即明。
⒌又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如被告見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款五三五、六三二元方屬適法，被告未予減除，益證其謬誤。訴願決定機關更執以「查訴願人係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於查獲後補繳之扣繳稅款，：：」等語，認本件不得扣除「短漏報所得額之扣繳稅額」所據為何，未見論明，確顯違反上開函釋規定之本意，亦顯擅予擴張解釋，恣意增加限制，即非有合。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告及訴願決定機關擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義。況果如被告及訴願決定機關理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告及訴願決定機關理由並不得扣除，則上開函釋所指之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項形同具文，將永無適用之可能，即證被告及訴願決定機關所持理由並不足採。
⒍又依被告所提供之財政部台北市國稅局士林稽徵所八十八年七月三日，對本件
原中硝公司減資收回資本公積轉增資配發之股票並給付股款予原告（股東）乙案之內部簽稿，於說明三已指明「‧‧‧違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，‧‧‧如所得人未申報，依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所‧‧‧。」顯然所稱之八十八年五月十日斯時該所尚未明瞭不知原告究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得原告確有短漏之事實，故八十八年五月十日尚顯非本件之調查基準日甚明。則原告於八十八年六月十七日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。原告前項八十八年五月十日並非本件調查基準日，且應適用自動補報補繳免罰之主張，於同一公司其他股東之相同案件，經貴院九十二年度訴更字第二十五號判決所採認並作成「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴願費用（含發回前上訴費用）由被告負擔」之判決，足堪為本案參採。再者，原告主張應予不罰之見解，於相同類型案件之他案中，鈞院九十年度訴字第一五一二號及九十年度訴字第一七五○號判決免罰，經他案被告提起上訴，分經最高行政法院九十二年度裁字第一六九號及九十二年度裁字第五四九號裁定書裁定駁回上訴，依其裁定理由指明「惟核其上訴內容，係就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘其為不當，而未具體說明原判決違背何項法令、不適用或如何適用不當之具體情事。揆之首揭說明，即非主張原判決違背法令以為上訴理由，其上訴難謂適法，應予駁回。
」足證最高行政法院亦認原判決免罰並無違誤。為此求為撤銷原處分及訴願決定。
二、被告主張之理由：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」「查本案檢舉人於七十八年二月二日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核對後另發現高雄市××實業等八家公司七十七、七十八年間有漏開發票情事，而於七十八年四月八日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」「關於貴組查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定乙案，復如說明：‧‧‧三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日。」為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五Ο一四五八號、七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函所明釋。
２、查⑴中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、○五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，因該公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積撥充股本，或填補公司虧損，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告配偶以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質；又中硝公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告配偶為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股票」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股票之現金，難認在其配偶接受中硝公司新股票分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，是其配偶對中硝公司先後二次在極短期間內增資後再減資，對其配偶權益影響甚大之事，自難諉為不知。⑵依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函意旨，係指公司單純以現金收回原利用資本公積（資產重估增值）轉增資配發之股票，方屬非盈餘之分配，而為股票轉讓性質，惟本件中硝公司於八十五年九月出售土地後，旋即先後二次在極短期間內增資後再減資，其於第二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅負，實與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，是中硝公司上開行為，形式上及實質上核與財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函內容不符，而原告配偶於八十六年度取自中硝公司之營利所得四、四○二、一一○元，依首揭法條，自應列報為八十六年度綜合所得總額，始符合實質課稅原則及平等原則，原告誤解財政部六十九年及八十三年函釋規定漏而未報，縱非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。⑶查本件士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依首揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，自與本件之情形不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。又本案係士林稽徵所查核中硝公司時，發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳申報後，隨即開立扣（免）繳憑單通知股東補辦理申報，且原告漏報該筆營利所得與士林稽徵所查獲公司未辦理扣（免）繳有牽連關係，而士林稽徵所查獲該公司未辦理扣繳之事實時，士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，是被告以士林稽徵所查獲該公司漏未扣繳之日為調查基準日，並無不合；而士林稽徵所於查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有那些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對原告無管轄權，不得逕行對原告處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告，是原告雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報規定，被告依法科處罰鍰，並無不合。
（四）被告所為處分書中有關漏稅額計算式中，短漏報所得額之扣繳稅額係就一般因過失致短漏報扣繳稅款之行為，且所得於給付當時，扣繳義務人已先行依規定扣繳稅款之情形下，方可減除，以處較輕之罰鍰。而本件中硝公司負責人陳朝海君分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年五月十日通知辦理扣繳憑單申報後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，是本件原告係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，於計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，並無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告配偶陳玉釧係中硝公司股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，原告八十六年度因之自該公司取得四、四○二、一一○元，惟申報當年度綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得；嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告於同日就該取得款項四、四○二、一一○元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向被告補申報並繳納稅款。被告則於同年七月間接獲士林稽徵所通報後，於八十九年一月二十一日，以原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得四、四○二、一一○元及利息所得
二、六八○元，核定短漏所得稅額一、二五三、六○九元，並分按所漏稅額有無扣繳憑單，就漏稅額七六三元部分處○‧二罰鍰及漏稅額一、二五二、八四六元部分處○．五倍罰鍰合計六二六、五○○元（計至百元止）等事實，有士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號通知中硝公司辦理補申報扣（免）繳憑單函、中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予原告之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告八十六年度綜合所得稅結算申報書、士林稽徵所八十八年七月十二日財北國稅士林資字第八八○六一三五二號函、被告核定書、原告自動補報稅額繳款書、本件罰鍰繳款書（以上均屬影本）分別附於原處分卷及訴願卷可稽，且為兩造所不爭，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以系爭所得性質上並非營利所得，縱如被告主張應屬營利所得而應課稅，然原告因信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，故對漏報系爭所得亦無故意或過失。且士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於原告，而原告亦於士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，並經中硝公司辦理扣繳稅款後，隨即補報補繳，故原告係於被告開始調查前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定；並被告就原告漏稅額之核定，未扣除中硝公司已扣繳之款項，亦有違誤云云，資為爭執。
三、經查，本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓。至原告所引之財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，其事實為公司以資本公積轉增資配發股票，核與本件係以減資方式收回股票之事實不同，自不得比附援引。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，原告雖主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」之意旨，本件亦應屬證券交易所得云云。然財政部上述函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核釋原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二○號解釋之意旨，被告主張本件原告配偶之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況原告所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而原告基此之信賴亦不值得保護。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。原告配偶因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。準此，原告主張其配偶因中硝公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證卷交易所得云云，核無足採。
四、又原告主張士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於原告；且士林稽徵所囑中硝公司辦理扣繳稅款後，原告亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向被告所轄台南市分局補繳補報綜合所得稅，非但在被告作成本件處罰前，且原告補繳補報綜合所得稅前，被告迄未查得原告有短漏報所得之事證，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定。況從被告所提供之財政部台北市國稅局士林稽徵所八十八年七月三日，對本件原中硝公司減資收回資本公積轉增資配發之股票並給付股款予原告（股東）乙案之內部簽稿，於說明三已指明「‧‧‧違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，‧‧‧如所得人未申報，依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所‧‧‧。」顯然所稱之八十八年五月十日斯時該所尚未明瞭不知原告究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得原告確有短漏之事實，故八十八年五月十日尚顯非本件之調查基準日甚明云云。然查：
（一）依行為時公司法第一百八十三條第一項規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名或蓋章，並於會後二十日內將議事錄分發各股東。原告既為中硝公司之股東，縱未出席該公司增資及減資之股東會，然事後接獲股東會之議事錄，對於中硝公司第二次增資及減資事項亦難謂不知。再者，中硝公司既係假藉增資及減資方式以達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，原告身為中硝公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認其在接受中硝公司現金分配之際，不知上開情事，且該公司以迂迴方式先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利者為各股東，而非公司。又依行為時公司法第二百七十七條第一項規定，公司非經股東會決議不得變更章程，而增資與減資均屬變更章程之事項，原告配偶既為中硝公司之股東，對於中硝公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，是原告於辦理當年度其夫妻綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，縱非故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰，原告主張其無過失之責任條件，應予免罰云云，尚非可採。
（二）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」則為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定；至於此條項所以規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，其立法目的乃欲藉此免罰手段，使漏稅違章案件能不經調查程序，回復合法狀態，以求稽徵程序之經濟；且因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，此觀本條之立法理由自明，故本條所謂之「進行調查」，應指有充分之事證證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定（前行政法院八十四年度判字第一九二七號判決同此見解）。而財政部為使各稅捐稽徵機關執行稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則一致，於八十年八月十六日以台財稅字第八○一二五三五九八號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，並於八十二年十一月三日以台財稅第000000000號函核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則為：「二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」故依上述關於稅捐稽徵法第四十八條之一調查基準日認定原則釋示之內容觀之，可知關於調查基準日之認定，財政部係秉持當稅捐稽徵機關實質上已掌握涉及違章之相關證據時，此時因稽徵機關已耗費人力、物力開始進行調查，雖納稅義務人於稅捐稽徵機關經辦人員寄發處分書或進行函查等其他調查作為後有補報補繳行為，然此補報補繳行為已無法達上述稅捐稽徵法第四十八條之一激勵自新及節省稽徵成本之立法目的，反會造成納稅義務人僥倖心理之原則為之；故上述財政部關於「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」之釋示，核與稅捐稽徵法第四十八條之一規定之立法意旨相符，爰予援用。
（三）經查，本件士林稽徵所係於八十八年五月十日簽報擬稿而於同年月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「‧‧‧經查貴公司於八十五年十月三十日增資一六四、○五二、○○○元及八十六年四月二十三日增資一八一、○七三、二一○元兩次均以資本公積辦理增資，復於八十六年元月六日及八月六日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋規定（詳附件影本），此部分所分派之股款應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，足認當時稽徵機關已就中硝公司以資本公積兩度辦理增資，隨後再辦理減增，收回該資本公積增資之股票並給付股款予股東乙案，進行調查，並認定係屬股東之營利所得，應由股東申報，並應由中硝公司辦理扣繳甚明。而中硝公司依所得稅法第八十八條第一項第一款規定，既是負有義務從其分配給原告配偶之金額中，扣留原告配偶「應繳」之稅款，然後為原告配偶之計算，向稅捐稽徵機關繳納稅款之扣繳義務人，故中硝公司未於分派現金給原告配偶當時依法辦理扣繳，即與原告是否申報繳納該項所得稅之事實，直接相關，則士林稽徵所係於八十八年五月十日簽報擬稿而於同年月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申之作為，即與原告違章（漏報系爭所得）之事實直接相關，堪認當時稽徵機就中硝公司未辦理扣繳及原告漏報所得之異常事實已同時進行進一步瞭解之行為，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響本件稅捐稽徵機關已經開始進行調查之事實之認定。因此，士林稽徵所嗣於八十八年七月三日所為內部簽稿：「‧‧‧違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，‧‧‧如所得人未申報，依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所‧‧‧。」乃是擬將其調查發現之異常事實，移由原告所轄稅捐稽徵機關繼續調查而已，並無礙本件已由士林稽徵所進行調查之事實。揆諸首揭說明，即應以士林稽徵所之進行調查日即八十八年五月十日為本案之調查基準日。
是原告雖於同年六月十七日辦理補申報並補繳稅款，惟係在士林稽徵所調查日後所為，核與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。至原告所引之財政部七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋，係就檢舉案及關於涉嫌虛設行號所牽連之案件，其調查基準日係以查獲違章證物之日為準，尚與本件案情有別，自不得援引適用，是原告訴稱其係於被告查獲前自動補報及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定云云，亦無足取。
（四）至原告主張之漏稅額計算問題，查原告係於八十六年間即取得系爭營利所得四、四○二、一一○元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納稅款，而原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，揆其真意係違章人雖有短漏報繳稅款之行為，惟其所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，核其違章情節較輕，且因該筆扣繳稅款於給付當時既已扣繳，國家稅收於此已經扣繳限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。故其情形與本件顯不相同。本件原告配偶既係以迂迴方式規避原應負擔之稅負，中硝公司於給付系爭營利所得當時並未依規定扣繳稅款，原告於辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，亦未加以申報繳納，即已構成漏稅之事實，則計算漏稅額時自不得扣除於被告查獲後始補繳之扣繳稅款。原告主張本件漏稅額應扣除其嗣後扣繳之稅款云云，並不足採。
五、綜上所述，被告所為罰鍰之處分於法並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。至本院九十二年度訴更字第二十五號判決、九十年度訴字第一五一二號判決及九十年度訴字第一七五○號判決暨最高行政法院九十二年度裁字第一六九號裁定及九十二年度裁字第五四九號裁定僅屬個案見解，並非判例，故無拘束本院之效力，併予敘明。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
法院書記官 楊曜嘉