高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一０八號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝仁耀 會計師
蘇炳章 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十二日台財訴字第○九二○○三七四三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於命原告補繳應扣未扣稅款超過新台幣貳拾貳萬捌仟捌佰陸拾捌元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之三，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為上慶興股份有限公司（以下簡稱上慶興公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）八十三年十一月九日至八十九年四月三十日止，向訴外人張展榮及張黃阿嬌承租高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地），約定每月每坪租金新台幣（下同）二九○元，第一年月租金一一六、○○○元，該公司得於承租土地上自建房屋（門牌號：高雄縣○○鄉○○村○○○路○號，以下簡稱系爭房屋），且約定租賃期滿，地上建物歸張展榮及張黃阿嬌所有，嗣上慶興公司於租期屆滿前因故與出租人提前終止租約，並於八十七年十月八日依雙方解約協議無償移轉地上物予張展榮及張黃阿嬌二人；然原告未依所得稅法第八十八條規定就上慶興公司上開租金性質之給付扣繳稅款，被告初查乃按該地上物移轉日上慶興公司帳載價值四、五七
七、三五八元，限期責令原告補繳應扣未扣之扣繳稅額四五七、七三五元並補報扣繳憑單，嗣因原告未於期限內補繳應扣稅款，被告遂另按應扣未扣之稅額裁處三倍之罰鍰計一、三七三、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
壹、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
貳、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張之理由：
一、本稅部分：㈠原告之扣繳義務已因納稅義務人完納稅捐而告消滅：
⑴為確保稅捐債務之履行，稅法創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負責。
亦即對於滿足責任要件的人，使其對於他人的稅捐債務負責，並賦予稅捐債權人得對於責任債務人的財產加以取償。此類稅法上責任債務，也有稱之為「第二次納稅義務」，其制度目的是在可認為無法對於本來的納稅義務人徵收全部或部分稅捐時，則以與該納稅義務人具有人的或物的特殊關係的第三人，作為第二次納稅義務人，使其補充的負擔本來納稅義務人的納稅義務，以確保稅捐的徵收（參陳清秀，稅法總論，八十七年九月初版二刷，二六三頁以下）。
⑵另按「就源扣繳」乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生時，將納稅義
務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，其主要目的在使政府得以掌握課稅資料，此項附加於給付人之扣繳義務，亦為上開所述之第二次納稅義務。稅捐稽徵機關對於是項扣繳責任請求權係於稅法所規定責任之構成要件實現（即應課稅事實）時發生。但在所須負責之主要請求權（稅捐債權）發生前，並不發生，因此具有從屬性。主要債務人和責任債務人之間為連帶債務人關係。蓋稅捐債務人與責任債務人兩者，係就同一稅捐給付各負全部給付責任，且債權人僅得一次獲得滿足，不得重複受償，故兩者係屬連帶債務人關係。是以稅捐債務人與責任債務人立於稅法上連帶債務關係，因此基於責任債務人之連帶債務人性格，稅捐債務關係請求權之消滅對於責任請求權也產生影響。亦即主要債務（第一次納稅義務）如因履行（清償）及抵銷而消滅時，因稅捐債權人已獲得滿足，故責任債務也歸於消滅。例如扣繳義務人未依法扣繳稅款，原應負賠繳責任，惟如納稅義務人已將是項應扣繳稅款之所得報繳所得稅者，則其賠繳責任即歸於消滅（參陳清秀，前揭書）。
⑶上開論述，復參營利事業所得稅查核準則第七十二條第一項第五款、財政部六十
五年九月十八日台財稅第三六三一七號函得以驗證。而本件原告為系爭租賃所得之扣繳義務人，其所負之扣繳責任與納稅義務人（即地主）之主要債務，亦有上開從屬關係之適用。是以，據被告於本件準備程序上所陳述，其中一位納稅義務人（即張展榮）已繳付是項租賃所得稅捐，依前開見解及法令規定，該納稅義務人既已履行主要債務（即第一次納稅義務），原告對於該納稅義務人之從屬責任債務（即扣繳義務）自應併同消滅，而不應再負有賠繳之責，且依改制前行政法院即現之最高行政法院八十八年度判字第四三四九號判決意旨，扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之。又本件被告核課兩位地主之租賃所得，其中一位已繳清稅款，一位雖依法尚未繳納，但系爭土地仍繼續出租他人，既有租金收入，不虞無能力繳納，縱納稅義務人不願或無能力繳納，被告亦應向其追繳，俟追繳失敗後，再向原告求償，焉有未向主債務人求償前就向連帶保證人求償之理。
㈡依建造成本核認應扣繳稅款，有踰越法律之違法：
被告依財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函將系爭房屋之建造成本核認為地主之租賃所得，並責令原告應就該租賃所得之數額扣繳稅款，然是項核課處分不僅違反論理及經驗法則，且亦與量能課稅原則及法律優越原則相違，茲列述理由如下：
⑴就一般經驗而言，投入的成本並不等同現實可獲得之利益，例如養一隻豬的成本
為二千元，並不等同於該豬在市場上可賣得之價格，該豬的價值尚取決於市場上供需因素而定。現今縱使認為該房屋構成地主租金收入的一部分，則對該房屋如何評定價值以作為核定原告扣繳稅款之基礎，應依其相關法規或法理為之，而不能單純將建造成本視為或等同租金收入，否則建造成本高於地主實際經濟利益，將有違「量能課稅之原則」，反之，若低於地主實際經濟利益，將造成國家短少稅收，兩者均不足維持租稅公平。再就法律面而言，租賃契約係雙務契約，出租人因出租土地收取租金，所付出之成本為土地不能使用之收益，而承租人承租土地則得使用土地收益，其所付出代價則為租金。至於承租人因使用土地所付出的其他代價，則與租賃關係無涉，非屬租賃契約之對價關係範圍。耕農承租耕地，因使用土地（耕田）而購買的農具、肥料及付出勞力等成本，係其為獲取農作物之代價，而不構成出租人租金收入的一部分，應無疑問。同樣情形，上慶興公司為使用土地而投入的費用，係該公司經營所屬事業之成本，何能核定為地主之租金收入？又該建造成本並非因租賃契約所為之給付，而係基於承攬契約支付與承攬人的代價，該利益最終歸屬者為當時的承攬人，而非地主，故將建造成本直接視為地主租金收入，責令承租人承擔扣繳義務，認事用法未深酌實情，實令人遺憾。
⑵被告引用財政部函釋作為認定原告應依上慶興公司投入的建造成本作為扣繳租賃
所得稅款，顯有違依法行政中的法律優越原則。依行政程序法第一百五十八條第一項第一款，法規命令牴觸憲法、法律者，無效。舉重以明輕，對於財政部就稅法所為函釋之行政規則，應有適用或類推適用之餘地。又司法院釋字第二一六號解釋，亦明白表示：「法官依據法律獨立審判，憲法第八十條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。」因此法官對於有牴觸法律之行政命令，應得以拒絕適用。依所得稅法施行細則第八十九條之一及所得稅法第十四條第二項規定，所得如為實物，應以取得時政府規定之價格計算，就本件而言，若認定該房屋最終仍由地主所取得，而構成租金之一部分，則該租金所得既然是實物（房屋一棟），則應依所得稅法第十四條第二項規定，以政府規定價格認定地主的租金收入，而作為原告扣繳稅款之基礎，而所謂政府規定價格，就建築物而言，應係指政府每年度對不動產之公告現值。財政部不依所得稅法第十四條第二項規定辦理，而自行創造出以房屋建造成本就是出租土地對價之見解，實已違背法律優越原則。
⑶被告以建造成本當作出租人的租賃收入，有違期待可能性原則。按任何義務的課
予，不論所依據的為法令或行政處分，必須使義務人對該義務之課予有預見可能，且主、客觀上須義務人均有履行該義務之能力與可能，方符合國民主權原則。按所得稅法對人民就其在中華民國境內之所得，課徵所得稅，人民因此應依法誠實申報所得，並繳納稅捐機關核定之稅額。按租金為所得之一種，人民對其租金收入有誠實申報之義務，原則上租金之給付，係依照租賃契約之約定所為，具有預見可能性，因此出租人申報其租賃所得，並無不妥。若將承租人為使用土地而興建之建築物，認為係土地出租人租賃所得之一部分，由於該建築物是否興建、如何興建，出租人完全無任何參與的權限與機會，致該建物之價值即出租人日後之租賃所得，是否實現及價值多少，充滿不確定性，因此認定此部分構成租賃所得而使出租人有誠實申報之義務，並非合理。又固然建築物興建完成後，以政府規定之公告現值來核定租賃所得，以使出租人有所遵循而依法申報，某程度上降低了前述之不確定性，而有要求出租人依法申報之可能性。惟若依前開財政部台財稅第000000000號函，以房屋的建造成本視為出租人之租賃所得，將無期待出租人誠實申報其租賃所得之可能，因為房子是否建造、如何建造、用什麼材料以及折舊攤折方式等等均操諸承租人手中，出租人完全無法知道建造成本多寡，再者，法律上並無課予承租人應向出租人報告或陳述建造成本的義務，而出租人亦無向承租人索取相關建造成本資料之權利，因此出租人將面臨不知其租賃所得是否實現及所得額多寡，而在法律上卻仍負有依法誠實申報其租賃所得額之窘境。在自由經濟體制，權利與義務均不得片面課予人民，因此即使要無償給與財產，亦須受贈人同意，成立贈與契約後，受贈人才有受領的權利與義務。本件以建造成本視為出租人的租賃所得，等同出租人日後可受領之經濟利益及稅捐上之負擔，完全由承租人基於自由意思片面決定，出租人對涉及自身權利義務事項，只得聽任他擺佈，而毫無置喙之餘地，與所得稅法之立法本意相違。
㈢退萬步言，縱若被告依建造成本核認應扣繳稅款，未有踰越法律之違法，其所核認之建造成本亦有違實質課稅原則：
⑴依最高行政法院九十一年度判字第一二一五號判決意旨，乃認稽徵機關核課租賃
所得並未包括建物之裝潢成本，而只有建物之主體結構成本；又以被告轄區（高雄市）之大賣場或百貨公司，有關出租人租賃所得之處理，亦未包括裝潢成本，如位於高雄市○○路附近之愛買（原吉安）大賣場，其由承租人負責建造付款之建物主體，登記為出租人所有，課徵出租人之租賃所得，而裝潢成本則未列為出租人所得，仍為承租人所有，於租期內分年攤銷，另位於民族路之大世界百貨公司情形亦同。按一般企業向出租人承租建物後，加以改良裝潢，該筆改良支出成本列為承租企業之租賃改良成本，分年攤銷，稅捐單位並未視為出租人所有而加以核課租賃所得。因此，相同租賃情形，承租人租地建屋，由承租人付款，列為出租人所得者自應只包括建物主結構成本，不能也不應包括裝潢成本及利息資本化成本等，如此才符公平原則。
⑵且被告不應因建物主體與裝潢成本未分開列帳，核課租賃所得之價值就有所不同
，因原告之帳務處理係將建物主體結構與相關裝潢成本合併列帳為一個會計科目，財產目錄上也僅以一建物科目列示，造成被告核課帳面價值時，直接以總數核課，未扣除裝潢成本，而如上所舉之實例因將建物主體與裝潢成本分別列帳，致被告在核課時將裝潢成本予以扣除。同一事實卻因帳務處理稍有不同而核課稅款就有不同，如何令原告信服。又被告以地主之一張展榮對核課之租賃所得並無異議且已繳納來證明核課價值無誤，惟沒意見不代表同意，一般納稅義務人對稽徵機關之核課，雖認核課不合理，但在經濟能力許可下，避免興訟耗時耗力，只好勉強接受，此乃極為普遍現象，更何況本件之另一地主仍在提起行政救濟階段，豈能因此即認定地主完全同意核課所得金額？⑶被告將室內裝潢費用及利息資本化併入建造成本核課租賃所得，有違實質課稅原
則。被告認定之房屋成本四、五七七、三五八元，係包括房屋結構體一、八七三、二○○元、室內裝潢費用二、三六五、八六二元（包括零星消耗品三五九、六五一元）及利息資本化三三八、二九六元，而其中之室內裝潢費用，純係承租人上慶興公司為汽車銷售，對汽車展示場所投入之格局設計及裝潢佈置費，故該部分費用係該公司為自身經營汽車銷售業務額外投入之成本，與租賃關係無涉，且投入是項裝潢費用所獲之成果並不會對出租人造成利益，自不應認屬租賃契約之對價關係範圍，且於租期屆滿或實際將建物交予地主時，基於房屋之裝潢對於出租地主並無實質之利益，故地主尚須額外投入拆除成本（事後地主確實已作拆除），是以被告將系爭房屋之裝潢成本歸課為地主租賃所得，不僅太過嚴竣，且亦有違實質課稅原則。而利息資本化三三八、二九六元係承租人上慶興公司基於財務規劃之考量，借款建屋所額外投入之利息，並不會增加系爭建屋之增額價值，更不會對地主產生實質利益，被告卻將之核定為租賃對價，顯屬無稽。
⑷被告將室內裝潢費用及利息資本化併入建造成本核課租賃所得，有違平等原則。
復參最高行政法院九十一年度判字第一二一五號判決，依該案核定之事實觀之，被告核課之租賃所得四○、八二七、五六四元係僅包括主體結構三二、四七四、四二五元、空調工程四、四九三、三六一元及水電工程三、八五九、七七八元，尚不及於室內裝潢及其他對原告並無實質利益之額外投入成本，再參財政部臺灣省南區國稅局於八十五年間對三吉汽車（股）租地興建建國營業所，當時核定出租人之租賃所得，所得範圍同前例亦未擴及裝潢費用；而本件被告核定原告應代為扣繳之租賃所得，卻將對地主無實益之室內裝潢費用二、三六五、八六二元及利息資本化三三八、二九六元一起併入計算，相同租賃事實卻有不一致之行政處分，被告顯然違反平等原則（行政自我約束原則）。
二、罰鍰部分：㈠被告未依所得稅法規定合法通知原告，其處分應屬無效。參稅捐稽徵法第十八條
立法理由，稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發生之各種文書，應於送達後始發生效力；而書面之行政處分，應向相對人及已知之利害關係人為合法送達，自送達起發生效力，復為行政程序法第一百十條第一項所明訂。原告依法為上慶興公司給付租賃所得之扣繳義務人，而被告所屬前鎮稽徵所九十年三月二十七日財高國稅鎮審字第九○○○三二八八號函，係通知上慶興公司限期補報扣繳稅款，此參該函文中受文者係為「上慶興股份有限公司（代表人：甲○○）」自明，且其內容主旨亦同載明「有關 貴公司八十七年十月八日無償移轉租賃改良物，．．．，請依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款四五七、七三五元，．．．。」云云，對原告而言，被告截至目前為止尚無來函通知原告限期執行扣繳之義務，基於法人與法人代表之自然人係為各別之權利義務主體，被告所屬前鎮稽徵所寄發予上慶興公司之前開函文，顯然無法作為已對原告合法通知之依據。且若被告認前開函文得視為合法送達原告之通知，是否即謂原告於提起行政救濟時，亦得以「申請人：上慶興股份有限公司 代表人：甲○○」之名義提出呢？惟是項申請顯然將遭受理機關以「主體不適格」之程序不符為理由駁回其申請；而檢附之繳款書雖署名扣繳義務人為原告，惟若此份繳款書即已滿足合法通知之要件，被告何以仍須寄發前開函文？嗣後稽徵機關依所得稅法第一百十四條責令扣繳義務人限期完成扣繳義務，是否均得以繳款書取代？相信答案絕對是否定的，故此種處理程序顯然與保障人民權利之行政程序意旨相違。
㈡而所得稅法第一百十四條第一項明文：「扣繳義務人未依八十八條規定扣繳稅款
者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣未扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍罰鍰。」是以，稽徵機關應先通知扣繳義務人限期補繳補報，始能對扣繳義務人應扣未扣或短扣之稅額處以罰鍰，而扣繳義務人在期限內未予補繳稅款及申報者，才能加重扣繳義務人之裁罰。今被告並未合法履行其通知原告限期補繳稅款及申報憑單之義務，自無上開條文裁罰之適用。另參台中高等行政法院八十九年度訴字第一四四四號判決，亦認「既未受合法通知限期補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，自無未於期限內辦理之情事」，而判決被告敗訴，本件情形與上開判決之事實相同，自應得以類推適用。
㈢又被告責令原告應按帳面價值辦理扣繳，原告雖不服，但也願先行辦理扣繳再提
出行政救濟，因而於九十年三月間三度連絡地主繳納扣繳稅款，並請會計師（即本件原告之訴訟代理人）協助向地主約定時間說明，但地主並未出面，九十年四月間乃以非常手段，用存證信函連絡地主扣繳稅款，亦未見回應，地主拒不出面之理由主要係認被告只發文予原告，未發文予地主，因此稅負與其無關，故不願配合。從以上過程可看出原告對扣繳之行為積極，已盡最大之努力，反觀被告未盡稽徵責任只苛責原告，完全不發單要求地主配合，直至原告於九十年五月依法提出復查後逾一年（九十一年五月間），才發單罰原告三倍罰鍰，亦才發單向地主核課租賃所得。依稅捐稽徵法第二十一條規定，稽徵機關在核課期間內發現有應徵之稅捐，應依法補徵，若係在原告通知地主扣繳，或發存證信函時，被告亦對地主發單告知租賃所得情事，則原告必可順利依法完成扣繳，由於被告的嚴重疏忽違反稅捐稽徵法第二十一條規定未即時發單補徵，造成原告無法執行扣繳，進而罰款三倍，於情、於理、於法皆不合。
㈣行政救濟中之案件不應再加重處罰：特別法優於普通法，稅捐稽徵法為所得稅法
之母法，應優先適用。稅捐稽徵法第三十五條已明文規定義務人得不繳款而進行行政救濟程序，惟若依被告之行政處分，則原告依稅捐稽徵法第三十五條規定提起復查、訴願，反而會被處三倍罰鍰；不為復查而補繳者或先繳清全部款項才行復查者，方可免受加重裁罰之風險，此行政處分顯與稅捐稽徵法第三十五條牴觸，亦違反課稅公平原則。又依稅捐稽徵法第三十八條規定，其立法目的即是對課稅處分提出行政救濟者，於行政救濟遭駁回或敗訴時，如何併計利息徵收之規定。準此，本件所得稅法第一百十四條第一款逾期處罰之規定，應受到稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條規定之限制，否則若依被告之見解，則義務人對於應否補繳稅款仍有爭執時，除須面對被處三倍罰鍰之風險外，於行政救濟程序終結後，尚需計息補繳，形成一事雙罰，此絕非立法本意。
貳、被告主張之理由：
一、本稅部分：㈠按原告主張系爭標的物為實物，應以當地時價計算，可按該租賃改良物八十七年
度評定現值為一、八三六、六○○元應可為該建物時價之參考依據乙節，依財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函釋見解，「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第十四條第一項第五類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；．．．，土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款。」乃認土地承租人將房屋交付土地出租人，有關租賃收入之認定，應按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，則原告仍執詞訴稱可按租賃改良物八十七年度評定現值一、八三六、六○○元認定租賃收入云云，於法無據，核無足採。
㈡另原告主張該公司並非無償承租土地，不適用前開財政部台財稅第00000
0000號函釋乙節，查上揭財政部函釋係就「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有。」之經濟行為予以闡明，蓋地上建物之建造成本既係由公司（承租人）支付，於無償移轉予出租人時，出租人即獲取利得，為出租人依租賃契約所獲對價之一。本件依雙方於八十三年十一月九日訂定之租賃契約，約定承租土地之租金及地上物於租賃期滿無償移轉予出租人，是上慶興公司為承租土地所支付之代價即含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本」，該地上建物於租賃契約屆滿前既已將所有權「無償」移轉予出租人（地主），原告自應依首揭函釋規定，計算移轉時地上建物價額依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款。
㈢又按，凡以財產出租之租金所得，為租賃所得；本件上慶興公司向個人承租土
地，租賃契約約定於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有。則該房屋之建造成本，應係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，屬一次交付租金之定期租賃，依實質課稅原則，既上慶興公司以該房屋建造成本為租賃資產之入帳金額，並按年攤提折舊，認列公司費用，則於租約期滿將該房屋移轉予出租人，自應以該房屋之未折減餘額計算租賃所得，為當然之理，且經按該房屋移轉時之未折減餘額四、五七七、三五八元，核定出租人張展榮、張黃阿嬌八十七年度租賃所得各二、二八八、六七九元，併課該二人當年度綜合所得稅，該二人對核定租賃所得額並無異議，益徵被告按房屋之未折減餘額計算租賃所得，責令原告補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，並無違誤。另所得稅法第十四條第二項規定，所得如為實物，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之，未經政府規定者，以當時時價計算。本案既可查得系爭建物之實際建造成本，當無以時價計算之必要。
是被告原核定，核無不合。
二、罰鍰部分：㈠查上慶興公司於八十七年十月八日無償移轉地上物予訴外人張展榮及張黃阿嬌
二人，原告未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經被告以九十年三月二十七日財高國稅鎮審字第九○○○三二八八號函通知原告於九十年五月七日至九十年五月十六日止，補繳應扣未扣之稅額四五七、七三五元，該函並於九十年五月四日合法送達，然原告未於限期內補繳，是被告依同法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計一、三七三、二○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無違誤。
㈡至原告主張已盡最大能力請求出租人繳納扣繳稅款，若有罰鍰，應按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰乙節，茲說明如次：
⑴查上慶興公司於八十七年四月間欲終止租約時，即於八十七年四月九日寄存證
信函予出租人，告知欲提前終止契約，該公司已將所有物品搬遷完畢，並請求出租人退還未到期租金支票及押金。次查上慶興公司與出租人於八十七年九月八日達成解約協議，出租人應退還八十七年九至十一月之租金未到期支票及簽發押金五十萬元本票乙張予該公司，而該公司需無條件提供地上物所有權狀等相關過戶資料供出租人辦理所有權移轉登記，有該公司八十七年四月九日寄予張黃阿嬌之存證信函及雙方八十七年九月八日解約協議書附卷可稽。本件出租人並無為保全措施而扣押地上物之權狀及相關過戶之證明文件，亦無未經上慶興公司之同意即強行將地上物所有權移轉之情事。
⑵上慶興公司於八十七年九月八日協議終止租約時並未向出租人提及系爭房屋移
轉尚有租賃扣繳稅款之事，所稱之「稅金」係指房屋移轉應繳付之契稅，非指地上物租賃扣繳稅款，其至九十年四月二日方以存證信函通知出租人應繳付扣繳稅款，上情乃租賃雙方所未爭執，有談話紀錄附卷可按。原告復稱其遲延至九十年四月二日方通知出租人應繳納租賃扣繳稅款，實因擔心出租人會因而不返還押金，證之押金直至八十八年十一月方全數收回等語，縱其所稱屬實，然八十八年十一月押金既已全數收回，則原告即應以書面通知出租人應依稅法規定繳付扣繳稅款，惟上慶興公司係至被告查核該公司八十七年度營利事業所得稅，發現原告有上開未依規定辦理扣繳情事，發函通知該公司應依規定辦理時，方於九十年四月以存證信函通知出租人應予配合繳付扣繳稅款，則本件原告顯有疏忽未善盡扣繳義務人之責。是本件原告既於八十七年度無償移轉地上物予張展榮及張黃阿嬌二人，未依規定扣繳稅額，復未於限期內補繳應扣未扣之稅款，其違反扣繳義務之違章事實明確，被告自得依首揭規定裁處三倍之罰鍰，核無不合，主張已盡最大能力請求出租人繳納扣繳稅款，若有罰鍰，應按應扣未扣或短扣之稅額處一倍罰鍰，具無足採，併予敘明。
理 由
壹、補徵應扣未扣稅款部分：
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．、租金、．．．之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、．．．、租金、．．．，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款定有明文。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：．．．五、租金按給付額扣取百分之十。．．．」各類所得扣繳率標準第二條亦有明定。第按「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第十四條第一項第五類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；．．．。土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款。」復經財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函釋有案。上開函令，係財政部基於職權就承租人租地自建房屋使用，約定租賃關係消滅時，房屋移歸出租人所有，就該財產權之移轉交付應屬何類所得及如何核算所得額暨承租人於為該項給付時應否扣取所得稅款等事宜所為釋示，未逾越法律規定，本院自可適用。又稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，茲扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利，反之，扣繳義務人如有違反扣繳義務，依所得稅法第一百十四條之規定，扣繳義務人即負有賠繳責任之債，及須受因違反公法上扣繳義務而處之行政罰處分（參照黃茂榮著，稅法總論第一冊，頁三０八至三０九）。合先敘明。
二、經查本件原告為上慶興公司之負責人，有上慶興公司執照影本附於原處分卷足參，且為原告所不爭，自為所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人。次查上慶興公司於八十三年十一月九日至八十九年四月三十日止，向訴外人張展榮及張黃阿嬌二人承租系爭土地，約定每月每坪租金二九○元，第一年月租金一一六、○○○元，上慶興公司並本於租賃契約於承租土地上自建系爭房屋，且約定租賃期滿，地上建物所有權應移歸張展榮及張黃阿嬌二人所有；嗣上慶興公司與出租人因故提前終止租約，並於八十七年十月八日依雙方解約協議移轉系爭房屋所有權予該二人，原告未依所得稅法第八十八條及各類所得扣繳率標準第二條規定就該項租金性質之所得辦理扣繳稅款，被告初查乃按該地上物移轉日上慶興公司帳載價值
四、五七七、三五八元，限期責令原告補繳應扣稅款，嗣因原告未於期限內補繳應扣稅款，遂另按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計一、三七三、二○○元（計至百元止）之事實，有原告違章案件罰鍰繳款書、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告九十一年度財高國稅法違字第０八０九０一一００一八號處分書、被告所屬前鎮稽徵所九十年三月二十七日財高國稅鎮審字第九０００三二八八號函附原處分卷可稽，並經兩造各自陳明於卷，洵堪信實。
三、本件原告所爭執者厥為其扣繳義務或因納稅義務人完納稅捐而告消滅或因被告得向納稅義務人直接徵收，無需由原告代扣代繳，又被告依系爭房屋建造成本核定應扣繳稅款，有逾越法律規定，違反實質課稅原則及平等原則之嫌等項；茲就上開爭點論述本院得心證理由如下：
㈠查上慶興公司與出租人張展榮、張黃阿嬌間就系爭土地所為租賃契約，其租賃期
間原自八十三年十二月一日至八十九年四月三十日止，約定房屋於租約屆滿時移轉予地主；惟上慶興公司於八十七年四月九日以存證信函通知出租人要求提前終止契約，並以該公司已將所有物品搬遷完畢，請求出租人退還未到期租金支票及押金等語；嗣經租賃雙方於八十七年九月八日就終止租約事宜達成解約協議，由出租人將上慶興公司開立交付之預付八十七年九至十一月未到期租金支票及已交付作為押金之五十萬元本票乙張返還上慶興公司，而上慶興公司則無條件提供地上物所有權狀等相關過戶資料供出租人辦理所有權移轉登記等情，有經臺灣高雄地方法院公證處八十二年十一月九日公證之系爭土地房屋租賃公證書影本及上慶興公司與出租人張展榮及張黃阿嬌二人之移轉房屋契稅申報書影本、上慶興公司八十七年四月九日郵寄予張黃阿嬌之高雄西甲郵局第三０一號存證信函及租賃雙方八十七年九月八日解約協議書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭。則上慶興公司於八十七年十月八日依協議內容無償移轉系爭建物予出租人張展榮及張黃阿嬌二人當時，原告依前開所得稅法第八十八條第一項第二款及各類所得扣繳率標準第二條規定，就出租人取得該項租金性質之所得本應按給付額（四、五七七、三五八元）扣取百分之十即四五七、七三五元之稅款並向被告申報繳納，竟未為之，則被告責令原告限期補繳，依上開規定及說明，即屬有據。
㈡次查依前開上慶興公司與地主張展榮、張黃阿嬌八十三年十一月九日之租賃契約
約定承租土地應支付租金及承租人自建地上物於租賃期滿無償移轉予出租人等內容以觀，應係約定將房屋剩餘之價值作為承租土地對價之一部，亦即上慶興公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，則系爭地上建物於租賃契約屆滿前既因租賃雙方合意解約並由上慶興公司本於原租賃契約及解約協議內容將所有權「無償」移轉予出租人張展榮、張黃阿嬌，參以前開財政部台財稅第000000000號函釋係就「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有。」之經濟行為所為釋示，則被告就本件土地承租人上慶興公司將系爭建物交付土地出租人，土地出租人因而獲有租賃性質所得之認定，以按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃所得額，其核定租賃收入之計算標準並無違誤。至系爭建物內部裝潢費用，因可增加房屋之價值，給付時既係連同內部裝潢一併移轉，即應計入建造成本中以核課租賃所得，上慶興公司給付後，出租人是否繼續使用該內部裝潢或予以拆除，要屬出租人個人處分財產之自由，並不影響其取得所得價值之核定；是原告主張系爭房屋裝潢費用未對出租人造成利益，反而須另支出額外拆除費用，不應併入建造成本核課租賃所得云云，即不足採。另原告所引最高行政法院九十一年度判字第一二一五號判決，雖該案亦屬承租人承租土地建屋，並均以房屋作為承租土地之對價，但該案係約定以出租人為起造人，與本件係以承租人為起造人之事實不同，自無從比附援引。
㈢另原告主張財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函釋有違
反所得稅法第十四條第二項之規定，逾越法律之嫌乙節。則按所得稅法第八十八條第一項第二款規定扣繳義務發生之時點係指扣繳義務人將租金所得給付時發生。本件上慶興公司將系爭房屋無償移轉予出租人張展榮及張黃阿嬌二人，如前開說明，應認係將系爭房屋視同租金之給付，則該筆租金性質之所得給付時點，應係原告移轉系爭房屋所有權予出租人張展榮及張黃阿嬌之時（即八十七年十月八日）。又關於承租人租地並自費建屋，約定租賃期滿，地上物歸地主所有情形，既經財政部依其職權以上開台財稅第000000000號函釋訂定計算標準，且該標準亦屬客觀，本件自應依該函釋內容核定系爭房屋價額，原告主張應以建築物之政府規定價格即每年度不動產公告現值計算本件所得額之主張，即不可採。至原告以改制前行政法院即現之最高行政法院八十八年度判字第四三四九號判決意旨，主張被告在未向納稅義務人追繳稅款失敗前，不應先行對扣繳義務人即原告追償云云；惟前開判決之意旨，僅在闡明所得稅法第八十九條第二項及第九十五條第一項之規定，並無禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，不得直接向納稅義務人徵收，惟並無認為稽徵機關因此即應先向納稅義務人追繳，須於追繳稅款失敗後始可向扣繳義務人追繳，原告執此主張，顯然誤解該判決之意旨。且依首揭規定及學者黃茂榮論著可知，扣繳義務人之扣繳義務與納稅義務人之納稅義務並不相同，亦無先後順位之分別，原告主張被告應先向納稅義務人追繳未果後，始得要求原告賠繳，要無可取。
㈣原告雖又稱其遲延至九十年四月二日方通知出租人應繳納租賃扣繳稅款，實因擔
心出租人會因而不返還押金云云；然查原告支付出租人之押金本票，如上所述，雖直至八十八年十一月方全數收回，然八十八年十一月收回時，原告原可以書面通知出租人依稅法規定繳付扣繳稅款，卻遲至被告查核該公司八十七年度營利事業所得稅，發現原告有上開未依規定辦理扣繳事實，發函通知該公司應依規定辦理後，方於九十年四月以存證信函通知出租人應予配合繳付扣繳稅款，有前開上慶興公司所寄之存證信函影本附原處分卷可憑，顯見原告上開主張亦屬卸責之詞，並不可採。
㈤依上所述，原告為上慶興公司之負責人，乃所得稅法第八十九條第一項第二款租
金稅款之扣繳義務人，於上慶興公司八十七年十月八日無償移轉系爭房屋於出租人時，既未依所得稅法第八十八條第一項第二款規定扣繳系爭租金稅款，被告命其補繳應扣未扣稅額，雖屬有據；惟按扣繳制度之立法目的係為使稽徵機關掌握課稅資料及稅收之取得，以法律之特別規定而命扣繳義務人有協助稽徵機關之義務，如其未依法扣繳，除應負補繳責任外，並依法受罰，此觀所得稅法第一百十四條第一款規定，扣繳義務人未依同法第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補繳扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰之規定即明。而因扣繳義務係基於特別責任條件而生，若未盡扣繳義務時，對國家所負者為賠繳債務人，其本非納稅義務人，故如納稅義務人業已繳納應納之稅捐，賠繳義務即無從存在，此即為賠繳債務人責任之從屬性，乃基於納稅義務人與賠繳義務人之責任關係，如不做上開解釋，稅捐債權人將受重複之清償，而有不當得利。第查本件納稅義務人之一張展榮已繳納其應負擔之租賃所得稅捐二二八、八六八元，有張展榮八十七年度綜合所得稅核定通知書影本附卷可參，並為兩造所不爭，則此部分稅捐債務即因納稅義務人張展榮已將其應負擔之是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得稅報繳完畢而不存在，自不得再命原告繳納，應由本院將該部分補稅處分撤銷。其餘部分，因另一出租人張黃阿嬌尚未為繳納（此為兩造所不爭），原告之扣繳義務仍未能解免，被告此部分命補繳處分，即無不合。至原告主張張黃阿嬌就該筆租賃所得之核定尚在行政救濟中且系爭建物目前仍出租第三人使用，張黃阿嬌獲有租金所得，被告應可直接向張黃阿嬌徵收該筆稅款云云；則查，張黃阿嬌關於系爭租賃所得之核定雖曾申請復查，然經復查決定維持原核定後，並未提出訴願而告確定，業據被告陳明，並無原告主張之行政救濟尚未確定情事，況本件納稅義務人張黃阿嬌對其應負擔之租賃所得核定縱尚在行政救濟中或其確有繳稅能力，惟以稅法課予納稅義務人及扣繳義務人之義務並不相同而言，原告之賠繳義務自不因該等事由而得解免，此項主張尚無可採。
貳、罰鍰部分：
一、按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第一百十四條第一款所明定。
二、查上慶興公司承租系爭土地並於土地上自建系爭房屋，約定租賃期滿，地上建物歸出租人張展榮及張黃阿嬌二人所有，嗣該公司與出租人因故提前終止租約，並於八十七年十月八日依解約協議移轉系爭房屋予出租人，原告既係行為時上慶興公司負責人，亦即該筆租金性質所得之扣繳義務人，未依所得稅法第八十八條第一項第二款、各類所得扣繳率標準第二條規定扣繳是項稅款各情，已見前述，則被告按系爭房屋移轉日上慶興公司帳載價值四、五七七、三五八元，限期責令原告補繳應扣稅款，並因原告未於限期內補繳，另依所得稅法第一百十四條第一款規定按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計一、三七三、二○○元（計至百元止），尚屬有據。本件原告雖以被告未依所得稅法規定合法通知原告，是以原告不符合未於限期內補繳而應處三倍罰鍰之處罰要件，以及本件屬行政救濟中之案件，不應再加重處罰等項，資為爭執。惟查：
㈠人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有
可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第二七五號解釋理由書足參。觀諸前開所得稅法第一百十四條第一款之規定，並未以納稅義務人已繳納應納之稅捐而不需受罰，從而，於扣繳義務人有應扣繳事由而未扣繳時，因已違反法律上應負之義務，即應受過失之推定，倘若扣繳義務人不能舉證證明自己無過失時，則應受處罰。
㈡又按送達係指將應送達之文書，交付受送達人，使其有得知送達文書內容之行為
。所得稅法第八十九條第一項第二款即明定，租金所得之扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者，於本件應為上慶興公司之負責人即原告，亦為原告所不爭執，本件上慶興公司於八十七年十月八日無償移轉地上物予出租人張展榮及張黃阿嬌二人，未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經被告所屬前鎮稽徵所以財高國稅鎮審字第九○○○三二八八號函通知原告應於九十年五月七日至九十年五月十六日止，補繳應扣未扣之稅額四五七、七三五元，該函並於九十年五月四日合法送達，原告雖以前開函文之受文者為「上慶興股份有限公司（代表人：甲○○）」，且其函文內容主旨亦同載明「有關 貴公司八十七年十月八日無償移轉租賃改良物，．．．，請依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款四五七、七三五元，．．．。」，而主張前開函文係通知上慶興公司限期補報扣繳稅款，被告至今尚未發函請求原告補繳應扣稅額，自不得裁處原告三倍罰鍰云云。然查被告九十年五月四日為責令原告補繳本件稅款而送達者，除前開函文外，尚有被告補繳各類所得扣繳稅額繳款書，有該函與稅額繳款書在卷可佐，觀稅額繳款書其上填寫之扣繳義務人即為原告本人，且其郵務送達回執單上記載之收件人姓名亦為原告本人，亦有送達回執單附原處分卷可稽，堪信為實。原告當可自該送達收件人及補繳各類所得扣繳稅額繳款書上知悉其有補繳之義務，堪認已生使受送達人知悉送達文書內容之效果；至被告所屬前鎮稽徵所前開財高國稅鎮審字第九０００三二八八號函之受文者雖誤載為上慶興公司，然責令原告補繳應扣而未扣稅額之行政處分，應係前開扣繳稅額繳款書，而該扣繳稅款繳款書之扣繳義務人並無錯誤，自不得因該次送達所附函文通知之記載顯然錯誤，而影響該次送達之合法性。是原告僅以該次送達文件中之一函文受文者記載為其公司即主張被告之送達係不合法，並不可採。
㈢至原告訴稱稅捐稽徵法第三十五條明文規定義務人得不繳款而進行行政救濟程序
，惟若依被告之行政處分，則原告依稅捐稽徵法第三十五條規定提起復查、訴願，反而會被處三倍罰鍰；不為復查而補繳者或先繳清全部款項才行復查者，方可免受加重裁罰之風險，此行政處分顯與稅捐稽徵法第三十五條牴觸，亦違反課稅公平原則云云。然查所得稅法第一百十四條第一款前段規定係指扣繳義務人未依規定扣繳稅款者，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰；該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短報之稅款或補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。亦即該款前段係授權稅捐稽徵機關責令扣繳義務人限期補繳、補報，後段則係對其未於限期內補繳、補報，加重處罰之規定。前、後段有關「限期」之規定本有其形式上關連性，即前段係規範「限期作為義務」，後段係規範違反「限期作為義務」之法律效果，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即係同條款前段「限期」的期限，始符文義解釋之一貫性。又該條第一款前段按未扣短扣稅款處一倍罰鍰，後段處三倍罰鍰，探求立法目的，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成，顯非立法之本意。且扣繳義務人是否於所得稅法第一百十四條所定之限期前補繳應扣未扣之稅款，並不影響其依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之權利，僅生裁罰倍數之差異。是以，扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。至扣繳義務人之扣繳義務既已於所得稅法第八十八條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳。又按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，於繳款書或核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查，並無須先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反補繳及補報義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。足見提起行政救濟與是否被課處三倍罰鍰或按期繳納，全然無關，原告主張其提起行政救濟之結果，反受被課處三倍罰鍰處分，若不欲受加重裁罰則需先繳納稅款，指摘原裁處三倍罰鍰處分顯與稅捐稽徵法第三十五條牴觸，亦違反課稅公平原則云云，要屬對法律規定之誤解，自無可採。
㈣原告既有未於被告所命九十年五月七日至九十年五月十六日止期間內，補繳應扣
未扣之稅額四五七、七三五元，則被告依據所得稅法第一百十四條第一款規定對原告處以上開稅額三倍罰鍰計一、三七三、二○○元（計至百元止），即無不合。且按行政機關所為行政處分是否適法，係依行政機關作成行政處分時，有無不適用法規或適用不當之情形以為斷。則本件原告依法應扣未扣稅捐債務中之二二
八、八六八元，如上所述，雖於本件行政處分做成後，業經納稅義務人張展榮繳納而不存在，然就罰鍰處分部分，依撤銷訴訟判決基準時點之理論上、實務上向來見解，仍應認原處分並無違法。
參、綜右所述，上慶興公司於八十七年十月八日，依該公司與出租人張展榮、張黃阿嬌間之租賃關係約定，將該公司所有之系爭建物無償移轉所有權予彼二人，行為時原告既係上慶興公司負責人，竟未依所得稅法第八十八條規定就該項租金性質之所得，依法扣繳稅款，則被告按該建物移轉日上慶興公司帳載價值四、五七七、三五八元，限期責令原告補繳應扣未扣之扣繳稅額四五七、七三五元並補報扣繳憑單，另以原告未於期限內補繳應扣稅款，按應扣未扣之稅額處三倍之罰鍰計
一、三七三、二○○元（計至百元止），原無不合；惟因本件納稅義務人之一張展榮事後已將原告應賠繳之稅捐債務其中二二八、八六八元向被告繳納完畢而不存在，基於稽徵程序便利，應免再令原告扣繳該部分之義務，是原告此部分起訴，應認有理由，爰將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以昭公允。至原處分其餘命原告繳納應扣繳之稅款即在二二八、八六八元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另被告以原告未於限期內補繳應扣未扣之稅款而依所得稅法第一百十四條第一款規定對原告處以所漏稅額三倍之罰鍰計一、三
七三、二○○元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴求予撤銷並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張均與裁判基礎不生影響，自無逐一審酌必要，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條；民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
法院書記官 藍亮仁