高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一二六號
原 告 乙○○
丙○○丁○○右 三 人法定代理人 莊慶隆
張簡麗珠原 告 戊○○法定代理人 莊枝秀
劉享秀原 告 己○○
庚○○辛○○壬○○○兼右八人訴訟代理人 甲○○複代理人 癸○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 子○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十九日台財訴字第○九二○○四○三七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人莊新泉之遺產，經被告核定應納遺產稅為新台幣（下同）九百四十五萬八千七百七十三元，原告申請提供莊新泉所遺坐落高雄市○○區○○段五五之一、五五之三、五六之一及五六之三地號土地抵繳遺產稅，被告核定以莊新泉遺產中銀行存款計一千一百四十三萬三千五百四十九元，參照本件核定之遺產稅額，認原告並無繳納現金困難情事，而以民國（下同）九十二年四月四日南區國稅高縣一字第０九二００二二三０一號函否准原告以實物抵繳被繼承人莊新泉遺產稅之申請，仍請原告以現金繳納；原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應作成准原告以被繼承人莊新泉所遺坐落高雄市○○區○○段五五之一、五五之三、五六之一及五六之三地號土地抵繳被繼承人莊新泉遺產稅之處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告之被繼承人莊新泉之遺產，經被告核定應納遺產稅計九百四十五萬八千七百七十三元，原告於九十二年二月十八日申請以被繼承人莊新泉所遺坐落高雄市○○區○○段五五之一、之三、五六之一、之三地號等四筆土地抵繳其應納遺產稅，並向被告所屬高雄縣分局提出被繼承人遺留之銀行存款已用於喪葬費一百萬元，訴訟費用一百萬元，清償舊債一百萬元，遺願遺留二百萬元作為配偶晚年生活及醫療費用，餘款提撥一百九十萬元繳納遺產稅外，剩餘留供日後標購祖厝之價金，故原告實已無現金以供繳納股款。
（二）按遺產及贈與稅法第八條第一項雖規定遺產稅未繳清前，不得分割遺產交付遺贈或辦理移轉登記，惟該條文僅限不得分割、不得交付遺贈及不得辦理移轉登記三項，倘非屬此列舉事項範圍，即無上開條文適用，故以遺產中之現金清償舊債、喪葬費、醫療費用等支出，顯非該條文列舉事項範圍，況上開條文未使遺產稅享有優先清償權，並無禁止於遺產稅未繳清前不得以遺產清償其他支出之規範，從而原告等既已將現金遺產用於清償債務、喪葬費等支出已無餘有現金存款，被告仍認定被繼承人莊新泉尚有銀行存款一千一百四十三萬三千五百四十九元，實屬有誤。
（三）又按「．．．．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」為財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋在案，查原告等將被繼承人之銀行存款用於清償債務、喪葬費等支出，並清償被繼承人生前向劉坤城借貸七百萬元，足證遺產中銀行存款已不足繳納遺產稅，就不足部分，依上開函釋，應准原告等以高雄市○○區○○段五五之一、之三、五六之一、之三號等四筆土地抵繳之。原處分及訴願決定適用解釋遺產稅及贈與稅法第八條第一項規定之意涵顯有誤解，且不依上開函釋准予原告辦理實物抵繳遺產稅，乃有不合，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
（一）按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第八條第一項、第三十條第二項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。」亦經司法院釋字第三四三號解釋有案。又「納稅義務人申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」為財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）本件被繼承人莊新泉於九十一年二月二十七日死亡，繼承人等於九十一年十一月十八日向被告所屬高雄縣分局申報遺產稅，經核定應納遺產稅額九百四十五萬八千七百七十三元。嗣原告於九十二年二月十八日具文向被告所屬高雄縣分局申請以被繼承人所遺高雄市○○區○○段五五之一、之三、五六之一、之三地號等四筆土地抵繳其應納遺產稅，被告所屬高雄縣分局以本件核定遺產稅應納稅額九百四十五萬八千七百七十三元，而被繼承人遺有銀行存款計一千一百四十三萬三千五百四十九元，遂請其於文到三十日內，檢附無法以該銀行存款繳納遺產稅之事證以憑審核。原告等於九十二年三月二十六日函復稱，該等銀行存款除喪葬費用外（惟未檢據證明），係遵被繼承人遺願保留用於標購癸○○所有業遭法院查封拍賣之房地（祖厝），是以無法以該等銀行存款繳納遺產稅。被告所屬高雄縣分局乃以九十二年四月四日南區國稅高縣一字第○九二○○二二三○一號函復略以，被繼承人遺有銀行存款計一千一百四十三萬三千五百四十九元，足見原告等人尚無繳納現金困難之情事，及遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記等由，乃否准其抵繳之申請。揆諸首揭規定，並無不妥。
（三）查本件被繼承人莊新泉遺有銀行存款計一千一百四十三萬三千五百四十九元，而應納遺產稅稅額為九百四十五萬八千七百七十三元，足見原告等人並無繳納現金困難之情事，不符合首揭得准抵繳之規定。次查遺產及贈與稅法第八條第一項規定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」係為確保遺產稅之徵收，將被繼承人之遺產視為一整體，規定遺產稅未繳清前，禁止以任何方式分割遺產，移轉特定部分之所有權，交付遺贈、辦理移轉登記不過例示其中一二。至原告訴稱，已將被繼承人遺產中之銀行存款用於清償債務、喪葬費用、醫療費用等支出，並清償被繼承人生前向劉坤城借貸之七百萬元乙節，然原告除迄今始終未能檢據證明以實其說外，其中以遺產中銀行存款清償債務、喪葬費用等支出，皆實質涉及分割遺產，並移轉特定部分之所有權，有違遺產及贈與稅法第八條第一項規定。再者，有關原告等人主張清償舊債（含被繼承人生前向劉坤城借貸之七百萬元）等語，經查原告等人申報遺產稅時，並未主張被繼承人遺有生前未償債務，此有遺產稅申報書影本附卷可稽，從而本件遺產稅亦未核定莊新泉遺有生前未償債務，是原告等人主張清償被繼承人舊債乙節，即非可採。
理 由
一、按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。遺產中之不動產，債權人聲請強制執行時，法院應通知該管稽徵機關，迅依法定程序核定其稅額，並移送法院強制執行。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於規定納稅期限內申請以課徵標的物，或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第十六條規定，不計入遺產總額之財產，或依第二十條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」分別為遺產及贈與稅法第八條、第三十條第二項及第四十一條所明定。
二、本件原告之被繼承人莊新泉之遺產，經被告核定應納遺產稅本稅為九百四十五萬八千七百七十三元，原告乃申請以莊新泉所遺坐落高雄市○○區○○段五五之一、五五之三、五六之一及五六之三地號土地抵繳被繼承人莊新泉之遺產稅；惟經被告以被繼承人莊新泉遺產中有銀行存款一千一百四十三萬三千五百四十九元，尚無繳納現金困難情事，而否准原告以實物抵繳遺產稅之申請等情，已經兩造分別陳明在卷，並有被告九十二年四月四日南區國稅高縣一字第○九二○○二二三○一號函附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以被繼承人莊新泉遺留之銀行存款已用於喪葬費用約一百萬元，訴訟費用一百萬元，清償舊債一百萬元，清償被繼承人生前向劉坤城之借款七百萬元、遺願遺留二百萬元作為配偶晚年生活及醫療費用，餘款提撥一百九十萬元繳納遺產稅外，剩餘留供日後作為標購祖厝之價金，原告實際上並無現金可供繳納遺產稅，故被告所屬高雄縣分局援引遺產及贈與稅法第八條規定，認原告無繳納現金困難情事，而否准原告之申請，實有違誤云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．．．．。」業經司法院釋字第三四三號解釋在案。而「．．．．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．．．．二、依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。另被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。」亦經財政部分別以八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函及八十九年一月十八日台財稅第0000000000號函釋示在案。查關於被繼承人所遺財產，繼承人利用之限制，除前述遺產及贈與稅法第八條及第四十一條之規定外，同法第四十條則規定：「被繼承人死亡前在金融或信託機關租有保管箱或有存款者，繼承人或利害關係人於被繼承人死亡後，依法定程序，得開啟被繼承人之保管箱或提取被繼承人之存款時，應先通知主管稽徵機關會同點驗、登記。」而此條之立法理由則為控制遺產中之動產，以利執行。足見整部遺產及贈與稅法之立法政策，均有關於如何保全遺產稅執行之設計。而稅捐所以限定為金錢給付義務，而不及於實物與勞務，主要係對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。財產權行使雖附有社會義務，但基於比例原則，此種社會義務，應以最少損害方式，能以金錢給付為之，無須提供勞務與實物，從而納稅人保有了營業與職業自由。至於遺產及贈與稅法第三十條實物抵繳稅款規定，其不具金錢給付特質，其性質上為金錢給付義務之代物清償，自應符合法律規定之要件（葛克昌著既成道路土地與遺產稅抵繳一文參照）。故遺產稅之繳納原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳；加以依上開所述，遺產及贈與稅法第八條、第四十條亦分別有關於保全遺產稅執行之規定，故於被繼承人遺產中遺有現金或銀行存款之情形下，於該現金或銀行存款金額範圍內，繼承人原則上當不生繳納困難情事；是上述二則財政部之函釋乃財政部本於主管機關之地位所為認定事實之準則，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定意旨相符，爰予援用。
（二）查，本件原告之被繼承人莊新泉於死亡當日所留遺產包含有銀行存款一千一百四十三萬三千五百四十九元（不含另筆法院之假扣押擔保金），業經原告於被繼承人莊新泉遺產稅申報時申報在案，且附有存款證明為佐證；而被告核定之被繼承人莊新泉遺產稅金額則為九百四十五萬八千七百七十三元等情，已據被告陳述綦詳，並有遺產稅核定通知書附原處分卷足按；本件原告之被繼承人既遺有共計一千一百四十三萬三千五百四十九元銀行存款之遺產，而依前項所述，遺產及贈與稅法在法條之設計上即有關於保全遺產稅執行之規定，故就被繼承人所遺一千一百四十三萬三千五百四十九元銀行存款範圍內，即難謂其繼承人之原告對被告所核定關於莊新泉之九百四十五萬八千七百七十三元遺產稅有繳納現金困難情事。至原告雖主張該銀行存款已經因喪葬費用花費約一百萬元，訴訟費用一百萬元，清償舊債一百萬元，清償被繼承人生前向劉坤城之借款七百萬元、遺願遺留二百萬元作為配偶晚年生活及醫療費用，暨留供日後作為標購祖厝之價金，實際上已無現金可供繳納遺產稅云云。然其就被繼承人所遺銀行存款是否確用以其所主張之用途，本於納稅義務人協力義務之理論，其並未能提出相關證據以供調查，已難認系爭遺產中之銀行存款有原告所主張之用途；且依系爭遺產稅核定通知書之記載，並無被繼承人債務之申報，是其中原告所稱清償借款一事，更難遽採；況原告於本院審理中自承：在被繼承人帳戶之款項是於被繼承人病危時，自被繼承人帳戶領出，現在在被繼承人之配偶帳戶等語甚明；更足見原告就被繼承人莊新泉之遺產稅並無繳納現金困難情事。本件被繼承人莊新泉之遺產稅金額為九百四十五萬八千七百七十三元，而被繼承人莊新泉遺產中之銀行存款則有一千一百四十三萬三千五百四十九元，則本件被繼承人所遺銀行存款顯足以清償系爭遺產稅，而原告主張其實際上已無現金足資繳納遺產稅云云，又難採取；則參諸前揭所述，原告所為以繼承之土地抵繳遺產稅之請求，即與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不合，是被告予以否准，即屬有據。
四、綜上所述，原告之主張並無可採；故關於本件原告之被繼承人莊新泉之遺產稅，原告申請以繼承之土地抵繳，被告予以否准，並通知原告仍應以現金繳納，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，及請求被告作成准原告以被繼承人莊新泉所遺坐落高雄市○○區○○段五五之一、五五之三、五六之一及五六之三地號土地抵繳被繼承人莊新泉遺產稅之處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三十一 日
法院書記官 藍亮仁