高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二六二號原 告 威歷包裝材料股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十九日台財訴字第０九二００四六四七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新台幣（下同）五、三
五八、七八六元，被告以其應收帳款無法收回之損失，雖已取具台灣台南地方法院支付命令及執行命令，惟未能提示法院所發給之債權憑證供核，乃依營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第九十四條規定否准認列，核定呆帳損失０元。原告不服，申經復查決定以系爭呆帳損失係屬原告八十六年度應收帳款，經催收後未能收取之本金或利息，應改列八十八年度核認為由，仍維持原核定。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明求為判決：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存証信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．．。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存証信函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第六款所明定。又「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，逾期二年經催收後，未能收取本金或利息者，如經依法向法院聲請支付命令列報呆帳損失，應附有支付支付命令已送達於債務人之證明。．．．」為財政部八十二年六月十一日台財稅第000000000號函所明釋。
二、本件原告前於八十六年度與台灣美緻工業股份有限公司（以下簡稱台灣美緻公司）銷貨交易發生之應收款項，因台灣美緻公司發生火災，致積欠原告之帳款無法清償，經原告催收逾二年，仍未能收回欠款，乃於八十九年度列報呆帳損失，被告初查要求原告如提供法院發給之債權憑證供核，可於八十九年度列報呆帳損失，原告主張依首揭財政部八十二年六月十一日台財稅第000000000號函釋意旨並不以提供法院發給之債權憑證為核認要件，惟不為被告初查單位所接受，仍以原告未提供法院發給之債權憑證供核，而否准認列八十九年度之呆帳損失。復查決定則以系爭呆帳損失屬原告八十六年度之應收帳款，經催收後未能收取本金或利息，是本件呆帳損失應改列八十八年度核認，訴願決定遞以維持。本件復查及訴願決定既已認定系爭呆帳損失之存在，所爭者乃原告可否於八十九年度認列系爭呆帳損失。經查，按所得稅法第四十九條第五項將呆帳損失依發生之兩種原因分別認列，第一款為因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，其立法意旨為該等情事原因發生收回欠款債權之可能性已極微，故可視為已實際發生呆帳損失。第二款為第一款以外情事之原因發生者，其立法意旨為發生該等情事之原因收回欠款債權可能性並非極微，仍可依催收程序催收，苟如經逾二年之催收仍無法收回債權者，收回欠款債權之可能性亦應已極微，故亦可視為已實際發生呆帳損失，是本法條乃從發生之原因分別定其呆帳損失認列之要件，並未明定呆帳損失認列之時點，而呆帳損失認列之時點，揆諸本法條意旨，第一款情事之原因發生時即可認列呆帳損失，第二款認列呆帳損失之年度只要欠款債權已逾期兩年，經催收後，未能收取本金或利息者即可視為已實際發生呆帳損失，並未明定發生第二款之情事者應於欠款債權發生後之第二年度認列呆帳損失，蓋本法條乃明定欠款債權「逾」二年之催收仍無法收回者可視為發生呆帳損失，而非欠款債權經催收於發生後之「第二年」仍無法收回者可視為發生呆帳損失，兩者意義完全不同，復查及訴願決定認為呆帳損失應於欠款債權發生後之第二年度認列，不論就字義或立法本旨與該規定完全不同，其認定顯有違反租稅法定主義之處，原告八十六年度對台灣美緻公司之應收帳款，經催收後於八十九年度認列呆帳損失，八十九年度距八十六年度已逾二年，完全符合本法條催收已逾二年之規定，被告依法應准原告於八十九年度認列呆帳損失，原告於訴願時一再質疑復查決定否准認列之法律依據，並指摘其決定有違租稅法定主義、依法行政原則與法律保留原則，甚至提出翻遍相關法令並無「呆帳損失應於欠款發生之第二年度認列」之規定，然訴願決定並無隻字片語加以說明，又原告於八十九年度認列呆帳損失既已合於法令規定，復查及訴願決定可否擅將改列八十八年度核認，其理安在。訴願決定俱未釋明，顯乏明確性亦有逾越法律裁量之嫌。
三、又依鈞院九十年度訴字第一一０三號判決將被告否准認列呆帳損失四百四十四萬零二百六十二元部分均撤銷，而該案原告辰揚電子股份有限公司呆帳損失認列於八十五年度，與債務人皓盛公司之應收帳款發生於000年度，期間相距達四年，即已逾二年期間，鈞院判決亦得於八十五年度認列呆帳損失，而非應於八十三年度（即第二年）認列，參諸鈞院上揭相同案例之判決，亦顯本案原告於八十九年度列報呆帳損失於法並無不合，而復查及訴願決定將系爭呆帳損失否准於八十九年度列報，認事用法皆有不當，顯有疏誤。原告為使鈞院明瞭被告一直飾詞矯辯，再提出台北高等行政法院九十年度訴字第一六三一號裁判，該案原告港馬工程有限公司之欠款債權發生於000年度，台北高等行政法院判決應於八十七年度認列呆帳損失，期間相距達十二年，亦已逾二年期間，上揭二者案例之判決，亦顯本案原告於八十九年度列報呆帳損失於法並無不合，而復查及訴願決定將系爭呆帳損失否准於八十九年度列報，認事用法皆有不當，顯有疏誤。
四、訴願決定理由四謂「按首揭判例已指明，呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報．．．」惟查，上揭訴願決定所引用之判例為最高行政法院（改制前行政法院）五十年判字第二六號判例，該判例乃因所得稅法第四十九條第五項第一款情形所為之釋示，本案呆帳損失系援引所得稅法第四十九條第五項第二款之規定認列，二者適用之條款不同，訴願決定援引比附上揭判例自屬不當。退而言之，本案欠款債權於八十八年度尚無法確定其為壞帳，自不得於八十八年度列報。再查，所得稅法第四十九條第五項第二款之要件著重於催收程序，若無催收程序，欠款債權即使已逾二年仍不得認列呆帳損失，乃當然之解釋，而催收時間有長有短，程序有繁有簡，並非皆可於欠款債權發生之第二年完成催收程序，長達數年之催收程序亦常有之，是銀行業中常有催收長達數年之久方轉列呆帳之情形乃眾所週知之事實，此乃本法條明定「逾」二年之催收仍無法收回債權者可視為實際發生呆帳損失之理由，且本案若於初查階段提供法院發給之債權憑證供核，初查階段即可於八十九年度認列呆帳損失，卻因誤解法令之規定而否准認列，復查決定雖已認定系爭呆帳損失之存在，卻改列於八十八年度核認，原告除主張違法外，實際上八十八年度亦不適宜認列系爭呆帳損失，乃因原告認為台灣美緻公司對明台產物保險股份有限公司之保險給付請求權金額達一千七百多萬元，且經法院於八十八年間發給執行命令在案，是原告於八十八年度時對收回債權抱持極大希望，豈有可能於八十八年度認列呆帳損失之理。復查及訴願決定卻擅將系爭呆帳損失改列原告認為收回債權仍有極大希望之八十八年度認列，不僅未考量原告催收程序之情形及可能性，亦有於收回債權仍有極大希望之年度卻認列呆帳損失之矛盾。
五、本件庭訊時曾曉諭被告與原告試行和解，惟被告卻又當庭提出並未核認系爭呆帳損失，要求原告需提出存證信函或債權憑證方可作為列報呆帳損失之依據。惟查，依財政部八十二年六月十一日台財稅第000000000號函釋：「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，逾期二年經催收後，未能收取本金或利息者，如經依法向法院聲請支付命令列報呆帳損失，應附有支付命令已送達於債務人之證明。．．．」本案原告已於八十六年八月三十日向台灣台南地方法院聲請核發支付命令，並經台灣台南地方法院核發支付命令確定書在案（此為被告所不爭執），依上揭財政部函釋規定，支付命令確定證明已可作為列報呆帳損失之依據，並不需要提供存證信函，亦不需要提供債權憑證作為列報呆帳損失之依據，顯見被告反覆無常，一再飾詞矯辯並曲解法令規定，實有違被告依法行政之原則，乃訴請撤銷訴願決定及原處分，以維原告權益等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第四十九條第五項所明定。次按「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，．．．其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」查核準則第九十四條第五款及第六款所規定。又「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法四十九條第五項第一款所明定；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」最高行政法院（改制前行政法院）五十年判字第二十六號著有判例。
二、原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失五、三五八、七八六元，原核以其應收帳款無法收回之損失，雖已取具台灣台南地方法院之支付命令及執行命令，惟未能提示法院所發給之債權憑證供核，乃依首揭規定，否准認列，核定呆帳損失０元。
三、然查，原告提示台灣台南地方法院八十六年八月三十日八十六年度促字第二三六七０號支付命令，債務人美緻公司應給付原告貨款六、一七五、七二三元及自八十六年五月二十七日起至清償日止之利息，是系爭呆帳損失屬原告八十六年度應收帳款，次查原告提示台灣台南地方法院民事第一庭八十六年十月十日支付命令確定證明書，上開支付命令業經於八十六年九月二十五日確定，足證上開支付命令已送達於債務人，因該債務人於送達後二十日之不變期間內未提出異議而告確定，惟系爭呆帳損失屬原告八十六年度應收帳款，經催收後未能收取本金或利息，依首揭規定，應於八十八年度沖抵備抵呆帳，是本件呆帳損失五、三五八、七八六元應改列八十八年度核認，原核定並無不合，所訴洵無足採。至原告稱鈞院九十年度訴字第一一０三號判決，該案原告與債務人之應收帳款發生於000年度，而原告之呆帳損失認列於八十五年度，期間相距四年，即已逾二年期間，鈞院亦判決得於八十五年度認列呆帳損失乙節，經查該案原告之債務人雖八十五年至八十七年皆有向管轄之稽徵機關申報營業稅銷售額，但該債務人登記為公司所在地之房屋於八十四年三月間遭法院查封後，自八十五年十二月十六日起即已逃匿遷移不明，依首揭規定，視為八十五年實際發生呆帳損失，與本案案情不合，且該判決係屬個案判決，對本案尚無拘束力，併予敘明。綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理台灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第四十九條第五項及查核準則第九十四條第五款及第六款所明定。又「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第四十五條第三項（現行法第四十九條第五項）第一款所明定；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」最高行政法院（即改制前行政法院）五十年判字第二十六號著有判例可資參照。另「主旨：核復營利事業所得稅結算申報查核準則第九十四條有關壞帳損失應提出之證明疑義。說明：．．．三、查核準則第九十四條第五款（現行法第九十四條第六款）所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件。」復經財政部六十七年二月二十日台財稅字第三一一四五號函明釋在案，合先敘明。
二、經查，本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失五、三五八、七八六元，被告初查以其應收帳款無法收回之損失，雖已取具台灣台南地方法院之支付命令及執行命令，惟未能提示法院所發給之債權憑證供核，乃依查核準則第九十四條規定否准認列，核定呆帳損失０元之事實，為兩造所不爭執，並有被告就原告八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告所屬新化稽徵所八十九年度營利事業所得稅結算申報案件查核報告表附卷可憑，洵堪認定。原告不服，申經復查結果仍以系爭呆帳損失屬原告八十六年度應收帳款，經催收後未能收取本金或利息，依法應於八十八年度沖抵備抵呆帳，故認原核定並無不合，而予駁回。原告乃循序提起本件訴訟，其起訴意旨略謂：（一）原告至八十九年度未能收回美緻公司所積欠之八十六年度欠款債權，亦經積極之催收程序，已符合所得稅法第四十九條第五項第二款之法定要件。（二）復查及訴願決定將欠款債權逾二年經催收後營利事業即可於其認為適當之年度認列為呆帳損失，曲解為欠款債權應於發生之第二年認列，顯已違反租稅法定主義、依法行政原則與法律保留原則。（三）又本院九十年度一一０三號判決及台北高等行政法院九十年度訴字第一六三一號判決，咸認各該案件之系爭呆帳損失於欠款債權發生之數年後認列，於法並無違背，足見本件原告於八十九年度列報系爭呆帳損失並無不合云云，資為爭執，爰就原告之主張，分述如下：
（一）本件原告八十九年度列報美緻公司銷貨應收帳款五、三五八、七八六元為呆帳損失，惟依卷附之營利事業暨扣繳單位資料查詢紀錄所載，美緻公司於九十二年五月二十七日始有「擅自歇業他遷不明」之註記，是在八十九年度美緻公司尚無倒閉等情形，自無依所得稅法第四十九條第五項第一款規定列報為該年度呆帳損失之餘地。又按所謂呆帳損失，除因債務人倒閉、逃匿、和解破產之宣告等情形而無法收取，造成之損失外，債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者，營利事業雖亦得列報實際發生呆帳損失，首揭所得稅法第四十九條第五項第二款及查核準則第九十四條第五款第二目定有明文，然依該規定列報呆帳損失之要件有二：（一）債權逾期二年（二）催收後未能收取本金或利息。易言之，須符合此二項要件，始以法律擬制之方式，認定欠款債權已確定無法收回，而列報為該確定年度之呆帳損失。準此，欠款債權經催收後，若尚未逾二年，依法固不應列報為呆帳損失；惟若該欠款債權自其請求權發生時起已逾二年，而債權人仍未踐行催收程序者，亦無法將之列報為呆帳損失。反之，若債權人已踐行催收程序並取得法定之催收證明，且該欠款債權自發生時起已逾二年者，則該欠款債權於二年期滿時即已確定為無法收回之呆帳，並應於斯時確定為呆帳之年度申列呆帳損失，此參前揭最高行政法院（即改制前行政法院）五十年判字二十六號判例所揭「壞帳損失應於確定其為壞帳之年度列報」即明示斯旨，此亦可避免營利事業恣意操控損益之不當行為。本件依原告提出之台灣台南地方法院八十六年八月三十日八十六年度促字第二三六七０號支付命令及八十六南院慶執當字第一三四七一號執行命令以觀，遲延利息之起算日為八十六年五月二十七日，是該債權於八十六年五月二十七日屆期，則系爭貨款債權應屬原告八十六年度之應收帳款，自無疑義。依此計其期限，迄至八十八年五月二十七日以後即已逾二年。再者，依前揭財政部六十七年二月二十日台財稅字第三一一四五號函釋意旨，原告所提出之台灣台南地方法院支付命令，該當查核準則第九十四條第六款所稱「向法院訴追之催收證明」，足徵原告業於八十六年間已踐行合法催收程序並取得法定催收證明。揆諸上揭所得稅法第四十九條第五項第二款、查核準則第九十四條第六款前段規定，系爭欠款債權於八十八年五月二十七日以後，即已確定為無法收回之壞帳，而得視為實際發生之呆帳損失，是確定為壞帳之年度為八十八年度，自應於該年度申列為呆帳損失。被告以系爭債權應列為八十八年度之呆帳損失，尚非無據，自與所謂租稅法定主義、依法行政與法律保留原則無違。原告主張被告曲解法令，未准原告於八十九年度列報為呆帳損失，有違租稅法定主義、依法行政與法律保留原則云云，殊無可採。
（二）至原告援引本院九十年度訴字第一一０三號判決，主張該案原告與債務人之應收帳款係發生於000年度，並於八十五年度始認列該筆呆帳損失，期間相距達四年，即已逾二年期間，仍准認列為八十五年度之呆帳損失，為其有利之論據云云。經核該案情形，其欠款債權係發生於000年間，迄至八十五年間固已逾二年，然在此之前並未經合法催收，該案原告係至八十五年十二月十八日始以存證信函向債務人催收帳款，踐行法定之催收程序，且該債務人於八十五年十二月十六日起即他遷不明，則該筆欠款債權既於八十五年間始確定為無法收回之壞帳，自得於八十五年度申列為呆帳損失。此外，原告復執台北高等行政法院九十年度訴字第一六三一號判決為相同之主張，然該案情形與前述本院九十年度訴字第一一０三號判決意旨並無不同，亦即均因未於欠款債權發生時起二年內踐行合法催收程序，而於其後之年度始取得法定之催收證明，依法應於確定為壞帳之年度始得列報為呆帳損失，此與本院前述見解並無扞格之處，是尚難執此為有利原告之論據。
三、綜上所述，原告所述前詞，既無足採，則被告否准原告八十九年度營利事業所得稅結算申報系爭呆帳損失五、三五八、七八六元，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，茲不另贅述。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十 日
法院書記官 陳嬿如