高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二七號
原 告 甲○○訴訟代理人 許佳新會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十六日台財訴字第０九一００一二二五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要緣原告之被繼承人李協雄於民國（下同）八十八年九月一日死亡，原告於八十八年十二月十四日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）一六、七八二、九三一元，扣除額一一、四００、０００元，嗣於八十九年一月間，以陳情書撤銷原申報死亡前未償債務一０、０００、０００元。經被告初查核定遺產總額四
三、五三一、五六四元，扣除額一、四００、０００元，應納稅額九、二三一、四五二元。原告不服，主張應追認被繼承人李協雄死亡前未償債務一０、０００、０００元及夫妻剩餘財產分配請求權等，申經復查結果，獲追減遺產總額一一、七六六、四五一元及追認扣除額一六、六七四、八五四元。嗣因被告查得原告未將被繼承人債權一０、０００、０００元據實合併申報，乃重核遺產總額為四
一、七六五、一一三元，扣除額一八、０七四、八五四元，應納稅額三、一四五、八二一元，漏稅額二、五一九、七三四元，，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰二、五一九、七００元（計至百元止）。原告對之不服，再申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。前項訴願決定撤銷原行政處分，發回原行政處分機關另為處分時，應指定相當期間命其為之。」「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款（現行法為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」分別為訴願法第八十一條所明定及最高行政法院（即改制前行政法院）六十年判字第七十六號著有判例。
二、原告於復查期間提出被繼承人李協雄於八十七年七月十五日向萬通商業銀行嘉義分行（以下簡稱萬通銀行嘉義分行）借款一０、０００、０００元之債務（扣除額），依前揭最高行政法院（即改制前行政法院）六十年判字第七十六號判例意旨：「．．．其立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務原因及用途．．．
」是故，伴隨前開借款債務而來之債權（即系爭債權一０、０００、０００元）在初查時被告即已查明，故原告於八十九年一月以陳情書撤銷原申報被繼承人死亡前未償債務一０、０００、０００元，即無礙被告之認定。再者，於本稅復查階段，被告以原告提出債務一０、０００、０００元予以追減扣除額，而不予追加相同之債權，嗣復查決定後，再於九十年六月四日以九十年度遺字第一二三０七八號處分書「受處分人已辦理遺產稅申報而漏報遺產，處罰鍰新臺幣貳佰伍拾壹萬玖仟柒佰元。」即有違不利益變更禁止原則。
三、末按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第八條、第九條及第三十六條所明定。本件被告初查時已知被繼承人遺有債權債務各一０、０００、０００元，而核定稅時並未加以考慮。嗣原告於復查階段提出未償債務一０、０００、０００元，並經被告准予扣除，爾後被告卻又以原告漏報債權一０、０００、０００元而裁處罰鍰，實有違誠信原則等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及同法第二十三條第一項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第二項及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函所規定。
（二）本件被繼承人李協雄於八十八年九月一日死亡，原告於八十八年十二月十四日辦理遺產稅申報時，曾列報死亡前未償債務一０、０００、０００元，嗣以陳情書說明原申報未償債務一０、０００、０００元係屬轉投資性質，申請撤銷，經核定遺產總額四三、五三一、五六四元，原告不服，申請復查主張遺漏被繼承人死亡前尚留有萬通銀行嘉義分行借款債務一０、０００、０００元，被告遂據原告主張，依萬通銀行嘉義分行出具之借款餘額證明書，追認被繼承人死亡前未償債務扣除額一０、０００、０００元。惟查該借款之資金均提領轉匯大越機械股份有限公司（以下簡稱大越公司）支用，此有電匯匯款資料及該公司負責人吳振榮之說明書附卷可稽，是被繼承人尚有對大越公司之債權一０、０００、０００元。而原告未將被繼承人生前所遺對大越公司之債權一０、
０００、０００元據實合併申報，亦有遺產稅申報書及原復查申請書附卷可稽，違章事證足堪認定，被告乃按所漏稅額處一倍之罰鍰二、五一九、七００元（計至百元止），並無違誤，應予維持。
（三）至原告訴稱被告初查時已知遺有債權債務各一０、０００、０００元，而核定遺產稅時並未加以考慮，嗣後復查階段原告提起債務一０、０００、０００元而准予扣除，爾後再以漏報債權一０、０００、０００元予以處罰，實有違誠信原則等詞，惟依首揭規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依規定辦理遺產稅申報，原告自不得以被告依其資料可得知，而免除其申報義務，其主張不足採等語。
二、罰鍰部分
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
（二）本件被繼承人李協雄於八十八年九月一日死亡，原告未將被繼承人生前所遺對大越公司之債權一０、０００、０００元據實合併申報，有遺產稅申報書及原復查申請書附卷可稽，依前揭規定，違章事證足堪認定，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰二、五一九、七００元（計至百元止），並無違誤，應予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項前段及第四十五條分別定有明文。
二、本件原告起訴主張：其於前次復查期間提出被繼承人李協雄於八十七年七月十五日向萬通銀行嘉義分行借款一０、０００、０００元之債務，依前揭最高行政法院（即改制前行政法院）六十年判字第七十六號判例意旨，伴隨前開借款債務而來之債權即系爭債權一０、０００、０００元，在初查時被告即已查明，故原告於八十九年一月以陳情書撤銷原申報被繼承人死亡前未償債務一０、０００、０００元，即無礙被告之認定。又被告於復查時同意追減扣除額一０、０００、０００元之未償債務，卻未追加相同之債權，嗣復查決定後，再於九十年六月四日以九十年度遺字第一二三０七八號處分書，以原告辦理遺產稅申報而漏報是項遺產，而裁處罰鍰二、五一九、七００元，即有違不利益變更禁止原則。抑且，被告初查時已知被繼承人遺有債權債務各一０、０００、０００元，依行政程序法第八條、第九條及第三十六條規定，被告為行政行為應以誠實信用及對當事人有利及不利事項一律注意之原則，即應予以列入遺產，自不得事後以原告漏報債權一０、０００、０００元而裁處罰鍰云云，而予爭執。茲就原告之主張分述如下：
（一）經查，本件被繼承人李協雄於八十八年九月一日死亡，原告乃於同年十二月十四日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計一六、七八二、九三一元，扣除額一一、四００、０００元；嗣後原告又以陳情書說明原申報死亡前未償債務一０、
０００、０００元為轉投資性質，申請撤銷。經被告初查核定遺產總額四三、
五三一、五六四元，扣除額一、四００、０００元，應納稅額九、二三一、四五二元。原告不服，於八十九年二月間向被告申請復查時，主張遺漏被繼承人死亡前對萬通銀行嘉義分行之借款債務一０、０００、０００元，被告復查決定乃根據原告上開主張及萬通銀行嘉義分行出具之借款餘額證明書，追認被繼承人死亡前未償債務扣除額一０、０００、０００元。嗣經被告查得被繼承人該筆借款之資金均提領轉匯大越公司支用，迄至被繼承人死亡日止仍未償還，乃以被繼承人於繼承日尚有對大越公司之債權一０、０００、０００元，加計債權一０、０００、０００元，並重行更正核定遺產總額為四一、七六五、一一三元，遺產稅額三、一四五、八二一元等情，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書及九十年三月十四日南區國稅法字第九００一六九０六號復查決定書、該筆借款電匯匯款資料及大越公司負責人吳振榮之談話紀錄附於原處分卷可稽，洵堪認定。前揭被繼承人李協雄對訴外人大越公司之債權核屬遺產債權，應列入遺產總額自無疑義，依稅捐稽徵法第二十一條第二項：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．」之規定，被告予以重行核定遺產總額為四一、七六五、一一三元，即無不合。再者，原告對被告重行更正核定之本稅部分，均一再表示並無異議，此並有本院九十二年四月八日準備程序筆錄及同年月二十二日言詞辯論筆錄附卷足參。從而，被告原處分（含復查決定）加計被繼承人對大越公司之債權一０、０００、０００元，重新更正核定遺產總額為四一、七六五、一一三元，扣除額一八、０七四、八五四元，應納稅額三、一四五、八二一元，即無違誤。
（二）又原告對被告裁處罰鍰部分以：被告於第一次復查階段已知被繼承人遺有債權債務各一０、０００、０００元，可逕為加減抵銷，然被告並未加以考慮，嗣經復查決定准予扣除被繼承人生前未償債務一０、０００、０００元後，再以原告漏報債權一０、０００、０００元裁處罰鍰，實有違不利益變更禁止原則及誠信原則云云，而予爭執。惟查，原告於八十八年十二月十四日辦理遺產稅申報時，即已列報被繼承人死亡前未償債務一０、０００、０００元。嗣又具陳情書說明該筆未償債務係屬轉投資性質，而申請撤銷。惟至八十九年二月間申請復查時，又主張遺漏被繼承人死亡前尚留有對萬通銀行之借款債務一０、
０００、０００元，請重核遺產稅並計入被繼承人死亡前未償債務予以減除，被告復查決定遂據原告之主張，並依萬通銀行嘉義分行出具之借款餘額證明書，准予追認被繼承人死亡前未償債務扣除額一０、０００、０００元。嗣經被告查得該筆借款之資金均提領轉匯大越公司支用，經詢問該公司負責人吳振榮，其表示於被繼承人死亡當日尚未償還該筆借款，此亦有前揭電匯匯款資料及該公司負責人吳振榮八十九年八月十日於被告所屬嘉義市分局談話紀錄附卷可憑，足徵被繼承人生前確尚有對大越公司之債權一０、０００、０００元，則原告漏未申報上開債權，難謂已盡納稅義務人完整搜集遺產資料並詳實申報之義務，是原告未予申報縱無故意，亦難辭過失責任，揆諸前揭規定，即應受罰。再按，遺產及贈與稅法第四十五條規定之處罰，性質上為「漏稅罰」之一種，亦即納稅義務人若因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額，致發生短漏稅捐之結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰）（學者陳清秀著「稅法總論」八十六年十月版第五七九頁）。準此，納稅義務人既未據實申報而有逃漏稅之虞，當不能以稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，而置納稅義務人之違章責任於不問，職故，被告予以裁罰，尚無違誠信原則，且與不利益變更禁止原則無涉。本件原告未合併申報相對之系爭債權，致影響被告對於課稅事實之認定，而減少核定應納稅額，即生逃漏稅額二、五一九、七三四元之結果，揆諸前揭說明，被告對之科處罰鍰，於法洵無不合。原告主張免罰，尚非可採。
三、綜上所述，原告之主張核無可採，被告加計被繼承人對大越公司之債權一０、０
００、０００元，重新更正核定遺產總額為四一、七六五、一一三元，扣除額一
八、０七四、八五四元，應納稅額三、一四五、八二一元，漏稅額二、五一九、七三四元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，就原告所漏稅額裁處一倍之罰鍰二、五一九、七００元（計至百元止），洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 邱政強法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十三 日
法院書記官 陳嬿如