高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二七三號
原 告 正道工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
葉維惇會計師甲○○會計師被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○○○訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因印花稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十二年九月九日府行法字第○九二○○九八五七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣台南市政府辦理台南市○○○○道路基地開發計畫，由原告以ＢＯＴ方式得標承攬，雙方並於民國（下同）八十九年二月一日簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」。原告嗣於八十九年三月二十八日與台北市開立工程股份有限公司（下稱開立公司）訂立台南市○○○○道路開發計畫工程統包合約（下稱系爭合約），委由開立公司負責工程之興建，工程金額計新台幣（下同）二、四八九、○○○、○○○元（含稅），所持有之工程合約書正本未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅票二、三七○、四七六元，案經法務部調查局台南市調查站（下稱台南市調查站）查獲，並通報被告調查結果認違章屬實，被告除核定應補貼印花稅二、三七○、四七六元外，並按漏貼稅額處七倍罰鍰計一六、五九三、三○○元。原告不服，申請復查，未獲變更；循序提起訴願，亦遭決定駁回；原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟（開立公司違反印花稅法補徵及罰鍰部分，另由台北市稅捐稽徵處所審理）。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告之主張略謂：
一、原告依獎勵民間參與交通建設條例規定，執行ＢＯＴ案代替政府簽約書立之憑證，參諸財政部六十五年八月二日台財稅第三五一二七號函旨意類推適用，應免貼印花稅。按銀行或郵局於依公庫法指定代為收受各級公庫業務所書立之憑證，視為政府機關所書立，並免貼印花稅。則就ＢＯＴ案件本質言，原告基於獎勵民間參與交通建設條例規定，代替政府簽約事項所書立之憑證，允應視為政府所書立，而免貼印花稅，始符合平等權本旨。本件為國內第一件ＢＯＴ案件，與傳統工程案件有別，原告係基於獎勵民間參與交通建設條例規定，代替政府機關簽約出錢以完成公共建設，原告等同以政府機關地位書立或使用各項憑證，允應准許免貼印花稅。再參諸財政部六十五年八月二日台財稅第三五一二七號函釋，對依公庫法指定代理各級公庫之銀行或郵局，就其代理事項所書立或使用之各項憑證，視為各級政府書立或使用之憑證，而准予適用印花稅法第六條第一項第一款規定免納印花稅。則本件既屬獎勵民間參與交通建設條例，鼓勵民間業者投入ＢＯＴ案件，基於事物本質相同應為同一對待之行政法理，自應類推適用上開財政部六十五年函釋意旨，予以免納印花稅，否則，實有違憲法第六條平等權本旨。乃被告未審上情率為處分，自非有合。
二、原告與開立公司簽訂之系爭草約，建立在原告與台南市政府之開發經營契約基礎上，惟原告尚無權就該開發經營契約之內容發包工程，則標的給付既已不能，植基於給付不能之標的所簽訂之草約，自僅屬工程承攬意願書，而非正式合約。按原告於八十九年三月二十八日與開立公司所訂立之工程統包合約（下稱開立公司草約，），究竟僅為延續標前承諾書之草約性質，並未生效，抑或為正式且生效之承攬契據而應貼印花稅票，事涉本案訟爭裁判之重要依據，允應先究明。惟原告主張上開合約為草約性質且從未正式生效，並無應貼用印花稅問題，被告不能證明該合約何時生效前，擅認為已生效之承攬契據，實有未憑證據認定事實之不法，分述如下：
（一）以原告與台南市政府簽訂之開發經營契約內容以觀，契約尚未生效，原告亦無權發包。
１、按本件ＢＯＴ案件，係基於台南市政府主辦之「台南市○○○○道路開發計畫」及原告與台南市政府於八十九年二月一日簽訂台南市○○○○道路基地開發經營契約（下稱政府開發經營契約）而來。故系爭開立公司草約是否為正式合約且已生效，自應以上開政府開發經營契約，業已生效並可供執行為前提，亦即應以原告有無權利就該案進行工程發包為依據。倘若該政府開發經營契約為草約性質、或政府應辦事項尚未完成、工程項目內容及施工圖說尚未核准、工地尚未交付原告，實際上根本不可能執行施作，原告亦無權擅予發包工程，即無承攬一定工作業已生效之情形，則系爭開立公司草約自無所附麗，即無被告認定開立公司草約為生效之承攬契據問題。
２、次按前開政府開發經營契約僅屬草約性質，且因台南市政府並未完成其應辦事項，致是否正式進行本計畫之開發從未確定，更遑論台南市政府從未交付工地予原告，審查工程項目及施工圖說，並將上開工程項目及圖說轉呈中央目的事業主管機關核准等情節，則原告何來權利將系爭工程交付予開立公司承攬，且正式生效，該開立公司草約明顯尚未生效。
（１）查政府開發經營契約，從無金額之記載，且其附件所載工程及營運資產經費詳細表之工程及營運資產經費統計表，亦屬空白項目，顯屬草約性質。
（２）次查原告業於檢附之台南市政府九十年四月三日九十南市工土字第二一○五八六號函，證明台南市政府承認其應辦事項未完成，造成遲延之事實，復因台南市政府一再遲延應辦事項未能完成，悖離獎勵民間參與交通建設條例ＢＯＴ精神，原告遂於九十一年五月三日以正海字第九一○五三○二號函，通知台南市政府表示自九十一年六月五日起終止契約，所終止者，為原告與台南市政府有關開發經營草約之規範事項，正如同該草約所規範台南市政府應履行之應辦事項一般，此為原告保障自己權利義務之作為。
（３）又查政府開發經營契約第五條規定，台南市政府應辦理事項，包括本基地路面下方第一、二層之主結構工程，並完成結構之安全簽證，然台南市政府從未完成上開工作，並將工地交付予原告，則原告既無工地可據施工，自無標的可供開立公司統包工程之可能，足證系爭與開立公司之合約，其實質內容僅屬工程承攬之意願書。
（４）再查政府開發經營契約第七條規定，台南市政府所提供之本基地道路之路面、造景及景觀之規劃，完成細部設計及施作（包括地面景觀塔之建築物及相關設施）。但路面景觀塔建築物（以下簡稱景觀塔）之興建暨預定使用目的應經主管機關依建築法規及其他相關法令核准後始得為之。惟台南市政府從未完成上開工作，茲以景觀塔為例，該景觀塔可否興建乙節，涉及內政部營建署業務範圍，台南市政府應將該景觀塔設計圖說及有關資料轉呈該主管機關審酌，然台南市政府從未辦理此項業務，足見原告訴稱前述開發經營契約所載工程項目，屬空白項目乙節，台南市政府從未完成，致生本件工程項目及其內容，從未「一定」，洵堪採信。
（５）又依開發經營契約第七條規定，原告應將本計畫之工程合約、其他相關合約、及設計與施工有關之紀錄、文件、圖說、竣工文件等之副本或影本提送甲方（即台南市政府）備查。如甲方對其他文件有所要求時，乙方（即原告）並應即時提供之。又依七─六條規定觀之，台南市政府對於本件規劃、設計與施工，有同意、核准、備查、監督、建議或提供任何參考資料之權利。從而該開發經營契約之合約、文件、圖說既均未蒙台南市政府核准，該合約內容尚未一定，即臻明確。
（６）據上，系爭原告與台南市政府之開發經營合約，是否正式生效，並未確定，其實際工程項目之內容、合約、施工圖說均未「一定」，既臻明確，原告何來權利將一定工作委由開立公司承攬，且正式生效。換言之，開立公司並無權利執其與原告簽訂之契約，在台南市政府所有之土地上施作，十分明確。
（二）以開立公司草約之內容分析，亦非生效之承攬契據。
１、系爭開立公司草約，依其所載，僅屬延續標前承諾書之草約性質，乃配合台南市政府通知向土地銀行融資所暫擬，並非實際生效之承攬契據，蓋依ＢＯＴ案件之應辦事項，必先找到融資銀行，以確保興建資金來源無虞，始進行系爭政府開發經營契約之內容審核，故工程項目、施工圖說尚未確定前，因配合台南市政府通知須向土地銀行申請融資，及銀行核發融資額度作業，只得暫時簽訂系爭開立公司草約，以供銀行初步審核ＢＯＴ內容之參考，此項配合銀行融資作業之作為，實無於工程項目、施工圖說均須台南市政府核准同意下，認定為生效且實際承攬工程項目，應甚明確。
２、查系爭開立公司草約第二十四條明定，「本合約於甲方（即原告）正式通知開工日起生效，並至本工程全部完工驗收及保固期滿時終止。」為其「停止條件」。本件被告從未查得原告正式通知開工日期，乃至台南市調查站查扣之文件亦未查得原告正式通知開工日期。則原告主張本件停止條件尚未成就，系爭開立公司草約從未生效，殊堪認定。乃被告未查證開立公司，又不說明其理由，自無足採。
３、查依開立公司草約第八條規定，工程驗收，係根據原告或台南市政府核定之細部設計圖說，作為驗收之基準，如發現現場施工內容與核可之施工圖說及規範有不符者，開立公司應在約定期限內，照圖說無償改善完成，並經複驗合格後始為驗收完成（系爭文件第五頁參照）。茲因上開施工圖說，台南市政府從未核定或核可，此有八十九年八月二十四日八九南工土字第二二七一九一號函略以「貴公司（即原告）應將相關圖說送本府審核及辦理相關事宜，惟至今尚未辦理，故請貴公司儘速辦理。」足資證明。故系爭開立公司草約，從未生效，充其量僅屬延續標前承諾書之草約性質，並非以一定工作委由開立公司承攬，故非屬印花稅法第五條第四款承纜契據，無庸繳納印花稅。
（三）再以台南市調查站查扣之備忘錄內容觀之，開立公司草約確實並未生效。
１、查原告於原證六所檢附之原告與開立公司八十九年五月二十七日簽訂之備忘錄，其日期既在台南市調查站查扣案關資料之前，該備忘錄之內容，足堪探求雙方之真意。則依該備忘錄所載第九行至第十三行：「甲方（原告）為履行開發經營契約之相關義務，已先後於八十八年十二月二十日就本計畫中假設工程與空調工程部分與乙方（即開立公司）商議工程合約草約，並於八十九年三月二十八日就前揭工程再行商議工程統包合約草約，以取代前簽草約，惟因台南市政府遲遲無法依開發經營契約完成政府應辦事項，以及融資遲未定案，致使甲乙雙方至今無法正式議定『工程統包合約』內容。」又於第十五行至第十七行稱「緣雙方於正式簽訂『工程統包合約』前，為釐清雙方之權利義務關係，特簽訂本備忘錄條款如后：一、雙方明瞭先前商議之工程合約及工程統包合約均屬草約，非為正式合約，雙方同意於民國八十九年十二月三十日前簽定工程統包合約，如屆期無法簽定，雙方同意依以下規定辦理。」因本項備忘錄乃台南市調查站查扣時即已存在之資料，則上開備忘錄一再陳明系爭工程統包合約（即開立公司草約）僅屬草約性質，從未正式生效，洵堪認定為原告與開立公司之真意，應甚明確。
２、至於上開備忘錄於正式簽訂工程統包合約前，因原告為配合台南市政府之要求，而於本項備忘錄請開立公司先執行海安路ＢＯＴ興建工程、工地假設工程、海安路區域排水溝工程、道路前期工程及興建工程細部設計等項目，嗣後開立公司依備忘錄規定結算並經同意之工程費用計九二、○○○、○○○元乙節，因備忘錄所載工程項目乃配合台南市政府要求所為，其工程項目及內容，均與本案原與開立公司簽訂之系爭草約之工程項目毫無關連，此可由開立公司實際施作工程與系爭草約工程內容不同得證，被告不能指出備忘錄工程項目為系爭開立公司草約何項之工程項目，即率予認定該開立公司草約業已施作，顯出於臆測，自非有合。
（四）據上，系爭開立公司草約，乃配合台南市政府向土地銀行融資貸款審核參考資料之先期作為，並於草約第二十四條明定，原告正式通知開工日起生效，此一停止條件從未成就，顯非生效之正式合約。又系爭開立公司草約，既源自原告與台南市政府簽訂開發經營契約而來，其於台南市政府應辦事項未能完成，從未依合約規定將工地交付予原告，且該政府開發契約之合約、工程項目及內容、施工圖說等均未審核通過，並轉呈中央主管機關審查通過，足見本項ＢＯＴ案件之工程項目及內容從未定案，原告從未取得一定工作，可資轉發包予開立公司承攬，自亦不可能正式通知開立公司正式開工，足見原告主張系爭開立公司草約僅為延續標前承諾書之草約性質，並非正式且生效之合約，洵堪認定。
（五）按本件原告認系爭開立公司草約之性質，僅為草約性質，並非正式且生效之合約乙節，尚有應行釐清事項，懇請准許重開準備程序庭，以免冤抑。
１、按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」為行政訴訟法第一百八十九條第一項所規定，另依「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。」分別為行政程序法第三十六及三十七條所規定，上開法令一再揭示，對當事人有利及不利事項，應予調查證據，以判斷事實之真偽。
２、本件系爭開立公司草約，是否正式生效，既以原告與台南市政府簽訂之開發經營契約已正式生效且可供執行為前提。則原告認尚有諸多疑義，有待進一步釐清。因而，聲請⑴傳喚台南市政府案關人員，瞭解原告與台南市政府簽訂之開發經營契約，是否僅為草約，或正式生效，並可供執行；瞭解政府應辦事項是否完成，工程項目及內容、預算金額、施工圖說是否確已審核通過；瞭解政府開發經營契約第五條所載景觀塔工程，是否核准並轉呈主管機關內政部營建署審查通過，並同意修改相關法令。⑵傳喚內政部營建署瞭解系爭政府開發經營契約第五條規定之景觀塔工程，是否收到台南市政府轉呈文件，並由該署同意施作並修改相關法令。⑶傳喚開立公司確認八十九年五月二十七日簽訂備忘錄之工程項目及內容，與八十九年三月二十八日雙方簽訂之開立公司草約之工程項目及內容，是否相同，有無重複，依前開備忘錄所載，該開立公司草約僅為草約性質，是否屬實。
三、至被告以開立公司為履行合約，復與承安實業股份有限公司（下稱承安公司）等廠商簽訂工程承攬契約書，足證開立公司為配合原告，已執行相關發包作業，且開立公司並於八十九年十月八日檢附第一期估驗計價資料向原告請款，故原告前論系爭文件為草約之答辯，不足採信云云。然查：
（一）細究開立公司與承安公司之合約第三十一條效期部分規定：「本合約於甲方（指開立公司）正式通知開工日起生效。」，和原告與開立公司間之系爭文件完全如出一轍，原告未通知開立公司正式開工前，系爭文件因停止條件尚未成就而未生效，開立公司亦無從正式通知承安公司開工，故開立公司與承安公司間之合約亦屬是否生效仍不確定之狀態，顯然屬於為因應可能狀況而預作準備之草約性質而已，一切關鍵全繫於台南市政府是否完成應辦事項，而將工地交付開發，因而，更難憑開立公司與承安公司間已簽訂一個是否生效且得執行都有問題之契約，即推斷開立公司已經開始執行系爭文件之約定工作範圍，被告所據理由，並不成立。
（二）次查，系爭文件第二十六條規定：「本合約生效日前乙方先執行或執行中之服務應視為本合約之一部分，甲乙雙方之任何先前協議均需以本合約條文為主。」，即明確指出在系爭文件正式生效前，若開立公司已有任何配合之服務，雙方同意納入將來執行本計畫系爭文件之範圍內，但並非已經開始執行系爭文件。又，之所以有開立公司先行配合之情況發生，乃源於原告與台南市政府於八十八年十二月十七日所簽備忘錄，台南市政府明確要求原告於本計畫合約正式生效執行前，先行配合部分建設或工作而來，此部分事項即是由開立公司代為處理。
（三）再查，基於前揭備忘錄，雖本計畫未正式生效執行，是否發交由開立公司承攬執行本計畫之興建工程仍不確定，但在委託開立公司協助配合台南市政府要求代為處理之情況下，原告於八十九年五月二十七日再次與開立公司就相關法律關係與疑義，作成備忘錄，除重申系爭文件係屬草約性質，是否生效執行仍不確定外，並就開立公司可能配合之事項同意按實作實算方式辦理，因此，才有部分實際發生工作之計價問題產生，但仍非系爭文件已經生效，且已實際執行之情況，原告是否將系爭文件所指之工作範圍（總價二、四八九、○○○、○○○元）部分發交開立公司承攬施作，仍屬不確定之狀態。
（四）而針對開立公司已請款計價部分，原告與開立公司並於九十年七月二十三日簽訂協議書確認前開事實及執行範圍，並辦理結算，總計金額僅九千二百萬元，則原告與開立公司間為執行配合台南市政府要求事項所發生之工作或工程，需俟工作完成後始能計算出確實金額，依據印花稅法施行細則第九條之規定，只需就實際已發生之工程金額貼銷印花即足，尚難謂原告就系爭文件所指之二、
四八九、○○○、○○○元工作部分，在停止條件尚未成就，是否生效及發包承攬關係都屬於不確定狀態之情況下，即有貼銷印花稅票之必要，被告以該未確定發生之二、四八九、○○○、○○○元作為範圍與基準，認定原告逃漏印花稅，併予課處七倍罰鍰，自於法不合。
（五）又依實質課稅原則，作為課稅基礎之法律行為不生效力者，稅捐債權亦應無從發生。作為核課依據之契據作廢或未履行或解除終止者，因其租稅行為並無產生效益，其租稅負擔應依實際稅基之減損而作必要之調整，此觀印花稅法施行細則第九條規定再按確實金額貼足或退還溢貼之金額，即明確指出按實際稅基作必要調整之概念與法律效果。故依稅捐公平原則，實應依照人民實際所得之利益，作為核課之基礎，其理自明。本件因台南市政府違約，根本未能完成應辦事項而將海安路工地交由原告進行開發興建工作，實質上系爭文件所指之工作範圍亦無從實際執行或發生，原告與開立公司更無從在系爭文件未生效前，取得實際所得或利益，且於被告查處時，原告已與台南市政府終止契約，因此也確定系爭文件無生效或執行之可能性與機會，本於實質課稅原則及前揭印花稅法所蘊含之按實際稅基作必要調整之精神，被告認定原告需就此實際已無從執行或發生效力之系爭文件補貼印花稅票，自違反一般法律原則，應予撤銷。
貳、被告之答辯略謂：
一、 關於補貼印花稅票部分：
（一）按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．四、承攬契據．．．」、「印花稅稅率或稅額如左．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第一條、第五條第四款、第七條第三款、第八條第一項、第十二條暨第二十三條第一項所明定。
（二）本案原告於八十九年三月間與開立公司訂立「台南市○○○○道路開發計畫」工程合約，工程金額計二、四八九、○○○、○○○元（含稅），所持有之工程合約書正本不依照印花稅法規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅二、三七○、四七六元，案經台南市調查站查獲，並通報被告調查結果違章屬實，被告爰依首揭印花稅法第二十三條第一項規定，核定原告應補貼印花稅票二、三七○、四七六元，於法並無不合。
（三）至原告訴訟理由仍執詞主張其與開立公司簽訂之「台南市○○○○道路開發計畫」工程合約附有「停止條件」，在該條件未成就前，系爭合約根本無從生效與執行，合約是否生效並非原告及開立公司所可決定或控制，而是定於台南市政府之不確定因素，因台南市政府未完成應辦事項，本計畫迄今仍未正式成立生效，並付諸執行。系爭合約究其性質、目的與作用均屬草約性質，非正式合約，顯不具憑證性質，此由合約第二十四條：「本合約於甲方正式通知開工日起生效。」明確可證云云乙節。惟依財政部四六台財稅發第一三三九號通知：「應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票．．．至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由。」，是依首揭印花稅法第八條規定承攬契據於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票。換言之，承攬契約有效成立後毋庸交付各造當事人收執者，於使用時應貼足印花稅票，如應交付各造當事人收執者，於交付時即應貼足印花稅票，均不因其後契約解除而受影響，亦不以該承攬契約是否履行，而免除納稅義務。蓋依印花稅法第一條規定，係在課各種憑證繳納印花稅之義務，有效成立之承攬契約，即應繳納印花稅（參照改制前行政法院即現在之最高行政法院八十六年度判字第二七六二號判決理由），查本件原告與開立公司間所簽定之系爭合約書，就工程內容、範圍、價款．．．等契約要點均已合意，且正本交付雙方各執一份，是該契約業已成立並交付雙方使用，足堪認定。原告依法於系爭合約交付或使用時即應按契約總價貼足印花稅票，系爭合約書正本既被查獲未依規定貼用印花稅票，依首揭印花稅法規定已構成違章漏稅殆無疑義；且依上開說明，印花稅係對憑證課稅，故契約義務是否履行，契約解除與否，皆與該契約應否貼用印花稅票無關。況依台南市調查站搜索開立公司查扣之相關證物顯示，開立公司為履行系爭合約復與承安公司、程信工程有限公司等廠商簽訂工程承攬契約書，內容均明確記載係因向原告統包承攬「台南市○○○○道路興建工程」而執行之分包作業，工程範圍亦指明分包廠商應依原告針對台南市○○○○道路所提供之施工圖說與規模建造施工，足證開立公司為配合原告，已執行相關分包作業；且開立公司於八十九年十月八日（八九）開字第三○一號函亦明載係檢送「台南市○○○○道路開發計畫」興建工程之第一期估驗計價資料，並要求原告依合約所訂之付款辦法支付一○九、六七九、五六九元，故本案原告與開立公司已就簽訂之系爭合約交付使用並執行，事證至明。
（四）原告復稱本件是ＢＯＴ合約，係替代政府與開立公司簽立合約，系爭合約書毋用貼銷印花稅票乙節。查本案原告於八十九年二月一日與台南市政府簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」，取得台南市○○○○道路基地之開發經營權，依據獎勵民間參與交通建設條例第七條「主管機關視交通建設個案特性，得基於公平競爭原則許可民間機構於一定期限內經營交通建設，．．．。」規定，是基於台南市政府之許可，而非委辦之性質；從而原告嗣後復於八十九年三月與開立公司訂立「台南市○○○○道路開發計畫」工程合約，委由開立公司負責興建，依據首揭印花稅法第七條第三款「由立約或立據人貼印花稅票。」規定，故系爭合約應納印花稅之課稅主體自係原告，而非台南市政府至明，原告訴稱以其等同於政府機關地位，系爭合約書毋用貼銷印花稅票，並不足採。
（五）至原告訴訟理由又稱針對上開開立公司請款部分，經辦理結算金額僅計九千二百萬元，依印花稅法施行細則第九條規定：「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」，只需就實際已發生之工程金額貼銷印花即足，被告以尚未發生確定之二、四八九、○○○、○○○元作為範圍與基準於法不合乙節。惟按應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花，為行為時印花稅法第八條第一項前段所明定。蓋印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定之稅率計算稅額，貼足印花。而關於承攬契據係按每件金額千分之一，由立約人或立據人貼用印花稅票，復為印花稅法第七條第三款所明定，是承攬契據已經書明工程總價者，即應依其總價計算稅額貼用印花稅票。至印花稅法施行細則第九條規定：「按印花稅法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工程完成時。再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額，僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額者而言，此與當事人已經於承攬契據約定工程總價之情形不同（參見大院九十二年度訴字第四七一號判決理由四），而本案系爭合約書中已明訂有工程總金額二、四八九、○○○、○○○元，自與印花稅法施行細則第九條規定之要件不符，況開立公司於八十九年十月八日（八九）開字第三○一號函亦明載僅係系爭工程之「第一次」估驗請款，所稱只需就實際已發生之工程金額貼銷印花即足，應係原告對稅法規定之誤解。另原告訴訟理由仍主張依實質課稅原則，作為課稅基礎之法律行為不生效力者，稅捐債權亦應無從發生，故系爭合約實毋庸補貼印花稅票，聲稱系爭合約原告已與台南市政府終止契約，被告核定補貼印花稅票，違反一般法律原則部分，惟按印花稅法規定合約訂立後交付或使用時即需貼足印花稅票，嗣後履行與否，並非可免貼用印花稅票之理由業於前陳明，所稱核無足採。
二、違反印花稅法裁處罰鍰部分：
（一）按印花稅法第二十三條第一項規定：「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」。
（二）本案原告漏貼印花稅票違章事證明確業如前述，又與其簽約之開立公司所持有正本工程合約書經查亦未依規定貼用印花稅票，故被告原處分除核定應補貼印花稅票二、三七○、四七六元外，並按漏貼稅額核處七倍罰鍰計一六、五九三、三○○元，於法並無不當。
理 由
一、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」；「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．四、承攬契據．．．」、「印花稅稅率或稅額如左．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．」；「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」；「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」；「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第一條、第五條第四款、第七條第三款、第八條第一項、第十二條暨第二十三條第一項所明定。
二、經查，本件原告以ＢＯＴ方式得標承攬台南市政府所辦理之台南市○○○○道路基地開發計畫，雙方並於八十九年二月一日簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」，原告嗣於八十九年三月二十八日與開立公司訂立台南市○○○○道路開發計畫工程統包合約，委由開立公司負責工程之興建，工程金額計二、四八
九、○○○、○○○元（含稅），所持有之工程合約書正本未依規定貼用印花稅票，致逃漏印花稅票二、三七○、四七六元，案經台南市調查站查獲，並通報被告調查結果認違章屬實，被告除核定應補貼印花稅二、三七○、四七六元外，並按漏貼稅額處七倍罰鍰計一六、五九三、三○○元等情，為兩造所自陳，並有被告九十一年十二月二十四日縣稅法字第○九一○一二九六八三號處分書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告雖主張系爭合約僅係草約，開立公司係為配合台南市政府始先行施作部分工程，且該系爭草約第二十四條明定該合約於原告正式通知開工日起生效，並至本工程全部完工驗收及保固期滿時終止之規定，即為停止條件，該停止條件尚未成就，系爭草約即從未生效云云。惟按應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花，為前揭印花稅法第八條第一項前段所明定。蓋印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。經查，本件原告與開立公司間所簽定之系爭合約書，就工程內容、範圍、價款．．．等契約要點均已合意，且正本交付雙方各執一份，是該契約業已成立並交付雙方使用，足堪認定。況依台南市調查站搜索開立公司查扣之相關證物顯示，開立公司為履行系爭合約復與承安公司、程信工程有限公司等廠商簽訂工程承攬契約書，內容均明確記載係因開立公司向原告統包承攬「台南市○○○○道路興建工程」而執行之分包作業，工程範圍亦指明分包廠商應依原告針對台南市○○○○道路所提供之施工圖說與規模建造施工，足證開立公司為配合原告，已執行相關分包作業；且開立公司八十九年十月八日（八九）開字第三○一號函即明載「主旨：檢送『台南市○○○○道路開發計畫』興建工程之第一期估驗計價資料，請惠予審核及付款。說明：一、本次估價計價金額合計新台幣壹億零玖佰陸拾柒萬玖千伍佰陸拾玖元整含稅，依合約付款辦法，本次估驗實領金額合計壹億零肆佰壹拾玖萬伍仟伍百玖拾壹元整含稅。」，有該函附原處分卷可稽，足證開立公司亦已就該工程之進行向原告請領款項。本件ＢＯＴ案既係由原告與台南市政府簽約，開立公司與台南市政府並無任何契約關係，而原告與開立公司間之合約又為上億元之統包工程，依據一般經驗法則，開立公司實無理由於未訂立正式合約前，為配合台南市政府而先行執行發包作業，原告猶執詞辯稱系爭合約僅係其與開立公司間所訂立之草約，而非書面契約云云，洵難採據。則揆諸前開說明，原告依法於系爭合約交付或使用時即應按契約總價貼足印花稅票，系爭合約書正本既被查獲未依規定貼用印花稅票，依首揭印花稅法規定已構成違章漏稅，殆無疑義。
四、原告又稱本件係ＢＯＴ案件，其等同以政府機關地位就其代理事項書立或使用各項憑證，應適用印花稅法第六條第一項第一款規定免納印花稅乙節。按獎勵民間參與交通建設條例第七條「主管機關視交通建設個案特性，得基於公平競爭原則許可民間機構於一定期限內經營交通建設，並得向其收取權利金。」之規定，本件原告係於八十九年二月一日與台南市政府簽訂「台南市○○○○道路基地開發經營契約」，則原告取得台南市○○○○道路基地之開發經營權，依上開條例第七條規定，係基於台南市政府之許可，並非委辦之性質，原告主張係代替政府與開立公司簽訂合約，而無庸貼銷印花稅票云云，容有誤解。從而，依首揭印花稅法第七條第三款之規定，系爭合約既由原告與開立公司所訂定，應納印花稅之課稅主體應為原告自明。
五、原告復執詞主張至開立公司請款部分，經辦理結算金額僅九千二百萬元，依印花稅法施行細則第九條之規定，只需就實際已發生之工程金額貼銷印花即足，被告以尚未確定之二、四八九、○○○、○○○元作為基準，於法不合。惟按印花稅法施行細則第九條固規定：「按印花稅法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」，然其係指因承攬工作性質特殊，當事人未能事先約定契約總金額，僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額者而言，此與當事人已經於承攬契據約定工程總價者之情形不同。末查，觀諸原告與開立公司簽訂之系爭合約，已明確記載工程範圍、合約總價金額、付款辦法、工程開工興建日期等，並附有工程詳細表，其中載明工程內容及分項金額，足證原告與開立公司於訂約當時，即已確定契約總價，自與印花稅法施行細則第九條規定之情形有間，是被告據前開契約所載工程總價金額，予以核定補稅並裁罰，核無違誤。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。本件被告以系爭工程合約書正本，未依印花稅法規定，貼用印花稅票，乃核定原告除應補繳印花稅二、三七○、四七六元外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計一六、五九三、三○○元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 戴 見 草法 官 林 石 猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
法院書記官 李 建 霆