高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二八二號
原 告 甲○○○訴訟代理人 李衍志 律師複 代理人 李美慧 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○右當事人間因確認行政處分無效事件，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以被繼承人黃瑞珠（即原告之姊）於民國（下同）八十五年八月十六日死亡，繼承人（即原告及訴外人黃瑞月、黃瑞雲、黃承志等）未依規定於被繼承人死亡之日起六個月內向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一、六五七、五五八、八八０元、應納稅額五九七、二三三、七０三元，並按核定應納稅款處以一倍之罰鍰五九七、二三三、七００元（計至百元止）。嗣原告於九十年三月十六日向被告陳稱其並非被繼承人之繼承人，經被告以九十年四月二日財高國稅徵字第九００一六一九五號函復原告略以：被繼承人之第一順序繼承人即其子陳尚仁、陳尚義、陳尚文及陳奐耘（即被繼承人之孫）業經台灣高雄地方法院核准拋棄繼承，第二順序繼承人（父、母）又先於被繼承人死亡。原告及黃承志等既為被繼承人之弟妹，屬民法規定之第三順位繼承人，且尚未拋棄繼承，自應承受被繼承人財產上之權利義務等情，並同函寄發八十五年度遺產稅繳款書（管理代號：Ｅ０一００八三Z0000000000000000號）。原告不服，復於九十二年九月十六日向被告請求確認前揭財高國稅徵字第九００一六一九五號函及遺產稅繳款書之行政處分無效，經被告以九十二年十月十五日財高國稅審二字第０九二００七三八五五號函復原告略以：原告既已於九十二年九月十七日具狀向台灣高雄地方法院提起確認繼承權不存在之訴，俟判決確定後，被告自當依法辦理等語，而否准原告之請求。原告仍表不服，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）確認被告九十年四月二日財高國稅徵字第九００一六一九五號函及管理代號為Ｅ０一００八三Z0000000000000000號之遺產稅繳款書無效。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：
（一）經查，本件被告八十九年五月二十四日（即第一次）送達之遺產稅核定書及繳款書（管理代號為Ｅ０一００八三Z0000000000000000號），由卷附原告入出境紀錄可知原告係於五月二十三日出國，絕無可能如被告所提之郵政回執上所載由「本人」收件，且該時段原告所設址之廠區業已停工而無人管理，該印章由何人刻用加蓋，原告實有不知。是以，前揭被告第一次遺產稅核課處分應有未合法送達之違法，行政處分當未確定。惟如認被告嗣後重複送達並為原告所收受之系爭通知函為行政處分，即被告認定原告為被繼承人黃瑞珠之繼承人之公法上意思表示者，因當時原告不諳法令，致未對系爭行政處分為適當之行政爭訟以求救濟。是該行政處分既因而確定，並已由被告移送強制執行及限制原告出境中，原告以該確定之行政處分有重大瑕疵存在，提起確認訴訟尋求救濟，應為法之所許。另遺產稅核課處分，稅額與課稅對象均屬稅捐構成要件，本件被告既誤認原告為系爭遺產稅納稅義務人，被告因此所為之遺產稅核課處分，原告當然可尋求救濟。
（二）又查，本件被告係於九十年四月二日，以財高國稅徵字第九００一六一九五號函通知原告及黃瑞月、黃瑞雲及黃承志四人為被繼承人黃瑞珠八十五年度遺產及贈與稅納稅義務人，並核發系爭管理代號Ｅ０一００八三Z0000000000000000號之核定書及繳款書，其理由略為：「經查被繼承人黃瑞珠之第一順位繼承人陳尚仁、陳尚義、陳尚文及陳奐耘業經台灣高雄地方法院核准拋棄繼承在案，‧‧‧」等語。惟法院就當事人拋棄繼承聲明所發出准予備查之通知，並無確定聲明人拋棄繼承是否合法之效力。蓋所謂「准予備查」，應僅紀錄聲明人何時向法院為拋棄繼承之聲明，就該時日准為存證而已，並無確定私權效力，至其理由乃在避免民法修正前繼承人向其他繼承人聲明拋棄繼承即發生效力，致生得隨時串通弊端。故若生有爭議時，在民事法上，自應以民事訴訟程序解決之；在行政公法上，因行政機關已作成行政處分單方意思表示，則應以行政爭訟程序解決。
（三）末查，本件被告據以認定原告為繼承人之台灣高雄地方法院八十八年五月二十四日八十八年度繼字第三號通知，既載明被繼承人黃瑞珠已於八十五年八月十六日死亡，則陳奐紜竟於八十八年十月七日始知悉，長達兩年又兩個月，顯有違常理。而第一順位次順序繼承人陳奐耘於為該拋棄聲明時僅三歲，依法自應以其法定代理人之知悉為其知悉之時，而其法定代理人陳尚仁，正為聲明拋棄繼承之第一順位先順序繼承人，是陳尚仁以第一順位先順序繼承人之身分聲明拋棄繼承時，其之另一身分第一順位次順序繼承人陳奐耘之法定代理人應亦同時知悉前順位繼承人拋棄繼承之事實，至為顯然。從而，陳尚仁以第一順位先順序繼承人之身分聲明拋棄繼承係在八十五年九月五日，則陳奐耘知悉其對被繼承人黃瑞珠開始繼承之事實，應為同一日，已逾繼承拋棄期限。上開事實既均為被告所明知，其仍輕率僅依法院上開准予備查通知函，即為繼承人之認定，顯不合法，應為無效之行政處分，至為顯然。
二、被告答辯之理由：
（一）按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之，其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」；「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。」為行政訴訟法第六條第一、二項所明定。次按「遺產繼承人除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姐妹。四、祖父母。」；「繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起二個月內以書面向法院為之。並以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。
但不能通知者，不在此限。」；「第一順序之繼承人，其親等近者均拋棄繼承權時，由次親等之直系血親卑親屬繼承。」「因他人拋棄繼承而應為繼承之人，為限定繼承或拋棄繼承時，應於知悉其得繼承之日起二個月內為之。」則為民法第一千一百三十八條、第一千一百七十四條暨第一千一百七十六條第五、七項所分別明定。又按「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院即現在最高行政法院著有六十二年度裁字第四十一號裁定，可資參照。
（二）經查，本件被繼承人之第一順位繼承人陳尚仁等三人，業經台灣高雄地方法院八十五年九月九日八十五年度繼字第七二九號通知拋棄繼承准予備查，又其第一順位次順序繼承人陳奐耘亦經右開法院八十八年五月二十四日八十八年度繼字第三號通知拋棄繼承准予備查。本件被告於受法院上開通知後，因認已無第一順位繼承人，且第二順位繼承人早已死亡，即以第三順位之兄弟姊妹即原告暨黃承志等三人為納稅義務人，發單補徵遺產稅，於法自屬有據。至被告上開財高國稅徵字第九００一六一九五號函及財高國稅審二字第０九二００七三八五五號函，均係針對原告質疑右開法院違法證明陳奐耘拋棄繼承權，其已具狀訴請更正等情，告知日後如獲准裁定更正繼承人，被告當依法續辦更正事宜，其性質僅係觀念通知或說明，並未作出公法上之意思表示，不生法律上之效果，自非行政處分。原告對之提起行政訴訟，核與前揭行政訴訟法第六條第二項規定未合，應予駁回。又遺產繼承人繼承權之拋棄，依規定係採要式行為，且依民法第一千一百七十四條規定，須向法院為之，而法院既已就陳奐耘拋棄繼承權准予備查在案，從而被告在別無反證足以推翻此公文書受真正之推定前，自當認定陳奐耘已合法拋棄，被告無權為相異處理。再者，上開隨函寄發之遺產稅核定書等文件，其內容固含有「納稅義務人」之事實，亦不足以認定為行政處分。蓋原告若僅就核定「金額」等項目不服，始可指為行政處分，惟「納稅義務人」之身分係基於法定繼承人身分而來，並非基於行政處分而生，則原告提起本件行政訴訟，其訴之聲明要求確認：「被繼承人黃瑞珠之納稅義務人認定為被告之行政處分無效」，顯係誤解行政處分之意義，其訴為不合法，應予駁回。
理 由
一、按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之，其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」；「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。」為行政訴訟法第六條第一、二項所明定。而所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，則為訴願法第三條第一項暨行政程序法第九十二條第一項所明定。又人民依據前揭行政訴訟法第六條第一項規定提起確認行政處分無效之訴，須原告有即受確認判決之法律上利益始足當之。而確認利益之有無，則應就該兩造當事人間之訴訟事件紛爭，有無以確認判決加以解決的必要或可藉由確認判決有效適當的解決，進行判斷，如認必須或得藉由確認判決解決者，則該原告及被告，即當然具有當事人適格。乃參諸本件原告所起訴爭執之系爭九十年四月二日財高國稅徵字第九００一六一九五號函及同函所附管理代號為Ｅ０一００八三Z0000000000000000號之遺產稅繳款書，前者係被告就原告向其表示並非系爭遺產繼承人而請求被告解除對其限制出入境之處分等情，所為回復原告其依法應為繼承人無誤之通知函，即相當於拒絕原告請求之公法上意思表示，茲與同函所附之遺產稅繳款書，均應屬行政處分（有系爭通知函及繳款書附卷足稽）。從而，原告就被告上開行政處分，起訴爭執其非系爭遺產之繼承人，不應負擔系爭遺產稅之公法上債務之主張，自有即受確認判決之法律上利益；另衡諸本件原告亦曾於九十二年九月十六日向被告請求確認系爭行政處分無效，經被告以卷附九十二年十月十五日財高國稅審二字第０九二００七三八五五號函予以否准等情，依前揭行政訴訟法第六條第二項規定，原告提起本件確認訴訟，程序上即屬合法。至系爭行政處分是否具有無效事由，應屬本件確認訴訟有無理由之問題。又行政處分具有重大明顯之瑕疵者，應屬無效，行政程序法第一百十一條第七款定有明文，是行政處分無效之判斷，應視其是否具有重大明顯之瑕疵而定。此應合先敘明之。
二、本件被告以被繼承人黃瑞珠（即原告之姊）於八十五年八月十六日死亡，繼承人（即原告及訴外人黃瑞月、黃瑞雲、黃承志等）未依規定於被繼承人死亡之日起六個月內向被告辦理遺產稅申報，原經被告核定遺產稅本稅六五一、四五九、０六三元，及按核定應納稅款加處以一倍之罰鍰六五一、四五九、０００元（計至百元止）；並分別以管理代號為Ｅ０一００八三Z0000000000000000號遺產稅繳款書及管理代號為Ｅ０一００八三Z00000000000000號罰鍰繳款書通知原告及黃承志等三人。黃承志於八十九年七月二十五日申請復查，被告乃於九十年二月二十一日作成復查決定，變更遺產總額為一、六
五七、五五八、八八０元、應納稅額為五九七、二三三、七０三元，並按核定應納稅款加處以一倍之罰鍰五九七、二三三、七００元（計至百元止）。嗣原告於同年三月十六日向被告陳稱其並非被繼承人之繼承人，被告乃以九十年四月二日財高國稅徵字第九００一六一九五號函復原告略以：被繼承人之第一順序繼承人即被繼承人之子陳尚仁、陳尚義、陳尚文及被繼承人之孫即陳奐耘業經台灣高雄地方法院核准拋棄繼承，第二順序繼承人（父、母）又先於被繼承人死亡，原告等為被繼承人之弟妹，屬民法規定之第三順位繼承人，且尚未拋棄繼承，自應承受被繼承人財產上之權利義務等情，並同函寄發經復查決定更正之八十五年度遺產稅繳款書（管理代號：Ｅ０一００八三Z0000000000000000號）。原告不服，於九十二年九月十六日復向被告請求確認前揭財高國稅徵字第九００一六一九五號函及遺產稅繳款書之行政處分無效，經被告以九十二年十月十五日財高國稅審二字第０九二００七三八五五號函復原告略以：原告既已於九十二年九月十七日具狀向台灣高雄地方法院提起確認繼承權不存在之訴，俟判決確定後，被告自當依法辦理等語。上開事實有被告財高國稅徵字第九００一六一九五號函、財高國稅審二字第０九二００七三八五五號函、遺產稅繳款書、繼承系統表等附卷可稽，復為兩造所不爭執，洵堪信實。
三、又按「遺產繼承人除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姐妹。四、祖父母。」；「繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起二個月內以書面向法院為之。並以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」；「第一順序之繼承人，其親等近者均拋棄繼承權時，由次親等之直系血親卑親屬繼承。」；「因他人拋棄繼承而應為繼承之人，為限定繼承或拋棄繼承時，應於知悉其得繼承之日起二個月內為之。」則為民法第一千一百三十八條及第一千一百七十四條、第一千一百七十六條第
五、七項所分別明定。經查，本件被繼承人黃瑞珠於八十五年八月十六日死亡，被告以第一順位繼承人陳尚仁等三人，業經台灣高雄地方法院八十五年九月九日八十五年度繼字第七二九號通知拋棄繼承准予備查，又其第一順位次順序繼承人陳奐耘亦經右開法院八十八年五月二十四日八十八年度繼字第三號通知拋棄繼承准予備查（有上開二件通知函附卷可按）；被告遂認系爭遺產既已無第一順位繼承人，且第二順位繼承人早於被繼承人死亡，遂依前開規定以第三順位之繼承人即原告暨黃承志等三人為納稅義務人，並發單補徵遺產稅。嗣經原告爭執其非系爭遺產繼承人，被告乃再以系爭九十年四月二日財高國稅徵字第九００一六一九五號函，回復原告其應為系爭遺產繼承人無誤，並同函寄發系爭遺產稅繳款書，於法並無不合。本件原告雖主張前開管理代號為Ｅ０一００八三Z0000000000000000號遺產稅繳款書之送達，依送達證書所載，係於八十九年五月二十四日送達原告，然斯時原告置身國外，該繳款書並未合法送達，自不生效力云云。惟查，參諸稅捐稽徵法第十九條第三項：「對公同共有人中一人送達者，其效力及於全體」之規定暨財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號函：「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中一人為送達，依照民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體。」之意旨，本件被告既已對原繳款書上所載納稅義務人即原告暨黃承志等三人逐一送達，則原告於前揭處分送達期間縱係置身國外屬實，然原繳款書既已送達原告以外之其餘繼承人，仍生合法送達之效力（有送達證書附卷足佐），且原繳款書所載之繼承人之一即黃承志亦曾就該次遺產稅繳款書及核定通知書提起復查，之後被告始作成系爭復查決定更正後之遺產稅繳款書，並送達原告，足認原繳款書究否為原告本人收受，對於系爭遺產稅後續相關行政處分對外已生效力之判斷，即無影響。從而，本件原告所稱系爭遺產稅之核課處分並未合法送達云云，尚無可採。又原告另稱被告於核課遺產稅時，應就繼承人資格實質審查，乃被繼承人第一順位次順序繼承人陳奐耘拋棄繼承並非合法，被告不能僅依臺灣高雄地方法院對陳奐耘發出之准予備查之錯誤通知函，即率以第三順位即原告暨黃承志等三人為系爭遺產繼承人等語。然按，繼承權之拋棄，依前揭民法第一千一百七十四條第二項規定，須以書面向普通法院為之，為法定要式行為，稅捐機關並無接受或審查拋棄繼承意思之職權；乃本件被告既已接獲右開法院就陳奐耘所為之准予拋棄繼承備查通知函，即無取代法院作不同認定之餘地，其據以作成原告及黃承志等三人為系爭遺產稅繳納義務人之行政處分，即無不合。至陳奐耘拋棄繼承是否具有法律效力暨其是否仍享有繼承權之爭議，因屬民事案件，自應以民事訴訟途徑謀求解決，方為適法。況且，被告前揭九十二年十月十五日財高國稅審二字第０九二００七三八五五號函亦已函復原告稱：俟判決確定，被告自當依法辦理等情明確。綜上，本件被告認定原告為系爭遺產稅納稅義務人，並據以作成系爭九十年四月二日財高國稅徵字第九００一六一九五號通知函及遺產稅繳款書，依作成處分前法律或事實狀態觀之，其認事用法均無違誤，即無瑕疵可言，自與行政處分無效須具備重大明顯瑕疵之前提不符。揆諸前開說明，系爭行政處分並未具備無效事由，原告所訴各節，尚難採據。
四、綜上所述，被告所為系爭九十年四月二日財高國稅徵字第九００一六一九五號通知函及遺產稅繳款書之行政處分，均屬適法，並無重大明顯瑕疵之情事。從而，原告起訴請求確認系爭行政處分無效，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，與判決結果無影響，爰不贅述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 戴 見 草法 官 林 石 猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
法院書記官 李 建 霆