高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二一二號
原 告 姜長慶即慈惠企業社訴訟代理人 陳豐裕律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 甲○○ 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月二十七日台財訴字第０九二００三九九一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年五月二十九日核准設立登記，營業項目為「一、紙尿布、護墊買賣。二、復健器材買賣及出租。三、醫院、診療所及安養機構之衛生、清潔、服勞務承攬。」並經台南市稅捐稽徵處核定按查定銷售額方式課徵營業稅，每月查定銷售額新台幣（下同）七六、三００元在案。惟原告八十六年七月至九十年九月間承攬行政院國軍退除役官兵輔導委員會（下稱退輔會）所屬榮民醫院及榮民之家照顧病患業務，實際營業額大於原查定營業額，經財政部賦稅署查獲通報台南市稅捐稽徵處審理結果，核定原告上開承攬期間實際銷售額二
四一、二００、三四八元，扣除原查定之銷售額，予以補徵八十六年度營業稅八
九、三三七元，八十七年度三七七、五四七元，八十八年度五八一、一一八元，八十九年度七三五、三七八元及九十年度（元月至九月）五八九、七０八元，合計補徵營業稅二、三七三、０八八元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）本件被告核定之銷售額二四一、二００、三四八元，顯然有誤，蓋被告以原告所請領之金額，係由原告檢附榮民名冊、廠商員工薪資表、病患服務、薪資支領名冊及排班表等資料，先送榮民醫院或榮民之家核實結算後，再陳報退輔會核撥專款匯入指定帳戶，認退輔會提供其核撥專款匯入原告指定帳戶之金額，即係原告承攬退輔會所屬單位照顧榮民病患之收入，故以退輔會之核撥金額作為原告承攬之銷售額。
（二）依據舉證責任法則，認定事實不明情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生之事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。
故本件應由被告負舉證之責任。
（三）本件原告是否屬行為時營業稅法第八條第一項第三款及第四款規定之免徵營業稅對象：按財政部八十四年八月二十三日台財稅字第八四一六四三一六一號函釋，私人設立之養護療養院，其業務收入減除成本及必要費用後之餘額屬設立人之其他所得，應併入設立人之個人綜合所得稅總額，核課綜合所得稅。本件原告設立登記是以照顧病患為營業項目，而養生看護中心之設立與原告相同，亦是承攬榮民醫院之病患照顧工作，嘉義縣稅捐稽徵處便以財政部前開函釋規定，認養生看護中心免徵營業稅，原告設立登記營業項目為照顧病患，既從事同樣工作，原告自無庸課徵營業稅。
（四）本件被告之課徵營業稅，違反平等原則：按依憲法第七條規定之精神，相同之事件應為相同之處理，不同之事件為不同之處理，就相同之事件為不同之處理或就不同之事件為相同之處理，即違反行政法之平等原則。據原告所知，全國承攬退輔會相同業務之業者，如臺東縣民安企業社未見課徵營業稅，南投縣文心企業社其營業項目與原告相同，嘉義縣三奇看護中心，當地之稽徵機關並未對其課徵營業稅，被告對原告課徵營業稅顯然違反平等原則。
二、被告主張之理由：
（一）查原告與退輔會簽約承攬所屬永康、桃園、竹東、龍泉、灣橋、玉里等榮民醫院及臺南榮民之家等單位照顧病患之業務，核非屬財政部八十四年八月二十三日台財稅第0000000000號函釋依行為時營業稅法第八條第一項第三款及第四款規定療養院、養老院或殘障福利機構，應無免稅及免辦營業登記之適用。
（二）又原告訴稱嘉義縣養生看護中心核定免徵營業稅、臺東縣民安企業社未見課徵營業稅、南投縣文心企業社及嘉義縣三奇看護中心皆未課稅乙節，按行政機關所為之行政處分僅對該處分事件具有拘束力，本件因事實及主觀條件與被告所稱各地區稅務單位處理類同案件情況未必完全相同，故對本事件並不具拘束力。
（三）綜上所述，原告除復執前詞，並未提出新事證，原處分依據原告各年度實際承攬之銷售額補徵營業稅二、三七三、０八八元，並無不合。
理 由
壹、程序部分：按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關台南市稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局承受台南市稅捐稽徵處營業稅業務，是原告以財政部台灣省南區國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」行為時營業稅法 (九十年七月九日總統令修正公布為加值型及非加值型營業稅法）第一條、第三條第二項前段、第十三條第一項及第二十三條所明定。次按「規模狹小、交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵。」「依營業稅法第八條第一項第三款及第四款規定，療養院、養老院或殘障福利機構提供醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食或育養勞務，免徵營業稅；又同法第二十九條規定，專營第八條第一項第三款及第四款之免稅貨物或勞務者，得免辦營業登記。上開稅法對於適用免稅及免辦營業登記之對象，既未規定須經目的事業主管機關核准設立登記者為限，自應由主管稽徵機關本於權責予以查核認定。」分別為財政部七十一年四月十五日台財稅字第三二六三四號及八十四年八月二十三日台財稅字第八四一六四三一六一號函釋在案。上開函釋意旨與行為時營業稅法第八條之立法意旨無違，本院自得予以援用，合予敘明。
二、原告於八十六年五月二十九日核准設立登記，營業項目為「一、紙尿布、護墊買賣。二、復健器材買賣及出租。三、醫院、診療所及安養機構之衛生、清潔、服勞務承攬。」並經台南市稅捐稽徵處核定按查定銷售額方式課徵營業稅，每月查定銷售額七六、三００元在案，惟原告八十六年七月至九十年九月間承攬退輔會所屬榮民醫院及榮民照顧之家照顧病患業務，實際營業額大於原查定營業額，經財政部賦稅署查獲通報台南市稅捐稽徵處審理結果，核定原告上開承攬期間實際銷售額二四一、二００、三四八元，扣除原查定之銷售額，補徵八十六年度營業稅八九、三三七元，八十七年度三七七、五四七元，八十八年度五八一、一一八元，八十九年度七三五、、三七八元及九十年度（元月至九月）五八九、七０八元，合計補徵營業稅二、三七三、０八八元之事實，有台南市政府營利事業登記證（商聯字第０００六五一八九號）、退輔會九十一年三月二十五日輔陸字第０九一一二一九號函附給付資料表、照顧契約等附於原處分卷可稽，足堪信實。原告所爭執者厥為其符合行為時營業稅法第八條第一項第三款、第四款之免徵營業稅範圍、及被告與其他稽徵機關未對全國承攬退輔會相同業務之業者，如台東縣民安企業社、南投縣文心企業社、嘉義縣三奇看護中心課徵營業稅，違反平等原則云云，資為爭議。
三、經查：㈠行為時營業稅法第八條第一項第三款、第四款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰一、．．．三、醫院、診療所、療養院提供之醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食。四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」本件原告營業項目為「一、紙尿布、護墊買賣。二、復健器材買賣及出租。三、醫院、診所及安養機構之衛生、清潔、服勞務承攬。」有前揭營利事業登記證在卷可憑。其承攬退輔會所屬永康、桃園、竹東、龍泉、灣橋、玉里等榮民醫院及臺南榮民之家等單位病患照顧工作，依退輔會永康榮民醫院團體病患服務員照顧契約所載「．．．病患服務費用每人每月新台幣貳萬肆仟元整核算給付，以每月二十日為基準，由乙方請領薪資，檢附癱瘓榮民名冊，廠商員工薪資表、病患服務員薪資支領名冊及排班表等具領，送甲方核實結算後，陳報輔導會核撥專款匯入乙方指定帳戶，次月五日由乙方負責發放薪，不得拖延或積欠。」有行政院國軍退除役官兵輔導委員會永康榮民醫院團體病患服務員照顧契約附於原處分卷可稽，原告與該醫院簽約承攬照顧病患之業務，核非屬財政部八十四年八月二十三日台財稅字第八四一六四三一六一號函釋依行為時營業稅法第八條第一項第三款及第四款規定療養院、養老院或殘障福利機構，應無適用免稅及免辦營業登記，足堪認定。又原告所請領之金額，係由其檢附榮民名冊、廠商員工薪資表、病患服務員薪資支領名冊及排班表等資料，先送榮民醫院或榮民之家核實結算後，再陳報退輔會核撥專款匯入原告指定帳戶，本件既係退輔會提供其核撥專款匯入原告指定帳戶之金額，意即原告承攬退輔會所屬單位照顧榮民收入，亦有前揭退輔會九十一年三月二十五日輔陸字第０九一一二一九號函附給付資料表可佐，是原處分機關據以認定原告實際承攬之銷售額，依法有據。又原處分機關函請原告提供資料供復查決定之參考，惟原告皆函覆因年代久遠無法蒐集完整資料提供，有原處分機關九十一年六月二十七日九一年南市字第０六二七０一號函所附調處會議紀錄可稽，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」此稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，本件被告所主張之部分已使本院達到足夠之心證。是以，原告未就不利於己之部分舉證免責，自無法免除不利益之負擔。㈡所謂行政法之平等原則，係指相同事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文。然查，養生看護中心係符合財政部八十四年八月二十三日台財稅字第八四一六四三一六一號函免辦營業登記之規定，故免徵營業稅；民安企業社為查定課徵營業稅商號，九十年十月一日起改為使用統一發票商號，屬查定課徵營業稅期間之營業額已併入核課資料辦理，核定使用統一發票後，皆依規定開立統一發票，尚無違章情事，有嘉義縣稅捐稽徵處九十一年七月五日九一嘉縣稅聯字第０九一００一六０六八號函及台東縣稅捐稽徵處九十一年八月十五日東稅消字第０九一００三八三八一號函在卷可稽，至春霖企業社涉嫌逃漏稅事件，業經宜蘭縣稅捐稽徵處調查屬實，移送審理在案，亦有該處九十一年六月十二日宜稅查字第０九一００００一九四號函在卷可佐。又行政機關所為之行政處分僅對該處分事件具有拘束力，且本件之事實與主觀條件與原告所稱各地區稅務單位處理類同案件情況未必完全相同，況原告所舉養生看護中心等情如前所述，是原告主張被告課徵營業稅有違平等原則，容有誤解，不足採取。
四、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告八十六年七月至九十年九月間承攬退輔會所屬榮民醫院及榮民之家照顧病患業務，實際營業額大於原查定營業額，經財政部賦稅署通報台南市稅捐稽徵處審理結果，核定原告上開承攬期間實際銷售額二四一、二００、三四八元，扣除原查定之銷售額，補徵八十六年度至九十年度營業稅，合計補徵營業稅二、三七三、０八八元，其認事用法，洵無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
法院書記官 嚴寶明