高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二一五號
原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 林富村 律師複 代 理人 賴玉山 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 戊○○
己○○丁○○右當事人間因塗銷禁止處分登記事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月六日台財訴字第○九二○○四四二八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○、乙○○、丙○○三人之祖父呂名傳於民國（下同）七十三年八月九日死亡，由其配偶呂林金枝及原告甲○○、乙○○、丙○○四人共同繼承。另原告之祖母呂林金枝於七十六年六月九日死亡，其繼承人均拋棄繼承，嗣原告三人訴經法院判決確認繼承權存在。因原告之被繼承人呂名傳七十三年度綜合所得稅係由其配偶呂林金枝合併辦理結算申報，惟未繳納應自繳稅款新台幣（下同）二千三百八十三萬七千九百四十八元，被告所屬鹽埕稽徵所乃將原告繼承自呂名傳所有坐落高雄市○鎮區○○段六二九、六五○、六五一、六三三、六六○、六六一、六六二、八四七、八四九、八七一、九一六地號土地，以九十一年十二月二十五日財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九一○○○六○五二號函禁止處分登記在案；另坐落高雄市○○區○○段○○段八○六、八一三地號土地，以九十一年十二月二十五日財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九一○○○六○五四號函禁止處分登記在案；另坐落高雄市○○區○○段七九之一二、七九之二九、八六之一一地號土地，以九十一年十一月八日財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九一○○○五八○三號函禁止處分登記在案；另坐落高雄縣鳳山市○○段一五七、一五七之二、一五七之三、一五七之四地號土地，以九十一年十一月八日財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九一○○○五八○五號函禁止處分登記在案；另坐座落高雄縣○○鄉○○段一六三○、一六三九、一六四五地號土地，以九十二年三月十一日財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九二○○○五六一一號函禁止處分登記在案；而呂林金枝所有坐落高雄縣○○鄉○○○段一三八之一、仁龍段一地號土地，則以七十五年四月二十九日財政部高雄市國稅局前金稽徵所（現已更名為鹽埕稽徵所，以下同）財高國稅金徵字第二五八七之二號函禁止處分登記在案；原告以呂名傳已無欠稅資料及呂林金枝欠繳七十三年度綜合所得稅己逾徵收期間為由，申請塗銷禁止處分登記，經被告審核結果，因事涉呂林金枝（呂名傳之配偶）尚欠繳應納稅捐，且該案現仍繫屬法務部行政執行署高雄行政執行處執行中，乃以九十二年六月十二日財高國稅鹽服字第○九二○○○七九七二號函否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、⑴被告應發函囑託高雄市政府地政處前鎮地政事務所，將原告等三人所有
土地坐落高雄市○鎮區○○段六二九、六五○、六五一、六三三、六六○、六六一、六六二、八四七、八四九、八七一、九一六等地號，於九十一年十二月二十五日依財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九一○○○六○五二號函禁止處分登記予以塗銷。
⑵被告應發函囑託高雄市政府地政處新興地政事務所，將原告等三人所有
土地坐落高雄市○○區○○段二小段八○六、八一三等地號，於九十一年十二月二十五日依財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九一○○○六○五四號函禁止處分登記予以塗銷。
⑶被告應發函囑託高雄市政府地政處鹽埕地政事務所，將原告等三人所有
土地坐落高雄市○○區○○段七九之一二、七九之二九、八六之一一等地號，於九十一年十一月八日以財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九一○○○五八○三號函禁止處分登記予以塗銷。⑷被告應發函囑託高雄縣鳳山地政事務所，將原告等三人所有土地坐落高
雄縣鳳山市○○段一五七、一五七之二、一五七之三、一五七之四等地號，於九十一年十一月八日依財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九一○○○五八○五號函禁止處分登記予以塗銷。
⑸應發函囑託高雄縣仁武地政事務所，將原告等三人所有土地坐落高雄縣
○○鄉○○段一六三○、一六三九、一六四五等地號，於九十二年三月十一日依財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅鹽服字第○九二○○○五六一一號函禁止處分登記予以塗銷。
⑹應發函囑託高雄縣仁武地政事務所，將原告等三人所有土地坐落高雄縣
○○鄉○○段○○號、高雄縣○○鄉○○○段一三八之一地號，於七十五年四月二十九日依財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所財高國稅金徵字第二五八七之二號函禁止處分登記予以塗銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，稅捐稽徵法第二十三條第一項前段定有明文。又按公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅，行政程序法第一百三十一條第一項定有明文。又按行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。行政執行法第七條亦定有明文。再依土地登記規則登記之土地權利，因權利之拋棄、混同、存續期間屆滿、債務清償、撤銷權之行使或法院之確定判決等，致權利消滅時，應申請塗銷登記，土地登記規則第一百三十一條第一項亦定有明文。
（二）查上開各禁止處分登記均係以被繼承人呂名傳欠繳綜合所得稅為原因。惟被繼承人呂名傳所欠綜合所得稅早於七十三年七月二十三日繳納票據二千八百八十七萬四千七百四十七元及七十三年九月十七日以退稅抵繳二十四萬八千六百四十四元。又呂名傳並無欠繳綜合所得稅，亦有財政部高雄市國稅局前金稽徵所七十九年九月三日財高國稅金服字第六一四二號函可稽。至於呂林金枝有無欠繳應納所得稅，然查其自七十三年十月一日出境至七十六年五月十日始入境，有護照可稽。是其長期居留國外，其稅捐之徵起或送達亦非合法，且依上開規定，縱令呂林金枝尚有欠繳七十三年度綜合所得稅，亦屬已不得再行徵收，自與呂林金枝之是否欠稅無關。是上開各禁止處分登記之原因已經消滅，自應依土地登記規則第一百三十五條規定，由財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所囑託登記機關辦理塗銷登記。惟財政部高雄市國稅局鹽埕稽徵所竟以：「本案聲請人甲○○、乙○○、丙○○等三人係被繼承人呂名傳、呂林金枝之繼承人，因事涉呂名傳之另一繼承人呂林金枝尚欠繳應納稅捐（係該二人合併辦理七十三年度綜合所得稅結算申報自繳未繳稅款），且該案件仍繫屬法務部行政執行署高雄行政執行處執行中，依稅捐稽徵法第二十三條第一項但書規定於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，不受五年徵收期間限制」云云，揆諸上開說明，縱令呂林金枝尚有欠繳七十三年度綜合所得稅，亦屬已不得再行徵收，自與呂林金枝之是否欠稅無關。
（三）查被告以呂林金枝七十三年度綜合所得稅，其限繳日期為七十四年四月三十日，繳納期間屆滿未繳，經移送法院執行無著，由台灣高雄地方法院七十四年七月十五日財執天字第○五三二四號發執行憑證。被告復於七十九年三月十四日檢附呂名傳、呂林金枝之財產資料，以呂林金枝為名義之執行憑證再移送法院強制執行，復於八十三年六月十四日函請台灣高雄地方法院更正移送書為繼承人原告等三人，並向渠等繼續執行，惟依上開行政程序法規定，其請求權因時效完成而當然消滅，又依上開行政執行法規定，五年內未經執行者，不再執行，或自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。是縱令呂林金枝尚有欠繳七十三年度綜合所得稅（原告否認）惟其公法上之請求權已消滅，況其限繳日期為七十四年四月三十日，被告遲至八十三年六月八日始向原告等執行，依稅捐稽徵法第二十三條第一項規定，已逾五年之徵收期間。
（四）按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，稅捐稽徵法第二十四條第一項定有明文。姑不論呂林金枝有無欠繳七十三年度綜合所得稅，然其於七十三年十月一日出境迨至七十六年五月十日始入境，是其稅捐之徵起或送達亦非合法。原告曾多次申請被告提供呂林金枝之七十三年度綜合所得稅之徵起及其徵收、催收之合法送達文件，均無結果，足見上開所得稅之徵起及其徵收、催收均未合法送達（當時呂林金枝均在國外），果真有合法送達，又為何不提出徵起、催收之合法送達文件？又縱令呂林金枝有欠繳七十三年度綜合所得稅（原告否認），惟系爭土地既非全部登記呂林金枝名義，揆諸上開稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，並非納稅義務人之財產，被告亦應塗銷該禁止處分登記。
（五）按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第一項定有明文。又按土地法第七十八條第八款所稱限制登記，謂限制登記名義人處分其土地權利所為之登記。土地登記規則第一百二十四條第一項亦定有明文。查坐落高雄市○鎮區○○段六二九、六五○、六五一、六三三、六六○、六六一、六六二、八四七、八四九、八七一、九一六等地號土地，雖有債權人中聯信託投資股份有限公司之查封登記，惟原告清償債務立即可塗銷該查封登記。又高雄縣鳳山市○○段一五七之三地號，雖有高雄縣稅捐稽徵處之禁止處分登記，惟原告繳納所欠稅金即可塗銷禁止處分登記。又高雄縣○○鄉○○段一六三○、一六三九、一六四五等地號，雖有土地重劃之限制登記，惟其禁止期間至九十四年三月三十一日止，即自然消滅。至於高雄縣○○鄉○○段○○號及高雄縣○○鄉○○○段一三八之一等地號之查封登記，係法務部行政執行署高雄行政執行處執行本件系爭禁止處分登記之所謂呂林金枝積欠七十三年度綜合所得稅，本件系爭禁止處分登記應予塗銷，其查封登記亦應隨之塗銷。又揆諸上開土地登記規則規定，所稱限制登記，係限制登記名義人處分其土地權利所為之登記，是本件系爭禁止處分登記（即限制登記）限制原告等處分上開土地權利，確有損害原告等權利或法律上之利益，原告自得提起本件撤銷訴訟。又高雄市○○區○○段二小段八○六、八一三等地號，及高雄市○○區○○段七九之一二、七九之二九、八六之一一等地號，高雄縣鳳山市○○段一五七、一五七之二、一五七之三、一五七之四等地號暨高雄縣○○鄉○○段一六三○、一六三九、一六四五地號，並無其他查封登記或禁止處分登記，併予敘明。
（六）復按土地登記規則第一百二十四條規定所稱限制登記，謂限制登記名義人處分其土地權利所為之登記，已如上述。查坐落高雄市○鎮區○○段六二九、六五○、六五一、六三三、六六○、六六一、六六二、八四七、八四九、八七一、九一六等地號及高雄市○○區○○段二小段八○六、八一三等地號，現在土地所有權登記名義人均為呂恩彰，又高雄市○○區○○段七九之一二、七九之二
九、八六之一一等地號及高雄縣鳳山市○○段一五七、一五七之二、一五七之
三、一五七之四等地號暨高雄縣○○鄉○○段一六三○、一六三九、一六四五等地號，現在土地所有權登記名義人均為呂民傳，又高雄縣○○鄉○○段一地號、高雄縣○○鄉○○○段一三八之一地號土地，現在土地所有權登記名義人則均為呂林金枝，此均有土地登記簿謄本可稽。又呂恩彰已拋棄繼承權，而法院准予備查，有臺灣高雄地方法院七十六年六月八日民事通知足稽，是呂恩彰已拋棄繼承權，而由原告等三人繼承。被告亦承認原告等三人有繼承權確定。從而，被告亦不得就非納稅義務人之財產，為禁止處分登記。
（七）綜上所述，被告駁回原告等塗銷禁止處分登記聲請之處分，顯非合法，是上開各禁止處分登記之原因已經消失，自應依稅捐稽徵法第二十三條第一項、行政執行法第七條、土地登記規則第一百三十一條第一項、第一百三十五條等規定之法律關係，由被告囑託登記機關辦理塗銷登記。
乙、被告主張之理由：
（一）按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」及「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第二十三條第一項、同法第十四條，民法第一千一百四十八條所規定。
（二）原告稱呂名傳所欠七十二年度綜合所得稅早於七十三年七月二十三日繳納票據二千八百八十七萬四千七百四十七元乙節，經查欠稅人呂名傳對上述欠款計開立二十一張支票分二十一個月繳納，惟該等票據並未兌現，且被告徵銷檔亦無繳納註記，但因逾徵收期間，對上述欠稅被告於七十九年度予以註銷。至被告前金稽徵所（現已更名為鹽埕稽徵所）前於七十九年九月三日財高國稅金服字第六一四二號函復呂恩彰先生七十九年八月二十四日申請書，謂呂名傳截至七十九年九月三日為止綜合所得稅查無欠稅，查係就該申請書申請核發呂名傳七十二年度綜合所得稅無欠稅證明書所作之答覆，特予敘明。
（三）本件相關財產禁止處分登記純因呂林金枝因呂名傳七十三年八月九日死亡，於七十四年五月一日依所得稅法第七十一條之一第一項但書規定，以配偶身分辦理渠等七十三年度綜合所得稅結算申報時欠繳七十三年度綜合所得稅，呂名傳死亡後，其遺產由配偶呂林金枝及直系血親卑親屬甲○○、乙○○、丙○○等共同繼承各得四分之一。而呂名傳死亡年度綜合所得稅，由其配偶呂林金枝申報當時並未同時繳納應自繳稅款二千三百八十三萬七千九百四十八元，並經被告移送法院執行無著，掣發執行憑證在案（台灣高雄地方法院七十四年七月十五日財執天字第○五三二四號執行憑證）。
（四）再查，呂林金枝於七十六年六月九日死亡，其繼承人均拋棄繼承，遺產指定由國有財產局管理，被告前金稽徵所於七十九年三月十四日檢附呂名傳、呂林金枝二人之財產資料，以欠稅人呂林金枝（遺產管理人：國有財產局）為名義之執行憑證再移送法院強制執行。七十九年其繼承人甲○○、乙○○、丙○○三人向法院提起確認繼承權存在之訴，並於八十年獲判勝訴，八十一年國有財產局上訴失敗，甲○○三人有繼承權確定，被告為因應該項判決，於八十三年六月十四日函請台灣高雄地方法院更正移送書為繼承人甲○○三人，並向該等繼承人繼續執行。
（五）本件系爭財產禁止處分登記，即係因前述呂名傳、呂林金枝所滯欠之七十三年度綜合所得稅而為，依稅捐稽徵法第十四條、民法第一千一百四十八條規定及法務部八十一年三月四日律○二九九八號函釋，該欠稅非具一身專屬性債務，得為繼承標的，故此債務亦因呂林金枝死亡由其繼承人共同繼承，自得以對其繼承人繼承自呂名傳之財產為禁止處分登記。
（六）另依稅捐稽徵法第二十三條之規定，稅捐之徵收期間固為自繳納期限屆滿之翌日起算五年，未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，惟依同條第一項但書規定，其於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行者，不在此限，而前述呂林金枝所滯欠之七十三年度綜合所得稅，被告前金稽徵所於七十九年三月十四日移送臺灣高雄地方法院強制執行，嗣經臺灣高雄地方法院於九十年一月一日移撥至法務部行政執行署高雄行政執行處，目前仍由法務部行政執行署高雄行政執行處執行中，自不受五年徵收期間限制。
（七）又查：
１、依所得稅法第十五條第一項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」又依同法第七十一條規定，納稅義務人結算申報應繳納全部應納稅額，因此應合併報繳之夫妻於滿足稅捐構成要件時，即成立連帶債務，蓋全體納稅義務人應就合併課徵之同一所得稅稅捐債務，負有給付全部稅款之責任，故應已具備連帶債務之特徵。是本件呂林金枝因呂名傳七十三年八月九日死亡，於七十四年五月一日依所得稅法第七十一條之一第一項但書規定，以配偶身分辦理渠等七十三年度綜合所得稅結算申報時，即須就結算申報應納稅額二千三百八十三萬七千九百四十八元負全部繳納之責。
２、查本件系爭財產禁止處分登記，即係因前述呂林金枝所滯欠之七十三年度綜合所得稅而為，此項欠稅依稅捐稽徵法第十四條、民法第一千一百四十八條規定，並參諸法務部八十一年三月四日律○二九九八號函釋意旨：「說明二、查民法第一千一百四十八條規定︰『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。三、關於貴部來函說明二之（二）部分，按稅捐稽徵法第十四條規定：納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人等依法繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。繼承人等如有違反，應就未清繳之稅捐負繳納之義務。係就遺產分割或交付遺贈之時期所為之規定。又由財務案件處理辦法第三十七條、第四十五條第一項第四款及同條第二項規定觀之，似指納稅義務人死亡時若遺有財產者，法院應先對其遺產強制執行；若查無遺產可供執行，法院應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，如移送機關報明確無財產，或所報財產依法不得供執行，或逾期不報者，法院應發給執行憑證；均僅係就應先執行之標的及執行程序而為規定，尚難據以排除民法繼承編有關規定之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。」本案原告等繼承人既未為限定繼承或拋棄繼承，對被繼承人呂林金枝所遺本項公法上之租稅債務，自仍應負清償之責。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」稅捐稽徵法第二十四條第一項定有明文。
二、本件原告係因坐落高雄市○鎮區○○段六二九、六五○、六五一、六三三、六六○、六六一、六六二、八四七、八四九、八七一、九一六地號、高雄市○○區○○段二小段八○六、八一三地號、高雄市○○區○○段七九之一二、七九之二九、八六之一一地號、高雄縣鳳山市○○段一五七、一五七之二、一五七之三、一五七之四地號、高雄縣○○鄉○○段一六三○、一六三九、一六四五地號、高雄縣○○鄉○○段○○號、高雄縣○○鄉○○○段一三八之一地號等土地（下稱系爭土地），曾經被告依據稅捐稽徵法第二十四條規定發函於各該管地政事務所予以辦理禁止處分登記在案，乃以其等係呂名傳及呂林金枝之繼承人，而呂名傳及呂林金枝並無積欠稅捐，縱有積欠稅捐，該等稅捐被告亦已不得再行徵收為由，申請被告同意發函塗銷系爭土地之禁止處分登記，經被告予以否准，提起訴願遭決定駁回，而提起本件訴訟等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告九十二年六月十二日財高國稅鹽服字第○九二○○○七九七二號函及訴願決定書分別附原處分卷及訴願卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以其被繼承人呂名傳已無欠稅資料，而呂林金枝欠繳之七十三年度綜合所得稅不僅核課處分未合法送達，並已逾徵收期間；又系爭土地中之部分土地其登記之所有權人為呂恩彰等人，而被告卻對非納稅義務人之土地為禁止處分，亦於法有違，故系爭土地上之禁止處分登記均應塗銷云云，資為論據。
三、經查：
（一）按「納稅義務人應於每年二月一日起兩個月內，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」分別為行為時所得稅法第七十一條及第七十一條之一第一項所明定。又「查稅捐稽徵法第二十四條所稱：『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，依據本部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋規定，係指：『依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者』之謂。如納稅義務人辦理所得稅結算申報未依所得稅法第七十一條第一項規定，於結算申報期限或經稽徵機關核准延長之申報期限內，自行繳納應納之結算稅額者，參照同法施行細則第一百零四條第三款：『逾本法第七十一條規定期限，而於四月一日以後繳納結算申報應納稅款者或逾稽徵機關核准展延之期限，而於該期限之次日以後繳納稅款者，為本法第一百十二條所稱逾限繳納稅款』之規定，即屬首揭稅捐稽徵法第二十四條所稱之『納稅義務人欠繳應納稅捐者』，稽徵機關自得免經催繳取證，逕行依該法條規定辦理稅捐保全。」則經財政部八十六年一月八日台財稅字第八六一八七八三九二號函釋示在案。查此函釋乃財政部本於行政主管機關之地位所為闡明法規原意之釋示，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照），並其內容核與綜合所得稅係採自報自繳制及稅捐稽徵法第二十四條所規範之禁止處分係針對納稅義務人有欠繳應納稅捐之情形為之之意旨相符，爰予援用。
（二）查系爭土地之禁止處分登記係因原告之被繼承人呂名傳於七十三年八月九日死亡，其配偶呂林金枝於七十四年五月一日依所得稅法第七十一條之一第一項但書規定，以配偶身分辦理渠等七十三年度綜合所得稅結算申報，然其卻只辦理申報，並未同時繳納所申報應繳之七十三年度綜合所得稅稅款；核與被繼承人呂名傳之七十二年度綜合所得稅無涉；而呂名傳原欠繳之七十二年度綜合所得稅，係因逾徵收期間而註銷，至於其原繳納以清償所欠繳七十二年度綜合所得稅之票據並未兌現等情，已經被告陳述甚明，並有歷史資料查詢附原處分卷可稽，自堪認定；原告被繼承人呂林金枝欠繳之七十三年度綜合所得稅既係其申報當時未同時繳納之應自繳稅款，則不論被告嗣後是否有再通知呂林金枝繳納，並不影響呂林金枝有欠繳此綜合所得稅稅款之事實；且關於呂林金枝欠繳之七十三年度綜合所得稅，即呂林金枝於申報當時未同時繳納之應自繳稅款二千三百八十三萬七千九百四十八元，曾經被告移送台灣高雄地方法院強制執行，因執行無著，經掣發執行憑證在案，然該執行案卷嗣則已銷毀一節，復有台灣高雄地方法院八十四年十月五日（八四）財執天字第九一七五號函影本附卷可稽，益見呂林金枝確有欠繳七十三年度綜合所得稅稅款之事實；故原告以呂林金枝長期居留國外，爭執因稅捐之徵起或送達不合法，被告已無稅捐債權云云，自無可採。
四、又查：
（一）按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」稅捐稽徵法第二十三條第一項定有明文。又「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不予適用之。」「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第七條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」則分別為行政執行法第七條及第四十二條第二、三項所明定。上述稅捐稽徵法第二十三條第一項規定，即行政執行法第七條第二項所稱有特別規定之法律，故應優先適用。另「消滅時效，因左列事由而中斷：一、請求。二、承認。三、起訴。左列事項，與起訴有同一效力：．．．．．．五、開始執行行為或聲請強制執行。」「時效中斷者，自中斷之事由終止時，重行起算。」民法第一百二十九條及第一百三十七條第一項亦分別定有明文。
（二）查呂林金枝因七十三年度綜合所得稅，申報當時未同時繳納應自繳稅款二千三百八十三萬七千九百四十八元，經被告於七十四年間移送法院執行無著，而經核發台灣高雄地方法院七十四年七月十五日財執天字第○五三二四號執行憑證。嗣呂林金枝於七十六年六月九日死亡，其繼承人均拋棄繼承，遺產指定由國有財產局管理，被告乃又於七十九年三月十四日檢附呂名傳、呂林金枝二人之財產資料，以欠稅人呂林金枝（遺產管理人：國有財產局）為名義之執行憑證再移送法院強制執行；而於該強制執行程序進行中，呂林金枝之繼承人甲○○、乙○○、丙○○三人於七十九年間向法院提起確認繼承權存在之訴，並於八十一年間經法院判決甲○○等三人有繼承權確定；被告為因應該項判決，乃於八十三年六月十四日函請台灣高雄地方法院更正移送書為繼承人甲○○三人，並向該等繼承人繼續執行。而此強制執行案件經被告於七十九年間持執行憑證再移送法院強制執行後，經臺灣高雄地方法院於九十年一月一日移撥至法務部行政執行署高雄行政執行處，目前仍由法務部行政執行署高雄行政執行處執行中一節，則據被告陳述綦詳，並有台灣高雄地方法院七十九年財執國滯字第四０八六號執行卷宗卷面影本及系爭土地登記謄本上記載之查封情形可資佐證，應堪認定。關於原告之被繼承人呂林金枝欠繳之七十三年度綜合所得稅，被告顯係於五年徵收期間內即依當時稅捐稽徵法規定移送法院強制執行，嗣因執行無著而經核發執行憑證，則依前述民法規定，其五年徵收時效因執行而中斷，而被告並於重新起算五年時效期間內之七十九年間再持執行憑證移送強制執行，其執行程序並持續至今，尚未結案，則依上述稅捐稽徵法第二十三條第一項規定，本件欠繳之稅捐即無因逾徵收期間未徵收而不得再行徵收情事。縱如原告主張應適用行政執行第七條規定，然此條所稱之執行期間，依同法第四十二條規定應自行政執行法自九十年一月一日修正施行時起算，故迄今亦未逾五年，是原告主張呂林金枝欠繳之七十三年度綜合所得稅亦已逾五年之徵收期間云云，實有誤會，不足採取。
五、再查：
（一）按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」為民法第一千一百四十八條所明定。故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，均應為繼承之標的。僅係繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。而公法上之租稅債務具有財產性，並不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，自仍有民法繼承編有關規定之適用。
（二）查系爭土地中之坐落高雄市○鎮區○○段六二九、六五○、六五一、六三三、六六○、六六一、六六二、八四七、八四九、八七一、九一六等地號、高雄市○○區○○段○○段八○六、八一三等地號、高雄縣○○鄉○○段○○號及高雄縣○○鄉○○○段一三八之一地號等土地原均屬呂林金枝所有，其餘之系爭土地則原均屬呂名傳所有一節，有土地登記謄本附卷可稽；本件之禁止處分登記既係因呂林金枝申報七十三年度綜合所得稅而未自行繳納所生之稅捐債務，則呂林金枝即為系爭稅捐債務之納稅義務人，依前述稅捐稽徵法第二十四條規定，被告本得對系爭土地中原即登記為呂林金枝所有部分為禁止處分。況呂名傳係於七十三年八月九日死亡，其繼承人為呂林金枝及原告三人，嗣呂林金枝於七十六年六月九日死亡，其繼承人則為原告三人一節，有繼承系統表及遺產稅申報書影本附卷可按，故本於繼承之法律關係，系爭土地均屬呂名傳及呂林金枝之繼承人即原告三人所有，而依上開所述，公法上之租稅債務具有財產性，並不具一身專屬性，而得為繼承之標的，原告三人又未限定繼承，而其既繼承呂林金枝之財產，同時自亦繼承其債務，是被告自得就系爭由原告所繼承之土地為禁止處分。又系爭土地所雖有部分經其他債權人中聯信託投資股份有限公司代辦繼承登記為呂恩彰等人所公同共有，有該土地登記謄本及代辦繼承登記資料影本附卷可稽，然因呂恩彰等人均已拋棄繼承，並非呂名傳或呂林金枝之繼承人，是此代辦之繼承登記顯有未合，而繼承，依民法第一千一百四十七條規定，因被繼承人死亡而開始，故此錯誤之代辦繼承登記並亦不影響原告係屬真正繼承人之事實，是原告以該等土地登記名義人非欠稅人為由，爭執本件禁止處分之適法性云云，亦無可採。
（三）又按稅捐稽徵法第二十四條關於「納稅義務人欠繳應納稅捐，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利」之規定，旨在稅捐之保全；本件欠稅人呂林金枝既確有積欠七十三年綜合所得稅之稅捐債務存在，是被告對其本人或繼承人所繼承之財產為禁止處分，本即有據，雖被告系爭禁止處分通知，為遷就其中部分土地遭其他債權人錯誤代位繼承為訴外人呂恩彰等人所公同共有，及部分土地仍登記為呂名傳名義，而將納稅義務人記載為「呂恩彰、呂恩政、呂容慈、呂容翠、呂榮禎」或「呂名傳」，然此應屬該禁止處分納稅義務人是否更正之範疇，尚不得因此即認被告為系爭禁止處分登記之稅捐債權已不存在，而應予塗銷。故原告據以爭執系爭禁止處分登記應予塗銷云云，亦無可採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採；故而，被告否准原告關於囑託各該地政事務所塗銷系爭土地上禁止處分登記之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應發函囑託如原告聲明所示之地政事務所將系爭土地上依被告函文所為之禁止處分登記予以塗銷，均無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 楊惠欽法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
法院書記官 李怡緻