高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三六三號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月二十五日台財訴字第０九二００五二五五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告與其兄吳清泉共有坐落台南市○區○○段○○○○號土地，所有權應有部分各二分之一（以下簡稱：系爭土地），於民國（下同）九十年一月十九日兩人將系爭土地移轉予訴外人林秀足，同年三月二日林秀足將系爭土地移轉予原告之母吳郭走，經被告認係以三角移轉方式贈與系爭土地予原告之母吳郭走，核屬二親等以內親屬間財產之移轉，乃由被告所屬台南市分局以九十年十一月十三日南區國稅南市資字第九００三五一一八號函請其於文到十日內辦理贈與稅申報，原告雖依限提出說明，惟未能提示支付價款之確實證明，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，以贈與論，按該筆土地之公告土地現值核定原告當年度贈與總額新台幣（下同）四、五一九、五一五元，贈與淨額三、五一九、五一五元，應納稅額二七五、三四一元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部九十一年十二月六日台財訴字第０九一００五八九五０號訴願決定：原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。被告依撤銷意旨重核復查結果，仍維持原核定，原告對之猶表不服，又提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明求為判決：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（原核定含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造訴辯意旨：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、系爭土地出售予訴外人林秀足前，業經向新竹國際商業銀行台南分行（以下簡稱：新竹商銀台南分行）設定最高限額抵押權九、六００、０００元，實際借貸七、０００、０００元，此有新竹商銀台南分行九十二年五月二十一日竹商銀字第一二一－一號函可稽，此項抵押負擔之債務（原告誤植為債權）與訴外人林秀足負擔之買賣價金折抵，惟因林秀足貸款配合發生問題，以致無法完成該項買賣，嗣後乃轉售原告之母吳郭走，並辦理移轉登記，關於該項抵押負擔七、０００、０００元之債務，始終未有變更，無論被告認定為贈與或買賣，原告均有以該抵押債務由繼受人承擔之意，斷無債留原告，卻將土地所有權無條件讓與他人之理。況若依被告所認定，本件係三角移轉而逃避稅賦，則原告將系爭土地移轉予高齡母親名下，日後須再課遺產稅，實與避稅之用意相左。
二、本件不動產移轉予吳郭走名義，前揭七、０００、０００元抵押擔保借款所衍生之利息由吳郭走負責繳納，足證吳郭走實際承擔該抵押債務。依財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一號函釋略以，配偶或三親等以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分給付現金，部分承擔出賣人之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與。
三、縱如被告所稱系爭土地由原告移轉林秀足，再由林秀足移轉吳郭走，應屬通謀虛偽之意思表示，依民法第八十七條第一項規定：「表意人與相對人通謀而為虛偽意思者，其意思表示無效。」本件所有移轉行為均屬無效，其是否有課稅標的之存在，實有疑義。
四、原告已依法繳納土地增值稅，原最高限額抵押債務，迄今亦確由吳郭走繳納利息，可傳訊吳郭走為證，是無論被告就移轉行為認定是買賣或贈與，均應扣除抵押債務七、０００、０００元，方符法制等語。
乙、被告答辯意旨則略謂：
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」遺產及贈與稅法第五條第六款規定甚明。次按「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力。」「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」分別為民法第三百零一條及第八百七十三條第一項所明定。又「除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：㈠先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋甚明。
二、本件原告於九十年二月十六日將其所有系爭土地移轉予其母吳郭走，提示同年三月三十日以系爭土地向新竹商銀台南分行借款八、０００、０００元借據及土地登記謄本，主張本件係買賣非贈與，應免徵贈與稅，被告以系爭土地借款之債務人為原告，且吳郭走亦未承擔原告之債務，不符支付價款之要件，認原告事涉贈與，乃核定其贈與總額四、五一九、五一五元。
三、經查：
（一）按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第七百五十八條所規定，原告主張其與林秀足之買賣因故未完成，惟查系爭土地業已移轉予林秀足，有土地登記謄本可稽，依上開法條規定，系爭所有權移轉已生效力，所稱核不足採。至原告主張將系爭不動產再移轉至其高齡母親名下，日後須再課遺產稅，實與避稅之用意相左云云，惟查遺產稅之課徵，尚有免稅額及扣除額可資扣除，其將系爭土地移轉予其母，係屬個案之財務規劃，未能確定日後是否須課遺產稅，所訴核無足採。
（二）原告未能提示吳郭走支付銀行借款利息之佐證文件供核，其主張吳郭走已實際承擔抵押債務乙節，核無足採。
（三）系爭土地由原告移轉予林秀足，再由林秀足移轉予原告之母，其間並無買賣之事實，而係一典型之三角移轉案件，又申請人以借新還舊方式，償還其向新竹商銀台南分行原借款七、０００、０００元，截至目前為止，借款金額為九、八００、０００元，依原告提示之借據，借款人為原告本人，連帶保證人為其母及吳清泉，其母並非借款人，非屬承擔債務，原核定並無不合。至原告援引財政部六十八年五月二十五日台財稅第三三四一號函釋乙節，因其母並未實際承擔債務，自無該函釋規定之適用。
（四）本件由原告、林秀足及吳郭走三人通謀虛偽意思表示，移轉系爭土地，屬典型之三角移轉案件，其間系爭土地所有權皆已辦理登記，已生法律效果，以原告及吳郭走屬二親等以內親屬關係，未能提示支付價款之事實，被告依首揭規定，以贈與論，並無不合。
（五）原告並未提示由其母承擔債務之相關證明文件供佐證，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號著有判例。
本件原告未能提示具體事證證明非屬三角移轉及其母實際承擔借款債務，且抵押權人新竹商銀台南分行迄今並未聲請法院拍賣抵押物，是依首揭民法規定，其母並未實際承擔借款債務，自不得由移轉價值中扣除抵押權七、０００、０００元之債務，被告依首揭規定，核定贈與總額四、五一九、五一五元，並無不合，所訴核無足採。
四、綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。次按「主旨：有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：㈠先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」復經財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋意旨核與前揭法律所採實質課稅之立法精神無違，得予適用。
二、經查，本件原告於九十年一月十九日以其所有坐落台南市○區○○段○○○○號土地應有部分二分之一所有權移轉登記予訴外人林秀足，嗣林秀足復於九十年二月十六日將系爭土地移轉予原告之母吳郭走（同年三月二日為移轉登記），案經被告查得，認此涉及以三角移轉方式贈與，乃發函輔導原告辦理贈與稅申報，原告雖依限提出說明，惟未能提示支付價款之確實證明，被告認尚難證明確有買賣之實，且原告已辦理贈與稅申報，乃以贈與論，並按系爭土地公告土地現值核定原告當年度贈與總額為四、五一九、五一五元，贈與淨額為三、五一九、五一五元，應納稅額為二七五、三四一元等情，有土地登記謄本、九十年度土地三角移轉異常清冊、被告九十年十一月十三日南區國稅南市資字第九００三五一一八號函、原告九十年十一月二十六日說明書暨贈與稅申報書、贈與稅核定通知書等附於原處分卷內可稽，洵堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非主張：系爭土地於九十年一月十九日登記予林秀足時，業向新竹商銀台南分行設定最高限額抵押權九、六００、０００元，實際貸款金額七、０００、０００元，而以此項抵押債務與林秀足應支付之買賣價金折抵，亦即約定由林秀足承擔該抵押債務；嗣後系爭土地再轉售並移轉登記予原告之母吳郭走，並由其承擔之前七、０００、０００之抵押債務，債務承擔始終未有變更，故無論被告認定為贈與或買賣，原告均有以系爭土地之繼受人承擔該筆抵押債務之意，實非三角移轉之贈與關係。況前揭七、０００、０００元抵押擔保借款所衍生之利息由原告之母吳郭走負責繳納，足證吳郭走實際承擔該抵押債務。若認系爭土地由原告移轉林秀足，再由林秀足移轉予吳郭走，係屬通謀虛偽之意思表示，則所有之移轉行為均屬無效，其是否有課稅標的存在，實有疑義。又無論被告就移轉行為認定是買賣或贈與，既有吳郭走承擔債務之事實，均應扣除抵押債務七、０００、０００元等語，茲為爭執，爰就原告之主張，論述如下：
（一）經查，原告與訴外人林秀足間，及林秀足與原告之母吳郭走之間，雖均以買賣為原因就系爭土地辦理所有權移轉登記，然原告既自承林秀足因貸款配合發生問題，並未支付土地買賣價金（參見本院九十三年三月九日準備程序筆錄），而林秀足於被告九十二年三月三十一日復查談話紀錄中亦陳稱：伊與原告間關於系爭土地之移轉過戶行為皆無金錢交付，伊僅將名字借予吳清泉、甲○○登記等語，足認原告與訴外人確無真實買賣行為。又系爭土地由林秀足再移轉登記予吳郭走時，吳郭走亦未支付土地買賣價金與林秀足，此有前揭復查談話紀錄附於原處分卷足憑，足見三人之間就系爭土地之買賣確無資金往來，原告顯係透過訴外人林秀足以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其母吳郭走所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定課徵贈與稅，此參最高行政法院（改制前行政法院）八十六年度判字第四八四號判決亦同此見解。況查，原告經被告發函輔導其依限申報贈與稅後，業於九十年十一月二十七日如期申報贈與稅，此併有原處分卷所附之原告贈與稅申報書足佐，則原告主張系爭土地並非藉由三角移轉方式贈與其母云云，顯非可採。
（二）原告復爭執，該二次買賣係以買受人承擔出賣人之抵押債務作為買賣之價金之一部分云云。然倘原告主張屬實，則必須出賣人確實在銀行負有該項債務，且買受人承擔債務後，亦須負擔該貸款利息，始符常情。惟查，系爭土地自八十八年七月二十日第一次設定最高限額抵押權九、六００、０００元（實際貸款金額七、０００、０００元），至九十年三月二十七日第二次設定最高限額抵押權一五、六００、０００元（實際貸款金額九、八００、０００元），其間之抵押債務人皆為原告本人，而未曾變更為林秀足或吳郭走，有土地登記謄本在卷可稽，堪予認定。是原告主張林秀足、吳郭走承擔其對新竹商銀台南分行之抵押債務云云，已難信實。另依原告所檢附其與新竹商銀台南分行九十年三月二十七日訂定之借據影本，借款人亦係原告本人，吳郭走僅係連帶保證人，其中第七款並約明「本借款之本息月付金，借款人委託貴行就借款人開立於貴台南分行（部）活期儲蓄存款第0000－0000號帳戶轉帳代繳」等語，顯見原告之母吳郭走於「買受」系爭土地時，並未承受任何負擔，且該筆貸款之利息亦係由原告本人在新竹商銀台南分行之活儲帳戶轉帳支付，核與原告於本院九十三年三月十三日準備程序中所稱該筆貸款利息係由吳郭走每月以現金繳納等情，並不相符。至於原告另提示吳郭走與信義房屋仲介股份有限公司之租賃契約及公證書、吳郭走之上海銀行存摺，主張吳郭走確有能力支付上開貸款利息云云，然吳郭走是否有能力繳納貸款利息與其是否確有繳納貸款利息之事實，係屬二事，尚難憑此認定重貸後之利息係由吳郭走繳納。原告猶執以為有利論據，洵難採憑。復查，依前揭新竹商銀台南分行九十二年五月二十一日竹商銀字第一二一－一號函謂：「．．二、客戶甲○○八十八年間以台南市○區○○段○○○○號土地設定最高限額抵押權新台幣玖佰陸拾萬元整，於八十八年七月二十六日向本行貸款參佰萬元整、八十八年十二月二十日貸款壹佰萬元整、另於八十九年九月三十日貸款貳佰萬元整、九十年一月八日貸款壹佰萬元整，共計柒佰萬元整。三、九十年三月二十七日，再以同一筆土地設定抵押權壹仟伍佰陸拾萬元整，向本行貸款玖佰捌拾萬元整。四、吳君目前本行貸款之金額為玖佰捌拾萬元整。」等語，益足徵系爭土地移轉登記予吳郭走前之抵押債務七、０００、０００元，並未由吳郭走承擔，而係由原告以借新還舊方式償還。從而，原告一再陳稱該筆七、０００、０００元之抵押債務始終未有變更，現由繼受人吳郭走承擔乙節，即無足取。
（三）末按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除」「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十一條及同法施行細則第十八條第一項所明定。經查，系爭土地於八十八年間由原告提供向新竹商銀台南分行設定最高限額抵押權九、六００、０００元，實際貸款七、０００、０００元，至九十年三月二十七日甲○○再以系爭土地為抵押標的設定最高限額抵押權一
五、六００、０００元，貸款九、八００、０００元，兩次申貸之債務人均為甲○○，而未變更等情，有前揭新竹商銀台南分行放款借據、九十二年五月二十一日竹商銀字第一二一－一號函及土地登記簿謄本可憑。足見系爭土地贈與後，其抵押借款債務並未由原告之母吳郭走承擔，自非屬行為時遺產及贈與稅法第二十一條所稱之附有負擔之贈與。縱認原告曾與受贈人吳郭走約定該筆借款債務由受贈人承擔，惟自九十年二月十六日原告將系爭土地贈與吳郭走後，該筆抵押債務迄今仍未清償，亦未符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項所定該贈與負擔須「業經履行或能確保其履行」之要件，自不得由贈與額中扣除該負擔。準此，原告訴稱無論被告就本件移轉行為認定為買賣或贈與，均應扣除系爭土地七、０００、０００元之抵押債務云云，亦不足取。
三、綜上所述，原告上開主張，既均無可採，則原告將系爭土地先移轉登記予訴外人林秀足，再將系爭土地移轉登記為其母所有之三角移轉方式，核屬虛偽之買賣隱藏實際贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定認定為贈與。被告原處分依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論，雖有未妥，惟其核定課徵原告贈與稅二七五、三四一元之結論，並無二致，仍應予維持；另訴願決定，遞予維持，亦難指為違法。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，亦無再傳訊證人吳郭走到場之必要，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 三十 日
法院書記官 陳嬿如