高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三七號
九十三年度三月二日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 張清富 律師複 代 理人 蘇新竹 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月九日台財訴字第０九一００二三四四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年七月十六日、八月二日、九月十九日、十一月十三日及十二月二十二日分別匯款存入其兄黃盛、黃和東、其弟黃榮華、其女林秀美及黃盛之女黃佩宜等人之金融機關帳戶，金額合計新台幣（下同）五三、五００、０００元，被告以原告涉有行為時遺產及贈與稅法第四條規定之贈與行為，已超過當年度贈與稅免稅額，又未於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，乃核定原告贈與總額五
三、五００、０００元，應納稅額一八、三六五、０００元外，並依同法第四十四條規定按所漏稅額處一倍之罰鍰一八、三六五、０００元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於八十六年間將坐落高雄縣○○鄉○○段三四０及三五七地號各應有部分二分之一之兩筆土地（下稱系爭土地）售予大都市建設開發股份有限公司（下稱大都市公司），並將售地款一０九、一一九、三三八元繳納土地增值稅三一、八九三、四三四元後，依原告已故父親黃桂（六十九年三月十七日死亡）生前之託囑，將售地所得平均分配與原告之兄弟黃盛、黃和東、黃榮華，各匯款予三人一七、五００、０００元，另依個人贈與每年免稅額一百萬元之限額，匯款存入原告之女林秀美帳戶一、０００、０００元，合計匯款五三、五００、０００元，然被告不查，卻僅以匯款資料，核定原告贈與總額為五三、五０
０、０００元，應納稅額一八、三六五、０００元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰一八、三六五、０００元。
（二）系爭土地係原告之父黃桂於五十四年時買入，於六十四年間因黃桂在外為人擔保，發生債務問題，為免遭受連帶負責，乃將系爭土地信託予其兒女黃健治及原告，並待日後再將系爭土地出賣平均分配予各兄弟。惟當時法律規定不動產移轉並無信託，且為避免被誤認為贈與，故於六十四年五月十四日以買賣之形式將系爭土地移轉案外人謝吳銀花，於六十五年五月十四日再移轉於原告及黃健治名下，此有信託關係見證人謝榮章及謝吳銀花之證明書可證。按諸常情，此信託關係若非事實，該第三人怎可能願意證明，該證明書足以證明原告出售系爭土地所得款用在分析家產而非贈與，被告如對以上資料之證據力或內容存疑，理應自行查證或補行認證，遽謂無調查必要，空言否認，僅依原告之匯款資料，推測系爭款項為原告對其兄弟之贈與，顯屬率斷，此亦有最高行政法院（改制前行政法院）八十三年度判字第一八七八號判決意旨可稽。
（三）按「以財產直接贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律效力，贈與人即應報繳贈與稅，惟當事人間另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不能即予課徵贈與」最高行政法院（改制前行政法院）七十九年度判字第二０九六號判決可資參照。系爭土地當時係黃桂信託登記於原告，黃桂逝世後，係原告手足四人公同持有，即採「同居共財」型態，有下列事項，以資佐證：原告出售系爭土地之買賣契約實際訂約人為黃和東之子黃昆仁，若非共有，怎可能由非所有權人出面訂立契約；另黃盛、黃和東於系爭土地輪耕領取補助金之相關資料，足證系爭土地之形式登記所有權人雖係原告，惟原告並無法為完全使用、收益、處分權利，原告絕非實際所有權人甚明所有。
（四）原告之父黃桂當年將系爭土地信託登記於原告名下，尚無分配財產之意，是原告斯時僅為信託登記所有權人，實際所有權仍屬黃桂所有，惟原告之父黃桂六十九年臨終時遺言交代，將來土地出售時，須將售地款分配予各兄弟，故黃桂死後，由原告及手足繼承，系爭土地之真正所有權人係原告手足四人，惟僅掛名於原告名下，嗣後原告依黃桂信託內容而將系爭土地出售所得，價金由原告及手足均分，應認係屬依信託本旨之財產交付行為，或為遺產之變價分配行為。被告不應一再以形式上之土地登記名義人為原告，即認定其所有權及相關之處分收益，均理所當然歸屬於原告。且被告無法由其所查得之課稅資料，提出原告名下之土地，確係由原告獨立出資購買之證據，亦完全未審及實質上原告家族信託移轉土地之背景及經過，逕認原告將售地所得款項匯出之分產行為係屬贈與，自有違誤。
（五）再者，土地法所為之登記有絕對之效力。固為土地法第四十三條所明定，惟參司法院院字第一九一九號解釋及最高法院三十九年台上字第一一０九號、四十年台上字第一八九二號判例意旨：「在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴。系爭土地在第三人未取得土地權利前，被上訴人對於上訴人，自仍得主張權利。」亦有最高法院八十三年度台上字第二三四號判決意旨可資參照，是系爭土地雖登記原告所有，既基於信託關係而登記，信託人及信託受益人即真正權利人當可主張內部之關係，本件既未涉及善意第三人，自與被告所主張土地登記之絕對效力無涉。
（六）又被告認定資金往來係屬贈與事實，與經驗法則及民間常情不符，仍難認無違誤：台北高等行政法院九十一年度訴字第三二五二號判決撤銷國稅局之課徵處分，於判決理由即謂：「．．．認定事實適用法律，不得違背經驗法則；本件原告匯款之對象鍾堂生係原告配偶之弟，然依國人風俗民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，而本件原告係育有子女，何以原告未贈與子女，而獨厚妻弟？是以原處分以原告之匯款對象係其妻弟，即認渠等間之匯款係屬贈與，所為認定顯背離民情。被告以鍾堂生並非無清償借款之能力，何以三年內均未清償？如鍾堂生需錢恐急，何以卻將系爭存款轉為定期存款？系爭款項截至原告八十六年九月十九日具文說明時，已近五年，原告何以未向其行使請求權？即論定原告所主張非屬借貸關係，亦嫌未週。．．．」等語，即認國稅局縱以匯款而無款項回流資以認定贈與關係，此等推論如與經驗法則或民情習俗未符，據以課徵贈與稅，難認屬合法無誤。是被告認系爭款項係贈與，實與經驗法則及民俗常情不符：蓋查原告將處分系爭土地所得款項分成四份，由兄弟黃盛、黃和東、黃榮華各取得一千七百五十萬元，惟原告非富裕之人，何以贈與大筆金錢予兄弟而不贈與子女，實已違一般常理，如非原告為履行信託約定或遺產分配關係，又何以有此情形？況家族財產因子女自行分配不公而導致社會事件層出不窮，是家主為免爭執，於生前已指示分配方法亦極為常見。以原告及兄弟分配遺產之情形觀之，原告係分配最少者，如今竟尚需將處分所得分予其他兄弟，此等不公原告何以能接受？又如此謂係原告自願贈與其餘兄弟，熟何能信？再者，倘認系爭土地處分所得均係原告所有而另行贈與兄弟，則原告反以已嫁女兒身份，分得財產最高者（即買賣價金扣除增值稅後達七千餘萬元），與常情有違。
（七）又最高行政法院認除資金流向外，被告仍應就贈與之原因關係負舉證之責：１、按「系爭款項是否為贈與，應由被告機關提出有效證明」「原告於申請復查之初，即主張系爭款項純為信託李宗勇代其投資國內商業性質，並非贈與，嗣又提出由李宗勇書立暫寄存收款條及美國銀行匯款收入證明等件影本為證，被告機關於系爭款項乃屬贈與之事實既尚未能有效證明，而復以原告所提該等證據，或係訴願時始行提出，臨訟補證，或僅能證明存款之事實，不足資為系爭款項確屬寄存之證明云云為詞，未為深入調查，難謂已盡查證能事，．．．」最高行政法院七十七年度判字第一六０八號判決可資參照。是被告仍應就款項之流向確屬贈與之原因關係乙節負舉證之責，被告僅據權利移轉外觀即據為主張贈與事實，顯與上開見解有違。
（八）次就舉證責任之分配言之，被告主張贈與稅之課徵，自應就：１、財產權移轉之事實。２、贈與之意思合致，及權利移轉之原因關係（或當事人之主觀合意）等，負舉證之責，就前者並不爭執，惟資金之流動原因並非僅贈與一端，尚有清償、寄託、借貸、信託等多數原因，被告主張為贈與之原因關係，自應負舉證責任。又同等案例如為民事訴訟，法院必然要求主張贈與之當事人就贈與之成立負舉證之責，則行政機關本於公權力對於原因之調查權利千倍於個人，何以於行政訴訟卻獨厚行政機關，反要求就「非贈與」提出反證？是被告認由原告就「非贈與」負舉證之責顯非的論。綜上所述，請判決撤銷原處分及訴願決定等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）本件係被告於審理原告之兄黃和東遺產稅案，衍生查獲原告匯款存入之情形為：１、八十六年七月十六日匯款存入黃盛、黃和東及黃榮華等三人帳戶各五、
０００、０００元。２、同年八月二日匯款存入黃盛等三人帳戶各八、０００、０００元。３、同年九月十九日匯款存入黃和東、黃榮華及黃佩宜（黃盛之女）等三人帳戶各二、０００、０００元。４、同年十一月十三日匯款存入黃盛等三人帳戶各二、五００、０００元。５、同年十二月二十二日匯款存入其女林秀美帳戶一、０００、０００元，合計匯款五三、五００、０００元，系爭款項黃盛等取得後均轉存定期存單或支用，並未回流原告帳戶，為其不爭。原告雖主張系爭款項屬其父黃桂信託土地之售地款，其父臨終囑咐原告應將土地處分後得款均分兄弟，惟黃桂已死亡，並無任何契約或生前所立遺囑足資証明信託之合意，繼承人等亦未於申報黃桂遺產稅時列報系爭土地為遺產（農業用地無免申報遺產稅及當然免稅之規定），原告雖提示謝吳銀花及謝榮彰證明書、土地買賣契約書暨兄弟輪耕相關資料，尚不足佐證系爭土地屬各兄弟所有，依首揭法條規定，不動產物權之取得，非經登記，不生效力，該兩筆土地所有權人登記為原告即屬其所有，被告依首揭法條規定，按系爭匯款金額核定贈與總額五三、五００、０００元，應納稅額一八、三六五、０００元，並依同法第四十四條規定按所漏稅額處一倍之罰鍰一八、三六五、０００元，並無不合，所訴核不足採。
（二）又按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條前段所明定。是如前所述，本件原告於八十六年七月十六日、八月二日、九月十九日、十一月十三日、十二月二十二日合計五三、五００、０００元，存入黃盛、黃和東、黃榮華、林秀美及黃佩宜帳戶，涉有遺產及贈與稅法第四條規定之贈與情事，已超過當年度贈與稅免稅額，未依限辦理贈與稅申報，違章事證明確，原核依前揭法條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰一八、三六
五、０００元，並無違誤。綜上所述，原告訴訟為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項、第四十四條分別定有明文。
二、經查，原告於八十六年七月十六日、八月二日、九月十九日、十一月十三日及十二月二十二日分別匯款存入其兄黃盛、黃和東、其弟黃榮華、其女林秀美及黃盛之女黃佩宜等人之帳戶，金額合計五三、五００、０００元，被告認其未於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，除依規定核定贈與總額五三、五００、０００元，應納稅額一八、三六五、０００元外，並依同法第四十四條規定按所漏稅額處一倍之罰鍰一八、三六五、０００元等情，業經兩造陳明在卷，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書附於原處分卷內可稽，洵堪認定。本件原告起訴意旨，無非係以：系爭土地係五十六年間由原告之父黃桂所購入，嗣為避免債務糾紛乃以三角轉讓方式，先於六十四年間，將系爭土地移轉訴外人謝吳銀花，再於六十五年五月十四日移轉於原告名下，是系爭土地實係原告之父黃桂信託予原告，原告僅係形式上所有權人並非真正所有權人，故原告之父亡故後，原告將出售系爭土地所得款匯入原告之兄弟黃盛、黃和東、黃榮華、原告之女林秀美及黃盛之女黃佩宜帳戶金額合計五三、五００、０００元，僅係分析家產而非贈與，被告未予明察，遽以核課贈與稅及裁罰，於法自有違誤云云。是本件爭點為系爭土地是否確由原告之父黃桂信託予原告而移轉於其名下，厥為本件爭執所在。
三、按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。本件既經被告查獲上述原告將出售系爭土地所得價款移轉予其兄黃盛、黃和東、其弟黃榮華、其女林秀美及黃盛之女黃佩宜等人帳戶之事實，外觀現金移轉已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被告已盡其舉證之責，至原告主張非無償移轉之相反事實，自應由原告對此有利於已之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。經查，本件係被告於審查原告之兄黃和東遺產稅案，衍生查獲原告將出售系爭土地所得之部分款項計五三、五００、０００元，匯款存入他人帳戶，其情形分別為：（一）八十六年七月十六日匯款存入黃盛、黃和東及黃榮華等三人帳戶各五、０００、０００元。（二）同年八月二日匯款存入黃盛等三人帳戶各八、０００、０００元。（三）同年九月十九日匯款存入黃和東、黃榮華及黃佩宜（黃盛之女）等三人帳戶各二、０００、０００元。（四）同年十一月十三日匯款存入黃盛等三人帳戶各二、五００、０００元。（五）同年十二月二十二日匯款存入其女林秀美帳戶一、０００、０００元，共計匯款五三、五００、０００元，系爭款項黃盛等人取得後均轉存定期存單或支用，並未回流原告帳戶之事實，為兩造所不爭執，並有本院九十三年二月三日準備程序筆錄附卷足參。是出售系爭土地之部分價款五三、五００、０００元客觀上已由原告移轉於他人（黃盛、黃和東、黃榮華、林秀美及黃佩宜），洵屬明確，則被告依上述資金轉讓之外觀事實，認定原告已將系爭款項贈與他人，即無不合。至原告主張：系爭土地係五十六年間由原告之父黃桂所購入，嗣因為避免債務糾紛乃以三角轉讓方式，先於六十四年間，將系爭土地移轉於案外人謝吳銀花，再於六十五年五月十四日移轉於原告名下，是系爭土地實係原告之父黃桂信託與原告，原告僅係形式上所有權人並非真正所有權人，故原告之父亡故後，原告將出售系爭土地所得款匯入原告之兄弟黃盛、黃和東、黃榮華、原告之女林秀美及黃盛之女黃佩宜等人帳戶金額合計五三、五００、０００元，僅係分析家產而非贈與云云。揆諸首揭說明，原告自應就系爭土地確係由其父黃桂生前信託移轉於原告等有利於己之事實負舉證責任，要無疑義。惟查，原告雖提出業經台灣高雄地方法院認證之謝吳銀花、謝榮彰於九十年七月三十日出具之證明書及黃盛、黃榮華、黃和東領取輪（休）轉耕之補貼（獎勵）金之相關資料，以資證明，然觀前揭訴外人謝吳銀花、謝榮彰於九十年七月三十日出具之證明書，並非原告取得系爭土地當時所立之證明，而係原告於事後始行補具之資料，此為原告所是認（本院九十二年五月十三日準備程序筆錄參照），且該證明書非原告之父黃桂親自所作，而係由原告所稱信託關係之第三人謝吳銀花及謝榮彰事後所作，則其陳述是否足以表示原告之父之真意，已非無疑，且系爭土地倘確為原告之父黃桂之遺產，在申報遺產稅時，亦應誠實披露，然原告等繼承人亦未於申報黃桂遺產稅時列報系爭土地為遺產，是前開證明書尚不足以證明原告係基於其父黃桂之信託而取得系爭土地之事實。再者，原告雖另檢附高雄縣鳥松鄉八十五年度第二期稻田轉作休耕補貼現金清冊、高雄縣鳥松鄉八十六年度二期水旱田利用調整計畫輪作、休耕直接給付獎勵金發放清冊等影本，用以證明系爭土地仍由黃盛、黃榮華、黃和東使用，原告實質上並未獨立取得系爭土地之所有權而係與其兄弟共有。然查，使用收益土地之權限並不以所有權人為限，租賃權人（民法第四百二十一條規定參照）、借用人（民法第四百六十四條規定參照）等均有使用收益之權限，是要難僅以黃盛、黃榮華、黃和東等事實上有使用收益系爭土地之事實，即推論渠等所有權存在之事實，亦即，尚無因此遽論系爭土地確係由原告與其兄弟黃盛等所共有，並進而認系爭土地為原告之父黃桂信託移轉登記為原告所有。
另原告又提出其出售系爭土地而與大都市公司所訂立之土地買賣契約書而主張：
原告出售系爭土地之買賣契約實際訂約人為黃和東之子黃昆仁，若非共有，怎可能由黃昆仁出面訂約云云。然查，附卷之前開買賣契約書內容，其「立買賣契約書人」載明：「買主：大都市建設開發股份有限公司（以下簡稱甲方）賣主：甲○○○（以下簡稱乙方）．．．」又其簽章欄載明：「．．．乙方：甲○○○（印）黃昆仁代（印）．．．」顯見契約當事人係原告與大都市公司，而黃昆仁僅係原告之代理人並非該契約之當事人，是原告所執前詞予以爭辯，委不足採。綜上，原告僅提出前開證明書及黃盛、黃榮華、黃和東領取輪（休）轉耕之補貼（獎勵）金之相關資料及前開買賣契約書等以供查證，尚難謂已盡其舉證之責。故而，原告對於系爭土地確係由其父黃桂信託移轉於原告名下之事實，既未能舉證以實其說，自不足採憑，是被告依首揭規定，核定本件贈與總額五三、五００、０００元，於法並無不符。
四、末按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；．．．」為首揭遺產及贈與稅法第二十四條第一項、第四十四條所明定。本件原告將系爭款項五三、五００、０００元移轉於他人（黃盛、黃和東、黃榮華、林秀美及黃佩宜）帳戶內，依上開所述，既屬贈與，而原告對此贈與並未申報贈與稅，復經被告陳述在卷，違章事實明確，且原告對此贈與行為之未申報贈與稅，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，是被告依首揭法條規定，按核定應納贈與稅稅額處一倍之罰鍰一八、三六五、０００元，並無不合。
五、綜上所述，原告主張系爭土地係由原告之父黃桂信託予原告而移轉於其名下，既不足採，是被告依原告出售系爭土地之部分所得分別匯款存入其兄黃盛、黃和東、其弟黃榮華、其女林秀美及黃盛之女黃佩宜帳戶，金額合計五三、五００、０００元之事實，認原告已將系爭款項贈與他人，洵非無據。從而，被告原處分（含復查決定）核定贈與總五三、五００、０００元，應納稅額一八、三六五、０００元外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰一八、三六五、０００元，揆諸首揭規定，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘之攻擊防禦方法，於本件判決基礎無涉，尚無逐一審酌之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十六 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十六 日
法院書記官 陳嬿如