高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三七０號
原 告 功泰有限公司代 表 人 甲○○董事長被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十四日台財訴字第０九二００五六０一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年四月至八十七年二月間，承包享鼎建設股份有限公司（下稱享鼎公司）投資興建「大統名人街」新建大樓之模板工程，銷售額新台幣（下同）一五、八七六、七六六元，未依規定開立統一發票予該實際買受人（定作人），卻開立予非實際交易對象之欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）。案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，通報原處分機關高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以經查明認定之總額一五、八七六、七六六元百分之五之罰鍰計七九三、八三八元；原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告向欽國公司承包「大統名人街」新建大樓之模板工程，雙方訂有合約書，該合約書內詳載工程名稱、範圍、總價、付款辦法、工程期限、工程驗收及違約罰款等諸多工程事項，與一般工程合約書無異。又與原告公司接洽之工程人員許允興係以欽國公司員工自稱，而欽國公司又係牌照上登記之廠商，其實際上有交易能力，故原告不疑有他，自當與其為交易行為。工程施作期間亦係向欽國公司請款，而欽國公司支付工程款交付之票據亦是欽國公司所簽發，非享鼎公司，有代收票據紀錄可供查證；復以原告之發票均開給欽國公司，欽國公司亦無異議而收受，因此原告不致懷疑欽國公司係出借牌照之公司。基此，原告無因故意或過失知悉實際交易對象人係享鼎公司，而開立發票予非實際交易對象之欽國公司，違反稅捐稽徵法第四十四條規定之行為。
（二）按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院即現之最高行政法院六十二年度判字第四０二號及三十九年度判字第二號判例可資參照。原告向欽國公司承包享鼎公司投資興建「大統名人街」新建大樓之模板工程，欽國公司之實際負責人李富國與會計楊麗芳，於調查局南機組詢問筆錄中雖坦承扣押物之內容係該公司出借牌照公司施作工程之情形，然渠二人並未陳稱原告明知或應知悉欽國公司借牌等情事，訴願決定書指稱原告豈有不知欽國公司係出借牌照之公司，僅憑片面臆測之詞，其認事有悖證據法則。
（三）次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋及第五０三號解釋在案；又所謂「過失」，係指「應注意，能注意，而不注意。」而言。原告承包「大統名人街」新建大樓之模板工程與欽國公司訂有各項工程合約書，已如前述，原告已盡注意能事，並無過失存在，況被告亦自承「申請人於原查及復查時檢附收款取得欽國公司交付亞太商業銀行博愛分行帳號一五五五─００號支票，經查該公司戶名雖為欽國公司，實際上其資金均係由業主享鼎公司及其關係企業長鼎公司所挹入，亦即該帳戶係欽國公司開設供借牌業主使用，以掩飾其資金往來之假象．．．」，由此足證欽國公司確實均交付其自身之票據給付工程款，原告自無從得知欽國公司為借牌公司，被告推定原告有過失，並無理由。
（四）再者，本案工程原告係與許允興聯絡交涉，而經調查結果，許允興在本案施工期間係以欽國公司員工名義參與勞、健保，惟其勞、健保費係由本案業主黃謝夜所支付。準此，許允興在形式上確實是欽國公司員工無訛，而依一般社會常情，原告所能注意亦僅止於此，至於許允興之勞、健保費實際由誰支付，原告更無從得知，尤其他人公司員工資料及公司帳戶往來資金等情事，均屬他人公司內部機密，原告與欽國公司僅為一般交易廠商，如何「應知悉」「能知悉」他人內部事務；復以享鼎公司既刻意以外觀合法手續隱瞞其借牌行為，亦為被告所自承，則要求原告應能知悉享鼎公司借牌乙事，顯為期待不可能，是被告科處原告罰鍰，顯有不合。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）經查欽國公司之實際負責人李富國，明知依營造業管理規則規定，不得將營造登記證書借與他人使用，卻基於意圖為自己不法所有之犯意，自八十四年起至八十八年間連續將欽國公司之營造業執照出借予他人，藉此協助實際承作人逃漏稅捐及收取借牌費用，且李富國雖明知欽國公司並未實際承攬前述系爭工程，卻作成不實之工程合約書、開工及完工報告書、使用執照申請書，登載為承造人，其行為涉嫌觸犯刑法偽造、登載、行使不實文書及稅捐稽徵法幫助他人逃漏稅捐等罪，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官（下稱高雄地檢署）偵查終結提起公訴在案，此有調查局南機組八十九年十二月十九日（八九）南機法字第二○七二九號函及高雄地檢署檢察官起訴書附卷可稽。至欽國公司出借牌照實際並未承作工程，故業主借牌後即自行發包，並由業主自行向下包蒐集統一發票後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主；同時欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入欽國公司特別為該借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明。實際上各該帳戶之存摺、領款印章等，欽國公司在開戶後，即交由借牌公司保管使用，此亦有欽國公司負責人李富國及會計楊麗芳調查局南機組之詢問筆錄可佐證。
（二）再查本案業主享鼎公司投資興建「大統名人街」新建工程，欽國公司有收取工程造價九九、九二四、九００元百分之二之借牌服務費一、九九八、四九八元，有欽國公司業務動態狀況表及完工工程明細表記載可證，而此借牌服務費經查係由業主享鼎公司負責人黃謝夜，在高新銀行營業部存款帳號六九─九號支票三張所支付，支票號碼ＣＫ0000000、ＣＫ0000000、ＫＳ0000000，金額合計一、九九八、四九九元。同時本案系爭工程聯絡人許允興，經查係為本案業主享鼎公司之關係企業長鼎建設企業股份有限公司（下稱長鼎公司）之員工，於本案工程施工期間以欽國公司員工名義參與勞、健保，惟查其八十六年、八十七年之勞保、健保費經查亦係由本案業主負責人黃謝夜以前開之高新銀行營業部存款帳號六九─九號支票所支付。另原告於原查及復查時，檢附收款取得欽國公司交付亞太商業銀行博愛分行帳號一五五五─００號支票，經查該帳戶戶名雖為欽國公司，實際上其資金均係由業主享鼎公司及其關係企業長鼎公司所挹入，亦即該帳戶係欽國公司開設供借牌業主使用，以掩飾其資金往來之假象，亦有台灣土地銀行高雄分行及亞太商業銀行博愛分行所檢附相關支票、存摺類存款憑條、入戶電匯申請書等轉帳傳票資料附卷可稽。準此，本案系爭工程，係由業主享鼎公司借牌後自行發包，並非欽國公司所承攬，已至為明顯，欽國公司當無將該工程之模板工程部分委由原告施作情事，是原告主張有與欽國公司訂約並實際承包該模板工程等語，實不足採。
（三）司法院釋字第二七五號解釋及第五０三號解釋意旨，除非行為人能舉證證明自己無過失，否則僅須其有違反禁止規定或作為義務之行為，即推定其有過失，而應受處罰。查本件原告所承包之工程，其實際交易對象並非發票上所載之買受人欽國公司，故原告有違反首揭規定應開立統一發票予實際買受人之作為義務甚明。原告空口主張第三者與欽國公司之出借牌照行為，與原告無關，因原告並無法舉證證明無過失，依法仍應受罰。
（四）綜上所述，原告承包享鼎公司投資興建「大統名人街」新建工程中之模板工程，未依規定開立統一發票，卻開立統一發票予非實際交易對象欽國公司申報扣抵，違章事證明確，原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定，以經查明認定之總額一五、八七六、七六六元處百分之五之罰鍰計七九三、八三八元，認事用法尚無不合。
理 由
壹、程序部分：按營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定改為國稅，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關高雄市稅捐稽徵處與原告間因稅捐稽徵法營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部高雄市國稅局承受高雄市稅捐稽徵處營業稅業務，是原告以財政部高雄市國稅局為被告，提起本件訴訟，即無不合，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」復分別為所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段、第二項所明定。是營業人有交易之事實，即需依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，其理甚明。
二、本件原告於八十六年四月至八十七年二月間，承包享鼎公司投資興建「大統名人街」新建大樓之模板工程，銷售額一五、八七六、七六六元，未依規定開立統一發票予該實際買受人（定作人），卻開立予非實際交易對象之欽國公司。案經調查局南機組查獲，通報原處分機關高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以經查明認定之總額一五、八七六、七六六元百分之五之罰鍰計七九三、八三八元之事實，有統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單、合約書、欽國公司完工工程明細表、欽國公司業務動態狀況表、欽國公司代表人與會計即訴外人李富國與楊麗芳接受調查局南機組約談所作詢問筆錄、高新銀行所提供原告設於該行右昌分行存款明細分類帳、亞太商業銀行所提供欽國公司設於該行活期性存款交易明細分類帳、欽國公司與享鼎公司以土地銀行作資金往來之取款電匯資料等附於原處分卷可稽，揆諸首開規定，被告之處分尚屬有據。
三、原告雖主張承包系爭工程，係與欽國公司簽約，工程合約與一般工程合約無異，工程款亦向欽國公司請款並由欽國公司簽發該公司名義支票支付，與原告接洽之工程人員許允興亦為欽國公司職員，本件實際交易對象確為欽國公司，原告於取得工程款後，開立銷貨發票與欽國公司，並無違反稅捐稽徵法第四十四條規定；至欽國公司是否出借牌照與享鼎公司，乃該二公司內部行為，且享鼎公司既刻意以外觀合法手續隱瞞其借牌行為，原告即無從知悉，本件原告承包工程時已盡相當之注意義務，並無故意過失，被告科處原告罰鍰，顯非適法云云。
四、惟查：
（一）欽國公司代表人即訴外人李富國於調查局南機組約談時供稱：「業主借牌後即自行發包，欽國公司僅負責申請使（用執）照及建（造執）照，及土木技師簽證並未實際承作，至於統一發票則係由業主自行向下包蒐集後郵寄交給欽國公司作為進項扣抵，而欽國公司則依業主所要求之金額、品名、日期開立統一發票給業主。」「上開資料（欽國公司完工工程明細表）記載之內容為欽國公司八十三年至八十五年間出借公司牌照給其他公司承包工程之實際情形，前開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況表即係根據欽國營造（股）公司完工程明細表彙整而成，上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、欽國營造股份有限公司業務部業務動態況表各欄記載之資料、開戶銀行、合約金額、借牌費用佔合約金額比例、．．．該工程欽國公司取得之進項及銷項發票之金額即字軌號碼。．．．。」等語（詳調查局南機組八十九年八月三十日詢問筆錄）；又欽國公司會計楊麗芳亦於調查局南機組約談時陳稱「．．．上開扣押物中記載內容包括借牌業主之名稱、上開欽國營造股份有限公司業務部業務動態狀況．．．」「欽國公司出借牌照實際並未承作工程，所以進項發票均由借牌建設公司向實際承作之小包商索取，再郵寄給欽國公司申報扣抵進項。」「欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入本公司特別為借牌工程案而開設之銀行帳戶，假造借牌公司付款給欽國公司之證明，再將款項付給小包商，假造欽國公司付款給小包商之證明，實際上前開戶之存摺、領款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用。」「係由欽國公司負責人李富國同意出借牌照供他人承作工程。」（詳前八十九年八月二十二日詢問筆錄）等語；參諸卷附欽國公司製作之「業務動態狀況表」及「完工工程明細表」，均載明依工程造價支付百分之二服務費，且包括原告承包享鼎公司投資興建「大統名人街」新建大樓工程在內；又欽國公司確有收取享鼎公司工程造價九九、九二四、九００元百分之二之借牌服務費一、九九八、四九八元，亦有前揭欽國公司「完工工程明細表」及黃謝夜即享鼎公司負責人於高新銀行帳號六九─九號明細表可資佐證，均足認系爭「大統名人街」新建大樓工程乃享鼎公司向欽國公司借牌承建無訛。是訴外人李富國固於調查局南機組詢間時稱「．．．享鼎建設大統名人街．．．等工程是欽國公司實際承作發包．．．其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用的。」云云，顯與事實不符，而無足採信。
（二）次查，系爭工程聯絡人即訴外人許允興，實係享鼎公司關係企業長鼎公司之員工，於系爭工程施工之八十六、八十七年間，雖以欽國公司員工名義參與勞、健保，然其勞保、健保費係由享鼎公司負責人黃謝夜以其前開高新銀行營業部存款帳號六九─九號支票支付，亦有前揭明細表可佐。復查，原告因承攬系爭工程雖取得欽國公司簽發之亞太商業銀行博愛分行帳號一五五五─００號支票，然該帳戶戶名雖為欽國公司，實際上資金均係由享鼎公司及其關係企業長鼎公司所挹入，亦有台灣土地銀行高雄分行及亞太商業銀行博愛分行所檢附相關支票、存摺類存款憑條、入戶電匯申請書等轉帳傳票資料附卷可稽，是本件系爭工程，實係由享鼎公司向欽國公司借牌承攬後自行發包原告等廠商施作，並非欽國公司所承攬，欽國公司自無將該工程之模板工程部分委由原告施作情事，至為明顯。
（三）又實際承包人借用出借牌照廠商之牌照，從事工程承包，為符合法令所定營造工程廠商之資格，其所定契約，悉以出借牌照之公司之名義為之，並蓋用公司印章及交付營利事業登記證影本等以資使用，乃形式上所必然；出借牌照之公司既無實際從事工程施作，僅依工程造價之一定比例收取權利金，自無購進材料之情形，是非可據以認定實際交易對象為出借牌照之公司。本件業經原告代表人於本院準備程序中自承該公司承攬系爭「大統名人街」新建大樓之模板工程，係與享鼎公司接洽而以欽國公司名義簽訂工程合約書，亦即工程合約實際係與享鼎公司簽訂，而非欽國公司，且因享鼎公司是用欽國公司的名義與原告訂約，所以發票才開給欽國公司等語在卷（詳本院九十三年二月十九日準備程序筆錄）。則本件原告形式上固與欽國公司簽訂工程合約書，惟工程實際並非欽國公司所發包，原告實際亦非與欽國公司為交易對象，自不得僅以形式上簽訂之工程合約書即遽認原告實際交易對象為欽國公司，是原告起訴主張本件書面契約既係與欽國公司名義簽訂，工程施作期間亦係向欽國公司請款，而欽國公司支付工程款交付之票據亦是欽國公司所簽發，復以原告之發票均開給欽國公司，欽國公司亦無異議而收受，因此原告不致懷疑欽國公司係出借牌照之公司云云，並不可採。原告既實際與享鼎公司簽訂工程合約並施作模板工程，則於工程請款時自應依法開立統一發票予享鼎公司，而原告卻開立統一發票予非實際交易對象之欽國公司，其違章事實明確，原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以經查明認定之總額一五、八七六、七六六元百分之五之罰鍰計七九
三、八三八元，依法並無不合。
（四）又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋甚明。另司法院釋字第五０三號解釋亦謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；．．．．．．。」準此，除非行為人能舉證證明自己無過失，否則僅須其有違反作為義務之行為即推定其有過失，而應受處罰。茲查，稅捐稽徵法第四十四條係就營利事業違反應依法規定給與他人憑證而未給與等作為義務，所為處罰規定，故參諸上述司法院釋字第二七五號解釋及第五０三號解釋，除非原告能舉證證明自己開立發票給欽國公司之行為，並無過失，否則其對違反稅捐稽徵法第四十四條規定之作為義務，即推定其有過失，而應受處罰。經查欽國公司實際並無承攬享鼎公司投資興建「大統名人街」新建大樓工程，自無從將其中部分工程委由原告承攬。易言之，欽國公司並非系爭工程之原告直接交易對象，是原告未依規定給予直接交易對象憑證，卻開立統一發票與非直接交易對象之欽國公司，稽其所為縱無故意，亦難謂無過失，揆諸司法院解釋意旨，自應予以處罰。原告所辯其並無違反稅捐稽徵法第四十四條之情事云云，並不可採。
五、綜上所述，原告前開主張既不可採，則被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，以查明認定之總銷售額一五、八七六、七六六元，科處百分之五之罰鍰計七九三、八三八元，揆諸首開規定，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決之結果均不生影響，自無逐一論述之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十三 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十三 日
法院書記官 嚴寶明