高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三七五號
原 告 甲○○訴訟代理人 許明德 律師
吳芝瑛 律師鄭勝智 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十七日台財訴字第Z000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年十月九日，將其所有未上市之富加投資股份有限公司（下稱富加公司）股票二Ｏ、ＯＯＯ股，每股面額新台幣（下同）一、ＯＯＯ元，合計金額二Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元之股份，移轉予其胞弟黃泉金。被告初查以原告經通知後未能提出已支付買賣價款之確實證明等買賣資料供核，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定核定贈與總額二Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，贈與稅額四、四九五、ＯＯＯ元。原告不服，申經復查結果，被告以富加公司核屬未上市或上櫃之公司，其股票價值應以贈與日該公司之資產淨值估定為每股三八八．九四元，復查決定乃變更贈與總額為七、七七八、八ＯＯ元，應納贈與稅額八七
Ｏ、五四八元；原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「公司法第一百六十四條規定：『記名股票由股票持有人以背書轉讓之』，此所謂股票持有人，應包括股票名義人，及因背書而取得股票之人，又背書為記名股票轉讓之唯一方式，只須背書轉讓，受讓人即為股票之合法持有人，因此記名股票在未過戶以前，可由該股票持有人更背書轉讓他人。」最高法院六十年台上字第八一七號判例著有明文。足徵記名股票之轉讓（即財產之移動)，必須具有當事人轉讓之「合意」、記名股票之交付及背書等事項，始生移轉之效力。又遺產及贈與稅法第五條係「視同贈與」之規定，並非「贈與」，且以「財產之移動」（物權行為）具有該條各款情形之一時，始以贈與論。本件爭議既屬「視同贈與」之爭執，自應以「財產之移動」（物權行為）為課稅之要件，故與遺產及贈與稅法第四條之「贈與」之課稅要件並不相同。換言之，一般「贈與」其贈與稅係以贈與之「債權契約」為課徵之對象，而於「視同贈與」情形，其「贈與稅」係以「視同贈與」之「財產之移動」 (亦即物權之轉讓行為）為其課徵之對象，二者並不相同。查，本件原告與黃泉金間之「預約買賣」記名股票，雖有「買賣」之合意，惟迄今為止，出賣人即原告，猶未將股票「交付」黃泉金，且該項記名股票並無一紙有「背書」之記載（有系爭記名股票附卷足憑）。是以系爭記名股票既尚未經出賣人甲○○背書後交付買受人黃泉金，是系爭股票之財產權尚未發生「移轉」之效力甚明。至已否繳納證券交易稅，或辦妥股東名簿之變更，並非記名股票之「轉讓」要件。申言之，縱如本件情形，已繳納證券交易稅並辦妥股東名簿變更，而出賣人猶未在記名股票上「背書」並將股票「交付」買受人，故該項記名股票之所有人仍為出賣人而非買受人，亦即系爭記名股票（財產權）尚未生「移轉」或「轉讓」之效力甚明。被告自不能以系爭未經移轉之股票，據以核課贈與稅。
（二）次查，私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正，民事訴訟法第三百五十八條定有明文。又，原告或參加人得提出證據書類或證物，訴願法第六十八條亦著有明文。參酌原告與黃泉金於八十九年十月九日簽訂之系爭股票預約買賣「契約書」，黃泉金依該契約書第三條第一項約定，本應於九十年四月九日給付原告第一期款五、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，嗣黃泉金竟違約不履行，原告即於九十年四月二十五日催告五日內履行，否則逾期解約，嗣黃泉金猶未履行，原告再於九十年五月二日函知黃泉金解除契約（有郵局存證信函在卷可稽），原告遂就此違約案件向台灣高雄地方法院聲請調解，其間原告亦曾就黃泉金違約之兩項責任即記名股票名義之塗銷與變更登記暨違約金責任，請求黃泉金給付。惟經法官斡旋，黃泉金僅承諾「協同辦理」塗銷及變更登記，對於其餘「請求」（即「準違約金」部分之給付）雙方未能達成協議，原告遂「拋棄」此項請求，有調解筆錄附卷可稽。茲此，原告與黃泉金間之「暫時借用乙方名義辦理股東名義登記之預約（買賣）」之「契約書」，既係雙方早於八十九年十月九日所簽訂，此有當時在場目睹之丙○○出具經公證人公證之證明書足佐，且黃泉金嗣於同年月中旬即持該項「契約書」至第一商業銀行東高雄分行向經理丁○○提示並查詢申辦貸款事宜，亦有丁○○出具而經公證人公證之證明書足資證明，足徵該契約書之存在，即屬真實無疑。從而，被告以本案相關契約文件均屬被告於九十年二月十九日發函調查後，原告始刻意補具之事後彌縫行為云云，洵屬憑空臆測，自無足採（另參照最高行政法院九十二年度判字第六九０號判決意旨）。
（三）又按，「附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力。」；「依當事人之特約，使條件成就之效果，不於條件成就時發生者，依其特約。」民法第九十九條第二項、第三項定有明文。學說上，學者陳清秀認，基於課稅原則係把握經濟事實之觀點，於課稅客體屬法律行為或法律效果之情形，如果嗣後該法律行為已依法被撤銷、解除、解除條件成就或無效，並且當事人間亦作回復原狀處理，並未保持經濟效果時，即應溯及既往影響稅捐債權成立（參見氏著，「稅法總論」，第三二九頁至第三四一頁）。另學者陳敏除採相同見解外，就附解除條件之法律行為，如其後解除條件成就，則原已發生之法律效力原則上固於條件成就時消滅，並無溯及效力，惟當事人另有特約者，仍應承認有溯及效力，如當事人並實際排除已發生之經濟效果者，對租稅債務應具有溯及影響力（參見氏著，溯及影響租稅債務之事項，刊載於政大法學評論第四十一期，第六十一頁至第八十頁。）此另參諸最高法院二十九年上字第一二四九號判例：「買賣貨物之契約，訂定買受人應將定金以外之貨款儘本月底交付，到期不交，契約即告失效者，係以到期不交貨款為其契約之解除條件，此項解除條件成就時，買賣契約失其效力，出賣人即免其交付貨物之義務。」之內容，可知附解除條件之契約，其解除條件成就之效果，如當事人另有特約，其條件成就之效果亦可溯及既往（最高法院六十九年台上字第一二二五七號判決意旨參照）。經查，本件原告與黃泉金於八十九年十月九日訂定之預約「買賣」契約書，依該買賣契約書第二條、第五條之約定，係以雙方如未各自履行本契約第三條第一項（即買受人應如約定分四期每期付五百萬元價款之約定）、第三條第二項（即買賣標的之股票，仍由出賣人繼續管有，俟買受人完全依約履行前述分期清償價款後，始由出賣人交付股票予買受人收執，並另訂正式買賣契約）等條件，本件契約即視為「自始無效」。換言之，參照最高法院四十九年台上字第一五九七號判例意旨，本件股票買賣之契約，乃約定買受人應如契約日期給付價款，如屆期不給付，契約即「自始無效」，係以到期不給付價金為其契約之「解除條件」，且此項解除條件成就時，另特別約定買賣契約「溯及」自始無效（而非自條件成就時始失其效力）。故而，上開契約之「無效」應屬法律上當然且確定的不生效力，溯及自買賣契約訂定時起即當然且確定不生效力。是縱認本件作為「課稅對象」之法律行為，係債權行為而不需併有「物權行為」之完成，惟該項「買賣行為」（債權行為）已因「解除條件」成就而自始無效，當事人間亦已作回復原狀之處理（即將股東名義變更回原出賣人），則作為「課徵基礎」之法律行為已喪失，故而，先前發生之「稅捐債權」亦因而溯及既往歸於消滅。綜上，本件原告與黃泉金間既無符合遺產及贈與稅法之構成要件事實，被告遽而核課贈與稅，於法自有違誤。
二、被告答辯之理由：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」；「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
（二）經查，原告與黃泉金為姊弟之二親等親屬關係，原告於八十九年十月九日將其所有未上市之富加公司股票移轉予黃泉金，原告已依股票之價金二Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元繳納證券交易稅，並辦妥股票變更名義登記為黃泉金所有，惟未能提出已支付交易價款之確實證明，經被告於九十年二月十九日發函調查後，始提示所謂「暫時借用名義」之契約書。乃參諸該契約書，內載約定付款日期均在被告發函調查日期之後，則暫時借用名義變更究有何必要？其用途為何？且有關借用股票於借用期間之權利義務關係如何，均未載明約定，顯與一般交易常規不合。另由原告於復查時再補附之資料觀之，以原告與黃泉金相互間如此親近之關係，於契約業經載明「倘雙方之任何一方未履行約定，雙方同意無庸經對方催告，本件契約即視為停止條件不成就而自始無效」情況下，卻於黃泉金僅遲誤第一期價款約定支付日期（九十年四月九日）半月之際（九十年四月二十五日）即以郵局存證信函催告履行給付價金、一週後（九十年五月二日）復通知依契約書約定解除契約，兩日後（九十年五月四日）又具狀向臺灣高雄地方法院聲請調解，並製作黃泉金應協同辦理過戶登記之筆錄，再就系爭股權變更名義回復為原告所有，如此違反常理之連續動作，應係因系爭財產移轉之事實經查獲，又無法提出受讓人已支付價款之確實證明供核，乃刻意補具以規避贈與稅之彌縫行為，自無足採。是本件原告移轉股票予其胞弟黃泉金，未能提出支付價款之確實證明，被告原依首揭規定以贈與論核課贈與稅，惟因富加公司核屬未上市或上櫃之公司，其股票價值應以贈與日該公司之資產淨值估定為每股三八八．九四元，復查乃予核減贈與總額一二、二二一、二ＯＯ元，並重行核定贈與總額為七、七七八、八ＯＯ元，尚無不合。
（三）本件原告另主張其未將系爭股票交付黃泉金，所有記名股票並無一紙有背書轉讓之記載，不符合首揭遺產及贈與稅法第五條第六款之規定要件云云。惟按「依遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課。」為財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六七Ｏ號著有函釋。足認本件原告即因有「買賣」系爭股票之事實，方須繳納證券交易稅。故系爭股票既已完納證券交易稅，並辦理股東名義變更登記及向經濟部申報董事持股變動，即已符合「以贈與論」之課稅要件，至原告於財產移轉事實查獲後之各種彌縫行為，顯無足採。另原告提示之預約買賣「契約書」第七條約定：「本契約如有可歸責於相對人之事由致停止條件不成就而無效，該可歸責之一方，應給付他造貳佰萬元之準違約金。」卻未見原告提示已依約給付準違約金之證據；原告雖主張就黃泉金之違約情事，曾向台灣高雄地方法院聲請調解，惟經法官斡旋，因雙方未能達成協議，原告遂「拋棄」違約金之請求。然查，原告九十年五月四日向右開法院所陳報之民事聲請調解狀根本未提到此項請求，且據九十年六月二十八日法院之調解程序筆錄，原告之訴訟代理人李明益律師之聲請事項，亦載明如「民事聲請調解狀」，故原告所訴曾為違約金請求等語，顯非事實。
（四）末查，我國實務上，就贈與稅之課徵，固以私法上贈與契約之訂定，除當事者雙方外，稽徵機關實無從察究其是否曾有效成立，在贈與標的未交付或登記移轉前，贈與雙方是否已合意解除，稽徵機關亦無從探究。故於法律構成要件外，尚顧及贈與當事者雙方客觀事實之舉證。財政部雖未曾就贈與稅之課徵，究採債權行為課稅說抑物權行為課稅說明白闡釋，然就股票移轉之客觀事實應否課稅，曾作成三則解釋函令，分別是八十年一月三十一日台財稅第000000000號函、九十年六月十四日台財稅第Z000000000號函及九十二年十月十七日台財稅字第Z000000000號函，前開三則解釋函令一貫之原則，均為未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，准予認定，如辦妥股東名義變更登記，則不因嗣後解除原因為何，仍應核課贈與稅。從而，系爭股票移轉既為二親等間之交易，系爭股票並已辦理股東名義變更登記，原告也不否認該交易行為是買賣性質。是原告既無法舉證有遺產及贈與稅法第五條第六款但書情節存在，即應核課贈與稅，不受贈與契約已因解除條件成就而失效之影響，此乃法律明文規定，縱有不當之虞，亦屬立法政策問題。從而，被告所為系爭贈與稅核課處分，認事用法，均無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」；「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。是參諸前揭遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，二親等以內親屬間，縱有財產買賣之事實，仍須依法提出已支付價款之確實證明，始能推翻稅法上「以贈與論」之規定，否則仍應依法繳納贈與稅。次按，私法之法律行為體系，有債權行為及物權行為之區分，而一般贈與關係之財產移轉，當事人間均先作成贈與契約之債權行為，嗣後再作成履行之物權行為。我國實務上，就贈與稅之課徵，於一般贈與之情況，固採債權行為課稅說（參見財政部六十三年台財稅字第三六九二九號函、六十七年台財稅字第三五七Ｏ八號函暨改制前行政法院即現在之最高行政法院七十一年度判字第一三二八號判決、七十八年度判字第一一四四號判決與本院九十二年度訴字第八九Ｏ號判決意旨）。惟，前揭遺產及贈與稅法第五條「以贈與論」之規範，既明文「財產之移動」，即強調必須併有物權行為之完成，始能據以課徵贈與稅，自不得僅就債權行為課稅；此另參諸該條各款規定之行為態樣，包括免除債務、承擔債務、讓與財產或購置財產等行為，均屬物權行為或準物權行為之性質自明。從而，二親等以內親屬間之財產買賣，欲適用前揭遺產及贈與稅法第五條第六款「以贈與論」之規定以課徵贈與稅，其前提必須買賣標的之財產權發生移動（即併具有物權行為之完成），始足當之。此應合先敘明之。
二、本件原告與訴外人黃泉金為二親等親屬關係，原告於八十九年十月九日將其所有未上市之富加公司股票二Ｏ、ＯＯＯ股，每股面額一、ＯＯＯ元，合計金額為二
Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元之股份，移轉給予黃泉金，被告初查以原告經於九十年二月十九日通知後，未能提示足資證明為買賣之相關資料供核，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定核定贈與總額二Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，贈與稅額四、四九
五、ＯＯＯ元。原告不服，申經復查結果，被告以富加公司核屬未上市或上櫃之公司，其股票價值應以贈與日該公司之資產淨值估定為每股三八八．九四元，復查決定乃變更贈與總額為七、七七八、八ＯＯ元，應納贈與稅額八七Ｏ、五四八元之事實，業經兩造陳述在卷，並有原告及黃泉金個人戶籍資料查詢結果單、系爭股票移轉之證券交易稅一般代徵稅額繳款書、復查決定書、贈與稅核定通知書及被告九十年二月十九日財高國稅審二字第九ＯＯＯ八一六八號函附於原處分卷可稽，應堪信實。本件原告起訴，對被告復查決定書認定之前揭贈與稅額並不爭執，而係以其雖與黃泉金曾於八十九年十月九日簽訂系爭「記名股票預約買賣契約書」，然該買賣契約已因契約所附解除條件成就，而溯及既往失其效力，且迄今為止，原告尚未將系爭股票交付黃泉金，系爭股票亦無背書轉讓之記載，即無財產移動情事，核與遺產及贈與稅法第五條第六款規定之要件不符等語，資為論據。
三、惟按，前揭遺產及贈與稅法第五條第六款規定之二親等以內親屬間財產買賣之「以贈與論」，係以財產所有權已完成物權移轉為前提，已詳如前述。乃本件原告起訴，係主張系爭股票交易並非無償贈與，而屬買賣性質，並以買賣契約自始無效，且該股票未曾發生移轉等語加以爭執。是以，暫不論原告所稱系爭股票交易係屬買賣交易等語是否屬實，系爭股票所有權究否已由原告移轉至黃泉金，進而可認符合前揭遺產及贈與稅法第五條第六款「以贈與論」之「財產移動」要件，厥為本件兩造爭執之首要關鍵問題。茲查，實務上就遺產及贈與稅法，有關記名股票是否生移轉效力事實，一向重視公法上規定登記之公示事實，至於股票是否有背書記載，既可依「私權」請求履行而得補正，即非贈與之必然要件（參見改制前行政法院即現在之最高行政法院八十八年度判字第四一六一號判決）；甚且，就不以向主管機關登記為要件之無記名有價證券，其是否已生移轉效力之認定，基於登記係屬實體上法律關係之重要證明，實務上亦認如當事人已辦妥股東名義變更登記，即已符合履約之行為要求，即構成課徵贈與稅依據（參見改制前行政法院即現在之最高行政法院八十六年度判字第二四九八號判決）。緣以私法上贈與契約之訂定與物權行為之履行，除當事者雙方外，稅捐稽徵機關實難以探究其中真偽，而不得不藉助交易過程中之公法上公示事實，以確定課稅事實之存否。經查，本件原告與黃泉金為使系爭股票交易完成，已於八十九年十月九日完納證券交易稅、並於同年十月十七日辦理股東名義變更登記及向經濟部申報董事持股變動等情（有前開證券交易稅稅額繳款書及富加公司八十九年十月十七日、同年十二月十三日之變更登記表附卷可按）。足徵系爭股票所有權之移轉，原告及黃泉金既已完成上述公法上規定之公示事實，即可據以認定原告已履行系爭股票所有權移轉義務，雖股票未有背書轉讓之記載，因背書記載係屬私權可補正事項，仍不能推翻系爭股票所有權移轉之事實。是以，原告陳稱系爭股票因未有背書轉讓記載及交付行為，自不發生物權移轉效力云云，即無可採。
四、又本件原告起訴，除主張系爭股票交易並非無償贈與，而屬買賣性質外，並稱其與黃泉金係於八十九年十月九日訂立「暫時借用名義之股票預約買賣契約書」，契約並附有買受人應如期給付價款，如屆期不給付，契約即自始無效之解除條件，茲因黃泉金未如期給付價款，買賣契約應自始無效，已失贈與稅課稅基礎。何況，黃泉金名下原屬原告之系爭股份又已變更回原告名下，是被告課徵原告贈與稅，自屬無據等語。但查，本件兩造爭執之所在，乃前揭遺產及贈與稅法第五條第六款之規範內容能否適用於本件事實，依舉證責任分配法則，本件原告已自承系爭股票交易屬於買賣性質，此部分之租稅構成要件事實，被告即毋庸舉證，至該買賣契約所載內容如何？是否有買賣契約自始無效事由而足以影響贈與稅核課情事？或相對人有無支付買賣價款之確實證明？則應由原告負舉證責任。基此，參諸原告所提附卷之八十九年十月九日之所謂「暫時借用名義之股票預約買賣契約書」，內載買賣標的為富加公司記明股票、價金為二Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元、付款方式為分四期即九十年四月九日、五月九日、六月九日及七月九日各給付五、ＯＯＯ、ＯＯＯ元；至買賣標的即系爭股票移轉期限，則為於黃泉金履行付款義務前，先以黃泉金名義辦理股東名義登記，然股票仍由原告管有，迄黃泉金付清所有價款後，始另行訂立正式契約，若買賣雙方未能依約履行，契約即視為停止條件不成就而自始無效等情。然查，本件原告就系爭股票係於八十九年十月九日完納證券交易稅、同年十月十七日辦理股東名義變更登記，乃對照被告九十年二月十九日發函調查之日期，上開契約所載訂約日期為八十九年十月九日，至有關買賣價金支付流程之規範，即系爭股票價款分期付款期限，則均在被告發函調查日期之後；另依前揭契約所載用語，該契約僅屬預約性質，尚待日後雙方正式簽訂契約，惟該契約既已就買賣標的、價金、繳納價款與標的先行移轉登記之交易方式加以明確約定，實質上已無異於本約，則依該契約所載，黃泉金於依「預約」履行價金給付義務後，雙方尚須簽訂何種內容之本約？尤滋疑竇。從而，前揭違反交易常情之契約書是否屬實而非事後規避贈與稅課徵而製作，已非無疑。又果如該契約所載，原告於黃泉金付清系爭股票價款後，尚須與其另訂契約並始行交付股票；則原告於所有系爭股票未獲黃泉金履約確保前，竟允許先行以黃泉金名義移轉登記並繳納證券交易稅，且有關系爭股票於黃泉金名義登記期間之權利義務關係如何，均未載明約定，顯然有違一般常情，而原告對此有悖常情之交易安排，並未能提出合理說明，足認其所提出之上開契約書，應係為配合行政救濟而作。再者，衡以原告與黃泉金之二親等親屬關係，並於契約已載明「倘雙方之任何一方未履行約定，雙方同意無庸經對方催告，本件契約即視為停止條件不成就而自始無效。」之情況下；原告竟於黃泉金僅遲誤第一期價款約定支付日期（九十年四月九日）半月之際（九十年四月二十五日），即以郵局存證信函催告黃泉金履行給付價金，並於一週後（九十年五月二日）復通知黃泉金依契約書約定解除契約，兩日後（九十年五月四日）又具狀向臺灣高雄地方法院聲請調解，並製作黃泉金應協同辦理過戶登記之筆錄，再就系爭股權變更名義回復為原告所有等情，顯與上開契約書之記載大相逕庭，復據以對照該契約書之前述諸多疑義，適足彰顯原告一連串刻意從事之行為，係為因應系爭股票移轉事實經查獲後，於無法提出支付價款之確實證明情形下，所安排買賣契約溯及無效之假象，其目的無非在推翻該項「以贈與論」之事實，以卸脫納稅義務。至本院於九十三年五月四日行準備程序時，證人丙○○固陳稱原告確有訂定前揭買賣契約，及證人丁○○亦稱黃泉金曾持該契約書向證人所任職之銀行查詢貸款乙節，然系爭股票買賣契約書內容不合情理之處甚多，已如前所述，何況丙○○曾任富加公司總務，另丁○○亦曾與契約當事人一方即黃泉金曾有貸款業務往來，渠等與原告或黃泉金關係密切，是渠等二人之證言，經核亦不能為原告有利之論據。故而，本件被告以原告就系爭股票移轉予黃泉金之財產交易，原告雖主張為買賣性質，然因未能提出已支付價款之確實證明等買賣資料供核，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款「以贈與論」之規定，據以核課贈與稅，於法並無違誤。
五、末查，縱認原告所稱其與黃泉金曾訂立前揭附解除條件之買賣契約書，而黃泉金並未履行價金給付義務，是解除條件已成就等情屬實。然所謂條件，係指法律行為效力之發生或消滅，繫於將來客觀不確定事實成否之附隨約款，是附解除條件之法律行為，依民法第九十九條第二項規定，原則上於條件成就時，失其效力。另若當事人有特約者，依同條第三項規定，固不妨使契約溯及無效。惟按，於稅捐課徵實務上，就依交易法律行為所課徵之租稅，該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，嗣後履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力（參見最高行政法院八十九年度判字第二九一三號判決）。是以，本件原告係於八十九年十月九日完納證券交易稅、並於同年十月十七日辦理股東名義變更登記及向經濟部申報董事持股變動，即已將系爭股票移轉至黃泉金名下，是其買賣契約不僅合致，且股票所有權亦已移轉為黃泉金所有，堪認原告與黃泉金之買賣契約斯時即已成立生效，並完成物權行為之履行。至嗣後因黃泉金未履行價金給付義務致解除條件成就，即使因雙方合意而使該私法買賣契約自始無效，實質上該無效事由亦僅屬契約履行之障礙，並非契約自始存在之瑕疵，自不得以原告及黃泉金雙方前揭契約自始無效之合意，而溯及消滅原已成立之贈與稅課稅事實；何況本件原告所稱曾訂立買賣契約並解除條件成就乙節，已經本院以原告未能提出確實證明，而認不可採，詳如前述。又，系爭股票現固已回復原告名下，茲此亦屬另一法律關係，與本件贈與稅課稅事實成立之判斷無涉。申言之，縱認本件原告股票買賣契約已因解除條件成就而自始無效，亦無從動搖原已成立之贈與稅課稅事實；否則無異容許二親等以內之當事人得一方面訂立買賣契約，一方面以價金給付義務作為買賣契約解除條件事由，而任意主張契約自始無效，以迴避前開遺產及贈與稅法第五條第六款未能提出支付價金之確實證明即「以贈與論」之規定。又，原告所援引之溯及影響租稅債務因素之學說論據，係屬學者個人之法律見解，與本案具體情節有別，尚不足以拘束本院，併此指明。綜上，本件原告所稱系爭股票買賣契約已因契約所附解除條件成就，而溯及既往失其效力，被告自不能再據以核課贈與稅云云，洵無足採。
六、綜右所述，原告所述各節，既無可採。從而，被告以原告於八十九年十月九日將其所有未上市之富加公司股票二Ｏ、ＯＯＯ股，每股面額一、ＯＯＯ元，合計金額為二Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元之股份，移轉予黃泉金，而未能提出已支付價款之確實證明等買賣資料供核，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定核定贈與總額二Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，贈與稅額四、四九五、ＯＯＯ元。復查決定變更贈與總額為七、七七八、八ＯＯ元，及應納贈與稅額變更為八七Ｏ、五四八元，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。兩造其餘論述，與判決結果無影響，不予贅述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 四 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 戴 見 草法 官 林 石 猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 四 日
法院書記官 李 建 霆