高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三九一號
原 告 東亞建築經理股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 丙○○被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 何一凡 處長訴訟代理人 曾素琴
丁○○戊○○輔 佐 人 乙○○右當事人間因房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十二年十月十五日府行法字第九二０００八０一四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年六月一日與長展建設股份有限公司（下稱長展公司）締結信託契約，受託出售長展公司名下所有坐落雲林縣○○鎮○○里○○路二之五號三樓等一０六戶房屋（下稱系爭房屋），並於九十年七月十一日向雲林縣北港地政事務所辦峻系爭房屋信託登記完畢，所有權人為原告，被告依據上開登記內容，乃以原告為納稅義務人，核課九十一年度及九十二年度房屋稅，而原告乃向被告申請變更納稅義務人為長展公司，經被告以九十二年六月九日雲稅北一字第０九二０００四０七一號函復原告，否准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告與長展公司之信託約定未含信託標的之管理及稅費負擔，該信託契約第三條第二款約定「信託目的：處理不動產出售事宜。」；第五條約定「因本約標的管理、處分、移轉、出售等所衍生的一切稅費均由甲方（長展公司）負擔。」由上可知，原告係受託處理信託標的之「出售」事宜，係處分而非管理之權，一切稅費仍由長展公司負擔，於契約約定甚明。
（二）系爭房屋於信託前及信託期間，均由長展公司管理，原告之業務範圍係為興建計劃之審查與諮詢、契約鑑證、工程進度查核等，現有員工約二十五人，並無樓管業務及人員，且原告設於臺北市區，從未設址或派駐人員於雲林縣北港鎮，故絕無管理系爭房屋之能力，也未曾擁有該屋之鑰匙等表彰使用權之物。長展公司則持有系爭房屋之鑰匙，可隨己意為佔有、使用、出借、出租等行為，所得之收益亦由長展公司所有，確有實際管領支配之權。
（三）本件無房屋稅條例第四條第五項之適用，按「房屋所有人似係指實質之房屋所有人而言」、「究由何人實際管領支配‧‧‧實有查明之必要。」（最高行政法院即改制前行政法院八十八年度判字第三五九七號裁判要旨）、「房屋稅之課徵確係以房屋實際使用情形作為核課依據」（臺北高等行政法院九十一年度簡字第三四六號裁判要旨）。系爭房屋雖信託於原告，然實質之所有人為長展公司、事實上之管理亦由長展公司為之，且原告受信託僅為標的之出售，並無管理權。
（四）依據財政部九十二年四月十八日台財稅字第０九二０四五一一三七號函示，本標的之營業稅累積留抵稅額核實退還，以抵繳積欠之房屋稅，緣長展公司就系爭房屋之營業稅累積留抵稅額，尚有數百萬元留抵中，幸經財政部前揭函准核實退還，為抵繳積欠之房屋稅。長展公司同意變更納稅義務人為其名義，亦同意以留抵稅額抵繳房屋稅，原告與長展公司對本件變更納稅義務人名義及以營業稅留抵稅額抵繳房屋稅乙事，已有合致，並已就留抵稅額部分簽定協議書。本件有關徵收之相對人，若變更為長展公司名義，既符合房屋稅條例第四條第三項由管理人繳納之規定，且有留抵稅額可實現稅收，亦符合行政程序法第七條規定之比例原則。
（五）依房屋稅條例第四條第一項規定「房屋稅向房屋所有人徵收之。」而同條例於九十年六月二十六日增訂同條第五項又規定「房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。」依信託法第一條規定「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」意即委託人將信託財產移轉與受託人，使受託人成為信託財產之「形式上所有權人」，故前揭九十年六月二十六日所增訂房屋稅條例第四條第五項之規定，本係因受託人為信託房屋「形式上所有權人」而成為房屋稅之納稅義務人，仍屬前揭同條第一項「房屋稅向房屋所有人徵收之。」而為補充規定，顯非被告所辯稱增訂前揭房屋稅條例第四條第五項規定後，即排除同條第一項及第三項之適用云云，被告所辯應屬無理由。
（六）因此，前揭房屋稅條例第四條第五項所規定信託房屋受託人，仍為同條第一項所規定之「房屋所有人」，乃所謂信託財產之「形式上所有人」，故當信託房屋「受託人」（即形式上所有人）非居住於房屋所在地者，依同條第三項規定，房屋稅「應由管理人或現住人繳納之。」意即應以該房屋「管理人」或「現住人」為納稅義務人；本件原告受託房屋位於雲林縣北港鎮，原告設於臺北市，而雙方約定上開信託房屋仍由委託人長展公司管理使用及繳納房屋稅，故本件原告請求將系爭房屋「納稅義務人」更改為「管理人」長展公司，依法洵屬有據。況且財政部既已同意長展公司之營業稅額累積留抵稅額，可用以抵繳其所積欠之房屋稅，則被告當可因而獲償房屋稅額無虞，並可避免原告、長展公司與被告等無謂之紛爭，亦符合行政程序法第七條規定之「比例原則」。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）所謂「信託」，依信託法第一條之規定，係「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的管理或處分信託財產之關係。」信託成立時，因委託人已將財產移轉給受託人，在法律關係上歸屬受託人，名義上亦為受託人所有，足見於信託關係存續中受託人為信託財產名義上之所有人，因信託財產而產生之負擔責任、風險均歸由登記名義人負擔，自有房屋稅條例第四條第一項、第五項之適用，本案系爭一０六戶房屋於九十年七月十一日登記為信託財產迄今，被告據此以原告為納稅義務人核課其房屋稅，自非無據。
（二）房屋稅條例第四條第一項明訂房屋稅向房屋所有人「徵收」之，同法條第三項規定「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。」此係指如有上述情形應由何人繳納之規定，又上開規定之立法目的為：「房屋稅，原則上以房屋所有權人或典權人為納稅義務人，惟如房屋所有人不明，或房屋所有人未依第七條規定申報房屋稅籍有關事項，致房屋所在地主管稽徵機關無法確認房屋所有人時，其房屋稅應向建築物使用執照或建築執照所記載起造人，或向查得之現住人或管理人徵收，以資明確。」本案系爭房屋既無所有人不明或無法確認房屋所有人之情事，自無上開條項規定之適用。再者，本案房屋稅既為信託財產，被告依同法第四條第五項規定以受託人（即原告）為納稅義務人，並無違誤。縱本案長展公司願代為繳納房屋稅，亦無法變更本件房屋稅徵收之對象，原告主張變更納稅義務人為原長展公司，於法無據。
（三）原告稱其與長展公司所簽訂之契約載明，本件信託關係所生之房屋稅由長展公司負擔，認應變更納稅義務人為長展公司。惟按「房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人、或共有人，而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之。」、「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對國家應履行之義務。」此有最高行政法院六十年判字第三六０號、六十六年判字第四一八號判例見解可資參證，故縱原告與長展公司間所訂立之信託契約，約定房屋稅由長展公司負擔，惟其屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體。
（四）另原告主張以長展公司之營業稅累積留抵稅額抵繳本件之房屋稅一節，經查，長展公司曾以滯欠九十年度及九十一年度地價稅、房屋稅達七、二三五、００四元，無力繳納為由，於九十一年十二月間向被告申請准予以營業稅之累積留抵稅額抵繳其滯欠之房屋稅，經被告九十一年十二月三十一日雲稅法字第一四五五八四號函請示財政部，經財政部交下中區國稅局查明實情並研提意見，財政部中區國稅局以九十二年三月二十五日中區國稅徵字第０九二００一二八八０號函查復財政部略以：「說明二、長展公司以分屋方式參與北港鎮第一公有零售市場住宅商業大樓之興建，案經該處依規定核課九十及九十一年度地價稅及房屋稅計七、二三五、００四元，其中屬長展公司應負擔者僅為房屋稅一、
三八二、九五一元，餘則分別歸由所有權人北港鎮公所及建物之信託廠商東亞建設經理股份有限公司負擔，‧‧‧。三、揆諸營業稅法第三十九條關於留抵稅額處理之規定，營業人除因外銷、購置固定資產、合併轉讓、解散廢止及特殊情形報經財政部核准者外，其溢付之營業稅額應不得退還；惟本案據稱係長展公司以受經濟不景氣影響，其所興建房屋滯銷為由，申請依該條第二項但書規定退還溢付稅額，以抵繳其積欠稅捐乙節，經查財政部八十九年六月一日臺財稅第0000000000號函核准類似案件在案，本件已有前例可循，長展公司實際滯欠房屋稅一、三八二、九五一元於營業稅累積留抵稅額之額度內，似可准依上開規定核實退還，以抵繳其積欠之房屋稅。」經財政部九十二年四月十八日台財稅字第０九二０四五一一三七號函核釋同意該局意見，依加值型及非加值型營業稅法第三十九條第二項但書規定，僅就長展公司實際滯欠之房屋稅一、三八二、九五一元部分，核實退還，以抵繳其積欠之房屋稅。緣此，前開函釋僅准長展公司抵繳其滯欠之房屋稅，至於北港鎮公所及原告則不在核准之列；鑑此，北港鎮公所復於九十二年五月六日以港鎮建字第０九二０００五三五二號函請示財政部，經財政部九十二年六月六日台財稅字第０九二０四五三七五八號函復「‧‧‧故貴公所欠繳之房屋稅及地價稅，尚不得以長展建設股份有限公司營業稅累積留抵稅額辦理抵繳」在案。綜上所述，原告之請求為無理由，請判決駁回之。
理 由
一、按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」、「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」、「房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。受託人為二人以上者，準用第一項有關共有房屋之規定。」分別為房屋稅條例第四條第一項、第三項及第五項所明定。
二、經查，原告於九十年六月一日與長展公司締結信託契約，受託出售長展公司名下所有坐落雲林縣○○鎮○○里○○路二之五號三樓等一０六戶房屋，並於九十年七月十一日向雲林縣北港地政事務所辦峻系爭房屋信託登記完畢，所有權人為原告，被告依據上開登記內容，乃以原告為納稅義務人，核課九十一年度房屋稅，課稅期間自九十年七月一日起至九十一年六月三十日止，又被告於九十二年四月三十日函送九十二年度房屋稅繳款書，課稅期間自九十一年七月一日起至九十二年六月三十日止，而原告乃向被告申請變更納稅義務人為長展公司，嗣經被告函復原告，否准所請等情，為雙方所不爭，並有被告所屬北港分處九十二年六月九日雲稅北一字第０九二０００四０七一號函、原告與長展公司就系爭房屋所訂之信託契約書（皆為影本）附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖訴稱：原告係受託處理信託標的之「出售」事宜，係處分而非管理之權，一切稅費仍由長展公司負擔，系爭房屋於信託前及信託期間，均由長展公司管理，故本事件無房屋稅條例第四條第五項之適用，長展公司同意變更納稅義務人為其名義，財政部亦同意以長展公司留抵稅額抵繳本件房屋稅，原告與長展公司對本件變更納稅義務人名義及以營業稅留抵稅額抵繳房屋稅乙事，已有合致，並已就留抵稅額部分簽定協議書，本件有關徵收之相對人，若變更為長展公司名義，既符合房屋稅條例第四條第三項由管理人繳納之規定，且有留抵稅額可實現稅收，亦符合行政程序法第七條規定之比例原則云云。
四、惟按，房屋稅條例第四條第五項規定：「房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。受託人為二人以上者，準用第一項有關共有房屋之規定。」該規定於九十年六月二十日公布，定於同年七月一日施行。揆諸增訂該項規定之立法意旨為「明定信託關係存續中房屋稅之納稅義務人。信託關係存續中，受託人對信託財產應負管理義務，而房屋稅係信託財產之必要支出，自應由管理人負責繳納。又受託人為二人以上者，其情形與本條文第一項共有房屋之共有人類似，爰明定準用該項有關共有房屋之規定，俾資明確。」是以凡基於信託關係而受讓房屋所有權之情形，自九十年七月一日起，於信託關係存續中，應優先適用同條第五項之規定，即應以受託人為房屋稅之納稅義務人。次查，原告與長展公司就本件系爭房屋於九十年六月一日訂立信託契約，約定信託期間自九十年六月一日起迄一００年六月一日止，且原告與長展公司，並於九十年七月十一日向雲林縣北港地政事務所辦峻上開系爭房屋信託登記完畢，所有權人為原告。從而，依上開說明，原告既為系爭房屋之受託人，則自九十年七月一日起，於信託關係存續中，原告自應為該系爭房屋之房屋稅納稅義務人。是被告以原告為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，核課九十一年度（課稅期間自九十年七月一日起至九十一年六月三十日止）及九十二年度（課稅期間自九十一年七月一日起至九十二年六月三十日止）房屋稅，並無不合。次按房屋稅條例第四條第三項固規定：「第一項所有權人或典權人住所不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之，如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」上開規定之立法意旨為「房屋稅，原則上以房屋所有權人或典權人為納稅義務人，惟如房屋所有人不明，或房屋所有人未依第七條規定申報房屋稅籍有關事項，致房屋所在地稽徵機關無法確認房屋所有人時，其房屋稅應向建築物使用執照或建築執照所記載起造人，或向查得之現住人或管理人徵收，以資明確。」系爭房屋既無所有人不明或無法確認所有人之情事，自無上開條項之適用。又按「房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人、或共有人，而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之。」、「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對國家應履行之義務。」此有最高行政法院六十年判字第三六０號、六十六年判字第四一八號判例足資參照。故原告與長展公司間所訂立之信託契約，雖約定稅負由長展公司負擔，惟其屬私法上之契約，揆前揭最高行政法院判例之意旨，仍不能變更公法上納稅義務之主體甚明。末查，長展公司曾以滯欠九十年度及九十一度年地價稅、房屋稅達七、二三五、００四元，無力繳納為由，於九十一年十二月間向被告申請准予以營業稅之累積留抵稅額抵繳其滯欠之房屋稅，經被告九十一年十二月三十一日雲稅法字第一四五五八四號函請示財政部，經財政部交下中區國稅局查明實情並研提意見，財政部中區國稅局以九十二年三月二十五日中區國稅徵字第０九二００一二八八０號函查復財政部略以：「說明二、長展公司以分屋方式參與北港鎮第一公有零售市場住宅商業大樓之興建，案經該處依規定核課九十及九十一年度地價稅及房屋稅計七、二三五、００四元，其中屬長展公司應負擔者僅為房屋稅一、三八二、九五一元，餘則分別歸由所有權人北港鎮公所及建物之信託廠商東亞建設經理股份有限公司負擔，‧‧‧。三、揆諸營業稅法第三十九條關於留抵稅額處理之規定，營業人除因外銷、購置固定資產、合併轉讓、解散廢止及特殊情形報經財政部核准者外，其溢付之營業稅額應不得退還；惟本案據稱係長展公司以受經濟不景氣影響，其所興建房屋滯銷為由，申請依該條第二項但書規定退還溢付稅額，以抵繳其積欠稅捐乙節，經查財政部八十九年六月一日臺財稅第0000000000號函核准類似案件在案，本件已有前例可循，長展公司實際滯欠房屋稅一、三八二、九五一元於營業稅累積留抵稅額之額度內，似可准依上開規定核實退還，以抵繳其積欠之房屋稅。」等語，經財政部九十二年四月八日台財稅字第０九二０四五一一三七號函核釋同意該局意見，依加值型及非加值型營業稅法第三十九條第二項但書規定，就長展公司實際滯欠之房屋稅一、三八二、九五一元部分，核實退還，以抵繳其積欠之房屋稅等情，此有被告、財政部中區國稅局、財政部前揭各函影本附卷足按。揆諸各函之意旨，財政部前開函釋係僅准許長展公司以其公司營業稅之累積留抵稅額抵繳其本身滯欠之房屋稅部分，至於納稅義務人北港鎮公所及原告部分，則不在核准之列。此由北港鎮公所嗣復於九十二年五月六日以港鎮建字第０九二０００五三五二號函請示財政部，經財政部九十二年六月六日台財稅字第０九二０四五三七五八號函復「‧‧‧故貴公所欠繳之房屋稅及地價稅，尚不得以長展建設股份有限公司營業稅累積留抵稅額辦理抵繳」等語明確。是原告指稱其係受託處理信託標的之「出售」事宜，係處分而非管理之權，一切稅費仍由長展公司負擔，系爭房屋於信託前及信託期間，均由長展公司管理，故本件無房屋稅條例第四條第五項之適用，長展公司同意變更納稅義務人為其名義，財政部亦同意以長展公司留抵稅額抵繳本件房屋稅，原告與長展公司對本件變更納稅義務人名義及以營業稅留抵稅額抵繳房屋稅乙事，已有合致，並已就留抵稅額部分簽定協議書，本件有關徵收之相對人，若變更為長展公司名義，既符合房屋稅條例第四條第三項由管理人繳納之規定，且有留抵稅額可實現稅收，亦符合行政程序法第七條規定之比例原則云云，應屬無據，尚非可採。
五、綜上所述，被告否准原告請求將系爭房屋之納稅義務人變更為長展公司，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十七 日
法院書記官 黃玉幸