高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三九八號
原 告 甲○○訴訟代理人 林崇仁 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月二十七日台財訴字第０九二００五七四三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父陳新德（被繼承人）於民國（下同）八十九年五月十一日死亡，原告等繼承人於同年八月八日辦理遺產稅申報時，原列報遺產總額新臺幣（下同）三二、六０
九、四九三元，經被告核定遺產總額為三二、六０九、四九三元，遺產淨額為一六、
九七三、六九０元，應納稅額為三、二九四、三一七元。嗣原告於九十年二月八日向被告申請追認被繼承人死亡前未償債務四二、０００、０００元，經被告以被繼承人僅係該債務之連帶保證人非主債務人，乃否准扣除，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告之被繼承人陳新德，生前於八十五年五月十日，提供坐落於屏東縣○○鄉○○段○○○○○號、一一九０地號、一一九四地號及一一九五地號等土地予原告及陳適維等人向台灣省合作金庫（下稱合作金庫）設定七四、四００、０００元抵押權，並為連帶保證人，自八十五年八月二十七日由原告及陳適維等人向合作金庫貸款四二、０００、０００元，迄未償還，合作金庫復於八十七年間向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）聲請強制執行，並對於上開土地進行拍賣，此時陳新德對於連帶債務應付清償責任已屬明確，且上開土地於被繼承人死亡時均仍未拍定，因其執行金額不足清償債權，至未能全部執行，並由屏東地院於八十八年九月三十日及九十年十一月九日發出債權憑證，將被繼承人陳新德等人列為債務人，由此足以證明八十九年五月十一日被繼承人陳新德死亡時上開四二、０００、０００元之債務業已明確，且具有確實之證明，已符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定。然被告仍謂其債務尚未確定，仍屬被繼承人之或有負債，而否准自其遺產總額扣除，於法無據。
（二）依民法第二百七十三條第一項及第八百七十三條第一項規定可知，陳新德對於該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付延遲後，聲請法院裁定強制執行並拍賣抵押物，該筆債務於被繼承人陳新德死亡前均已遭屏東地院強制執行並拍賣抵押物，對於所爭之連帶保證債務清償責任於被繼承人陳新德死亡前已屬明確，應自遺產總額中予以扣除，另依據最高行政法院八十九年度判字第二七四六號之裁判及臺北高等行政法院九十一年度訴字第五三０號之判決亦採相同之見解。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款所明定。
（二）查本件原告提出之債務證明係合作金庫屏東分行所出具，經該行九十年三月二十七日合金屏催字第一七六八號函稱，被繼承人截至九十年三月十五日積欠該分行債務明細如下：⑴中擔（農一）借款人為陳適維，目前尚欠二二、０００、０００元，貸放日八十六年十一月七日，迄息日八十七年三月七日，款項撥入陳適維在該分行活儲帳號二五二一０一號。⑵中擔（農一）借款人為甲○○，目前尚欠二０、０００、０００元，貸放日八十六年十一月七日，迄息日八十七年二月七日，款項撥入甲○○在該分行活儲帳號一二八一四一號。上述兩筆債務四二、０００、０００元，雖係由被繼承人提供擔保品，惟依該分行提供借戶全部資料查詢單顯示，上述兩筆借款之繳息皆由實際借款人帳號委託繳付，足證被繼承人僅係該債務之連帶保證人非主債務人。
（三）次查系爭擔保品，因主債務人無力清償，債權人提出強制執行，惟執行金額不足清償債權，致未能全部執行，或因拍賣顯無實益，截至被繼承人死亡時皆尚未拍定，有屏東地院債權憑證可稽，是上述兩筆債務截至被繼承人死亡時均尚未實際承擔，仍屬或有負債性質，原核依首揭規定否准扣除，並無不合。再查系爭兩筆債務之主債務人即原告及陳適維分別係被繼承人之次女及孫，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，本件被繼承人以其土地提供擔保，連帶保證其次女及孫向合作金庫銀行屏東分行分別借款二０、０００、０００元及二二、０００、０００元，實係假連帶保證債務之名，而規避遺產稅賦，況被繼承人遺產縱遭債權人強制執行，原告亦可依民法相關規定向主債務人求償，相對亦有債權之存在，對遺產淨額並無影響，被告否准扣除系爭未償債務，揆諸上開實質課稅原則，並無不妥，所訴核無足採。至原告援引最高行政法院八十九年度判字第二七四六號及臺北高等行政法院九十一年度訴字第五三０號判決，訴請撤銷訴願決定及原處分乙節，查上開判決並未作成判例，對本件尚無拘束力。綜上，原告之訴顯無理由，請駁回其訴。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款分別定有明文。次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」亦為民法第二百七十三條所明定。
二、經查，本件原告之父陳新德於八十九年五月十一日死亡，由原告等繼承人於八十九年八月八日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額為三二、六０九、四九三元，經被告核定遺產總額為三二、六０九、四九三元，遺產淨額為一六、九七三、六九０元，應納稅額為三、二九四、三一七元，嗣原告於九十年二月八日向被告所屬屏東縣分局申請追認被繼承人死亡前未償債務四二、０００、０００元，經該分局以上開債務之借款人為原告及陳適維等二人，借款資金悉數撥入各借款人帳戶，被繼承人僅係該債務之連帶保證人而非主債務人為由，乃否准扣除，固非無見。然本件被繼承人就訴外人陳維適及原告等二人之連帶保證債務，遭合作金庫聲請強制執行，是否屬被繼承人「生前未償債務」？厥為兩造爭執之所在。
三、惟查，依合作金庫屏東分行九十年三月二十七日合金屏催字第一七六八號函略稱：「債務人（擔保物提供人兼連帶保證人）陳新德截至九十年三月十五日積欠本行債務明細如下：（一）借款人陳適維向本行申貸中擔（農一）目前現欠本金新台幣貳仟貳佰萬元，貸放日八十六年十一月七日，迄息日八十七年三月七日，款項撥入陳適維在本行活儲帳戶二五二一○一號中，利率九‧三五五％。（二）借款人甲○○向本行申貸中擔（農一）目前現欠本金新台幣貳仟萬元，貸放日八十六年十一月七日，迄息日八十七年二月七日，款項撥入甲○○在本行活儲帳戶一二八一四一號中，利率九‧四二五％。上述兩筆債務共積欠本金四二、０００、０００元，擔保品（即陳新德以所有坐落於屏東縣○○鄉○○段○○○○○號、一一九０地號、一一九四地號及一一九五地號等土地設定抵押權予該分行）為陳新德所提供，本人也擔任上述二筆貸款之連帶保證人。」等情，為兩造所不爭，並有上開函文附於原處分卷可稽，洵堪認定。按依前揭民法第二百七十三條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，應為給付之主體與數額均無從確定，是固不應以訂定連帶債務契約時，即認為已符合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除，俾免被繼承人生前虛立連帶債務以增加其消極財產而規避稅賦。然本件主債務人即原告及陳適維等人，因未償還合作金庫屏東分行之借款債務，業經該銀行向連帶保證人即被繼承人陳新德追償，並已為強制執行而無結果，此有屏東地院八十八年九月三十日屏院正民執戊字第八十七執九六六四號及九十年十一月九日屏院正民執洪字第八十八執一０四一八號債權憑證影本二紙附於原處分卷可憑，斯時被繼承人對系爭連帶債務應負清償責任已屬明確，是該筆債務應屬被繼承人陳新德死亡前未償之債務，而具有確實之證明，符合首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，而得由遺產總額中扣除，自無疑義。被告所辯：系爭擔保品，因債權人提出強制執行，惟執行金額不足清償債權，致未能全部執行，或因拍賣顯無實益，截至被繼承人死亡時皆尚未拍定，是上述兩筆債務截至被繼承人死亡時均尚未實際承擔，仍屬或有負債性質，故否准扣除云云，尚無足採。次按，保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，固亦為民法七百四十九條所明定。然按我國民法採當然繼承主義（民法第一千一百四十七條及第一千一百四十八條規定參照），即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之，析言之，原告若係於繼承後始為清償行為，則取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，況且，本件被繼承人陳新德生前已遭合作金庫追償，並其所有財產亦遭屏東地院強制執行，而執行金額皆未受償，揆諸前揭民法第七百四十九條之規定，被繼承人於繼承發生當時亦尚未對主債務人即原告及陳適維等人取得同額之債權。另按，本件被繼承人以其土地提供擔保，連帶保證其次女（原告）及孫（陳適維）向合作金庫屏東分行分別借款，其行為法律並未明文禁止或有違反其他強制或禁止之規定，應屬合法，是被告雖另辯稱：依司法院釋字第四二０號解釋意旨，本件被繼承人以其土地提供擔保，連帶保證原告及陳適維等二人之借款債務，實係假連帶保證債務之名，而規避遺產稅賦，況被繼承人遺產縱遭債權人強制執行，原告亦可依民法相關規定向主債務人求償，相對亦有債權之存在，對遺產淨額並無影響云云，仍非有據。
四、綜上所述，被告否准原告申請追認被繼承人死亡前未償債務四二、０００、０００元，於法有違，復查及訴願決定遞予維持，亦屬可議。原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均予撤銷，以期適法。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十七 日
法院書記官 黃玉幸