高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三○六號
原 告 鎮寶企業有限公司代 表 人 甲○○董事長被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月八日台財訴字第○九二○○五五五九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地暨地上建物即門牌號碼高雄市○○區○○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋），前經台灣高雄地方法院於民國（下同）九十一年十二月五日拍定，其中系爭房屋部分拍定之價格為新台幣（下同）六、四八八、○○○元，因拍定價格尚不足以分配予應優先受償之抵押權人，致營業稅三○八、九五二元未能分配繳納。案經高雄市稅捐稽徵處以九十二年二月二十七日高市稽管字第○九二○○○九三二九號函通報被告，被告乃填發「營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書」向原告發單補徵。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：租稅之課徵應以公平合理為前提，且營業稅為消費稅，應由買受人負擔，營業人僅扮演代收並代繳稅款之角色。原告名下財產遭法院拍賣後，拍得價款全數由債權人取得，原告分文未得，對於應納之營業稅，理應由被告自拍賣價款中扣取，非應另由原告繳納。被告怠於行使權利，卻對不應納稅之原告發單補稅，實有違租稅公平原則，並使原本為民間借貸之關係演變為積欠國稅，實有不妥。
乙、被告答辯之理由：⒈按「．．．至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違
章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」為財政部八十五年十月三十日台財稅字第八五一九二一六九九號函所明釋。
⒉原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地及地上建物（門牌號碼：
高雄市○○區○○○路○○○號），前經台灣高雄地方法院拍賣，拍定價格分別為土地一七、四八二、○○○元及建物六、四八八、○○○元，合計二三、九七○、○○○元，尚不足清償債權人台灣銀行之優先債權，此有台灣高雄地方法院民事執行處九十一年十二月五日九十一高貴民強九十一執字第三二五八二號函及分配表可稽。是被告就未獲分配之營業稅款三○八、九五二元（建物拍定價格六、四八八、○○○元除以一．○五乘以五﹪），填發「營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書」向原告發單補徵，揆諸首揭財政部函釋，洵無違誤。查本件建物拍得之價款六、四八八、○○○元，確含應課徵之營業稅三○八、九五二元，惟因拍定價格不足，致本件營業稅未能自拍得價款中扣取，而原告既為出售該建物之營業人，則按加值型及非加值型營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項暨同法施行細則第四十七條第三、四項之規定，原告即為系爭款項之納稅義務人，被告對之發單補徵，洵無不合。況且，法院拍定之價款全數均用於清償原告之債務，此與原告出售財產取得價款，再用於清償債務無異，是未繳納之營業稅自應向銷售貨物之原告收取。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物．．．，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．營業人委託他人代銷貨物者。」「法院拍賣．．．貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條第一項、第三項第四款及同法施行細則第四十七條第三、四項所明定。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5％）×徵收率5％。」「法院拍賣．．．貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣．．．終結之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四、五點所規定。另「說明：．．．法院拍賣．．．之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』．．．至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣．．．貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部八十五年十月三十日台財稅字第八五一九二一六九九號函釋在案。上開函釋乃財政部就所屬機關因執行營業稅法之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，核與憲法並無抵觸，本院自得予以援用。
二、本件原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地暨地上建物即門牌號碼高雄市○○區○○○路○○○號系爭房屋，前經台灣高雄地方法院於民國（下同）九十一年十二月五日拍定，拍定價格分別為土地一七、四八二、○○○元及建物六、四八八、○○○元，合計二三、九七○、○○○元。又上開拍定價格尚不足清償債權人台灣銀行應優先受償之抵押權，致系爭房屋因遭法院拍賣而所生之營業稅三○八、九五二元未能獲得分配，案經高雄市稅捐稽徵處以九十二年二月二十七日高市稽管字第○九二○○○九三二九號函通報被告，被告乃發單向原告補徵營業稅等情，此有台灣高雄地方法院民事執行處九十一年十二月五日九十一高貴民強九十一執字第三二五八二號函、分配表及被告營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書等附於原處分卷可稽，且為雙方所不爭執，自堪信為真實。
三、原告雖起訴主張：營業稅為消費稅，應由買受人負擔，營業人僅扮演代收並代繳稅款之角色。而原告名下財產遭拍賣後，拍得價款全數由債權人取得，原告分文未得，對於應納之營業稅，理應由被告自拍賣價款中扣取，非應另由原告繳納。惟被告卻對不應納稅之原告發單補稅，實有違租稅公平原則云云。惟查，「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院四十九年台抗字第八三號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，則稅捐稽徵機關（高雄市稅捐稽徵處苓雅分處）於計算應課徵營業稅額後，向法院聲明參與分配，依法洵無不合。其次，有關稅捐之徵收，固優先於普通債權，惟其優先受償之順序，仍在抵押權之後，此觀稅捐稽徵法第六條第一項、營業稅法第五十七條規定自明。是原告所有系爭房屋及其坐落基地於經法院拍賣後，其拍定價格尚不足清償債權人台灣銀行應優先受償之抵押債權，致系爭營業稅三○八、九五二元未能獲得分配，此亦有台灣高雄地方法院九十一年度執字第三二五八二號強制執行事件分配表附於原處分卷內可憑。從而被告於獲高雄市稅捐稽徵處九十二年二月二十七日高市稽管字第○九二○○○九三二九號函通知後，乃向原告發單補徵上開營業稅，其核課對象並無違誤。又本件系爭房屋經法院拍定後所得之價款，既全數用於清償原告之債務，此與原告自行出售系爭房屋取得價款後，再用於清償債務之情形，並無二致；換言之，系爭建物經拍賣後，原告雖無積極財產之增加，然其消極財產卻隨之減少，則原告尚非得稱為「分文未得」，故被告就其未獲分配之營業稅款三○八、九五二元（建物拍定價格六、四八八、○○○元除以一．○五，再乘以五﹪），填發「營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書」向原告發單補徵，揆諸首揭法條規定與財政部函釋，洵無違誤，且亦無違反租稅公平原則。是原告上開主張，並不足採。
四、綜上所述，被告以原告所有之系爭房屋於經法院拍定後，應繳之營業稅三○八、九五二元，因拍定價格不足，未能受有分配，乃填發「營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書」向原告發單補徵，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十五 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十五 日
法院書記官 藍慶道