高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三一四號
原 告 星興鋼鐵工業股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長訴訟代理人 柯宗立 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 蕭淑芬
黃福隆右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月六日台財訴字第０九二００三九九二二號訴願決定，依法提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）五七六元，嗣經被告查得其於民國（下同）八十六年五月至八十七年六月間陸續提供資金合計一九三、０二四、０００元予股東侯畊宇使用，除八十六年五月三十日償還三、０００、０００元外，其餘款項迄未償還，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一規定，按八十九年一月一日台灣銀行之基本放款利率百分之七．二計算本年度利息一三、六八一、七二八元，核定利息收入一三、六八二、三０四元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定增加
利息收入一三、六八一、七二八元及未核定呆帳損失項目一
三、六五０、０００元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、利息收入：「公司股東挪用公司款項應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放利率計算利息收入課稅」固為營利事業所得稅結算申報查核準則第三十六條之一所規定，惟查核準則係屬財政部所發布之職權命令，其目的係在執行所得稅法而設，故其內容應限於細節性及技術性之事項，而不得於法律之外創設租稅課體，如此即有違法律保留原則。按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，仍屬事實認定問題不屬於租稅法律主義之範圍。」為司法院釋字二一七號解釋要旨可參，依該要旨，即使設定抵押權為擔保之債權並載明約定利息者，固得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，對主張未收取者尚都允許當事人負舉證責任而得不強行計課，何況是本公司的資金被挪用並無利息之約定，查核準則前開規定既屬事實推定，則應許當事人舉反證推翻之。而所得稅法亦無挪用公司款項即應計算利息收入之擬制規定，同時原告帳載亦明確表達無該利息收入，被告憑空設算增加原告利息收入，顯然於法未合。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。再參照改制前行政法院七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。另復查、訴願決定所稱參諸司法院釋字四三八號意旨，並無逾越云云。查，該號解釋係在闡明查準則所規定之「佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業避免國外佣金浮濫列報所必要並未逾越所得稅法等相關之規定．．．」其與本件以推定設算有利息收入之情形不同，況且該號解釋亦非對推定設算利息收入舉反證之禁止規定，被告有適用法令不當之違法。
二、呆帳損失：
（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：．．．二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」及「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．．。」分別為所得稅法第四十九條第五項第二款及行為時查核準則第九十四條第六款所明定。且財政部七十四年六月二十四日台財稅字第一七九八四號函釋：「營利事業因債務人倒閉或逃匿，致確實無法收回其債權時，依照營利事業所得稅結算申報查核準則第九十四條第六款規定，經取具郵政機關無法送達之存證函，並書有該營利業事倒閉或逃匿之確實營業地址，以供稽徵機關查證者，應准按呆帳損失認定。」查，原告於八十七年七月一日銷售貨物給中耕企業股份有限公司（以下簡稱中耕公司）金額（含稅）一三、六五
０、０００元，已依規定開立統一發票並申報銷貨收入在案。雖收到該公司開立之支票三張，惟經分別提示票據兌領均因存款不足而遭退票，原告曾派員多次前往催收未著，由於該應收款項截至八十九年度已逾二年未能收取，已符合查核準則得視為實際發生呆帳損失之規定。再按改制前行政法院六十二年判字第五七五號判例：「呆帳損失．．．，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。」準此，原告雖於九十二年六月三日依原營業地址（即銷貨時統一發票所載地址：台北縣○○鎮○○○路○○○巷○弄○○號一樓）補行寄送催收債權存證信函，因該公司已他遷不明，致無法送達而遭退回，與上開判例意旨應無不符。是以原告八十九年度實際發生呆帳損失一三、六五０、０００元，有應適用法令申報為費用而未適用之情事，請准予追認。又原告之復查理由書係以兩次分別於九十二年一月三十日（呆帳損失部分）及同年三月二十一日（利息收入部分）寄出，而被告復查決定書對呆帳損失亦於第五頁有所辯駁，故訴願決定以呆帳損失未經過復查而逕提訴願以程序不符為由駁回，顯係誤解，應予撤銷。
（二）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項定有明文。查，原告八十九年度營利事業所得稅前經被告核定並確定在案，被告又於九十一年十月二十四日更正核定增列利息收入一三、六八一、七二八元，則原告八十九年度實際發生呆帳損失一三、六五０、０００元，基於量能課稅原則與正確核課，亦應一併更正補列，始符租稅法律主義，並避免造成原告八十九年度發生鉅額呆帳之時仍被核定課稅所得額高達四、五二五、０三五元（純益率高達百分之三十一），而有應繳納稅額一、一二一、二一二元之不合理情形，謹請撤銷原處分，以維權益。
乙、被告主張之理由：
一、按查核準則係對有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等細節性、技術性事項加以規定，本件被告亦僅就查得資料參酌原告說明，依據查核準則相關規定予以設算利息收入課稅，另復查、訴願決定引用司法院釋字第四三八號解釋意旨，係以通案說明查核準則係對有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等細節性、技術性事項加以規定，以說明本件被告亦僅就查得資料參酌原告說明，依據查核準則相關規定予以設算利息收入課稅，參諸司法院釋字第四三八號解釋意旨，並無逾越，亦未有於法律之外創設租稅客體之情事，且與憲法第十九條「租稅法律主義」之規定，並不牴觸。原告於八十六至八十七年度提領金額合計一九０、０二四、０００元供股東侯畊宇（原負責人之子）使用，未收取利息亦未有進行確保債權之行為，均為原告所不爭，並已於查核時同意依規定設算利息列為利息支出減項。另查原告本年度資產負債表雖列有鉅額應收帳款及銀行借款，未有股東往來金額及列報利息支出，而本年度營業收入亦僅三百餘萬元，前述應收帳款及銀行借款金額應係平衡系爭股東挪用資金所作帳上調整。原告提供鉅額資金供股東個人使用，而不積極催討，有違常情，原告如不將前述資金提供侯畊宇使用，存放金融機構亦應有相對之利息收入，是被告依規定按其出借股東侯畊宇之款項設算利息收入，於法有據。綜上，原告之主張核不足採，被告依行為時查核準則第三十六條之一規定，按八十九年一月一日台灣銀行之基本放款利率百分之七．二，計算利息收入一三、六八一、七二八元課稅，並無不合。
二、依據台灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處函送中耕公司之稅籍資料，該公司自八十八年五月十二日起至八十九年五月十一日申請暫停營業，復於八十八年九月七日起復業，嗣又申請自九十年一月一日起至九十年十二月三十一日止暫停營業，故中耕公司於本年度並無倒閉逃匿、和解或破產之宣告等情事，且原告於八十七年七月一日銷售貨物給中耕公司金額（含稅）一三、六五０、０００元，其應收帳款雖逾二年，惟原告遲至九十二年一月三日才取具郵政機關存證函，是原告主張追認其呆帳損失一三、六五０、０００元乙節，與所得稅法第四十九條第五項及行為時查核準則第九十四條第五款、第六款所規定之規定不符，應予否准。另改制前行政法院六十二年判字第五七五號判例意旨雖稱呆帳損失．．．並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據，但仍應符合上開所得稅法及查核準則之規定，故原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」行為時營利事業所得稅查核準則第三十六條之一亦有明文。再按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」、「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．．。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」亦為所得稅法第四十九條第五項及行為時查核準則第九十四條第五款、第六款所規定。
二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入五七六元，嗣經被告查得其於八十六年五月至八十七年六月間陸續提供資金合計一九三、０二四、０００元予股東侯畊宇使用，除八十六年五月三十日償還三、０００、０００元外，其餘款項迄未償還，乃依查核準則第三十六條之一規定，核定利息收入一三、六八二、三０四元（加計原告已自行申報之利息收入）；又因原告當年度未申報呆帳損失，致被告未予核定其呆帳損失等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告八十九年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：查核準則係屬財政部所發布之職權命令，其目的係在執行所得稅法而設，故其內容應限於細節性及技術性之事項，而不得於法律之外創設租稅客體，如此即有違法律保留原則，依司法院釋字第二一七號解釋要旨，即使設定抵押權為擔保之債權並載明約定利息者，固得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，對主張未收取者尚都允許當事人負舉證責任而得不強行計課，何況是原告的資金被挪用並無利息之約定，查核準則前開規定既屬事實推定，則應許當事人舉證說明之，且所得稅法亦無挪用公司款項即應計算利息收入之擬制規定，而原告帳載亦明確表達無該利息收入，被告憑空設算增加利息收入，顯然於法未合。又原告於八十七年七月一日銷售貨物給中耕公司金額（含稅）一三、六五０、０００元，雖收到該公司開立之支票三張，惟經提示票據兌領均因存款不足而遭退票，原告曾多次派員前往催收未著，由於該應收款項截至本年度已逾二年未能收取，已符合查核準則得視為實際發生呆帳損失之規定，再按改制前行政法院六十二年判字第五七五號判例意旨，呆帳損失並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據，故原告雖於日前依原營業地址補行寄送催收債權存證信函，因該公司已他遷不明，致無法送達而遭退回，與上開判例意旨並無不符，是以原告八十九年度實際發生呆帳損失，請准予追認等語，資為論據。
三、按查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第三十六條之一之規定，係為執行所得稅法第二十四條第一項收入認列，並防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與司法院釋字第四三八號、第二一七號、第二一八號解釋並無牴觸，尤無違反實質課稅、客觀原則，以及舉證責任分配法則之可言（最高行政法院九十二年度判字第三六一號判決意旨參照）。次按公司組織之會計基礎，依所得稅法第二十二條第一項規定，應採用權責發生制。所謂權責發生制，依商業會計法第九條第二項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為查核準則第二十七條前段所明定。經查，原告自八十六年五月十七日起至八十七年六月二十六日止，陸續提供資金合計一九三、０二四、０００元予股東侯畊宇使用，除八十六年五月三十日償還三、０００、０００元外，其餘款項迄未償還乙節，此有原告九十一年四月提出之說明書、泛亞商業銀行高雄分行對一定金額以上之通貨交易確認客戶身分備查簿等影本附原處分卷足稽，洵堪認定。又原告提供鉅額資金供股東個人使用，卻不積極催討，且原告不將前述資金提供股東侯畊宇使用，而存放金融機構亦應有相對之利息收入，故被告依行為時查核準則第三十六條之一規定予以設算利息，並無不合。則原告貸與其股東侯畊宇之資金於八十九年度所應收取之利息，自屬已確定之收益，即應按權責發生年度決算時，就估列數字以「應收收益」科目列帳，原處分依上開規定按八十九年一月一日台灣銀行之基本放款利率百分之
七．二計算本年度利息一三、六八一、七二八元（190,024,000*7.2%=13,681,728 ），核定利息收入一三、六八二、三０四元（13,681,728+576=13,682,304），並無違誤。原告主張被告就其股東借貸款項，予以設算利息收入，違反租稅法定原則及舉證責任分配法則云云，自不足採。
四、次查，原告於八十七年七月一日銷售貨物給中耕公司金額（含稅）一三、六五０、０００元，已依規定開立統一發票並申報銷貨收入在案，而中耕公司因清償貨款所簽發之支票三紙，於票載發票日經原告提示票據兌領，均因存款不足而遭退票，嗣至九十二年一月三日原告始以郵局存證信函向中耕公司催收上開貨款，因該公司已遷移不明，該存證信函乃遭郵局退回等情，此有原告提出之統一發票、支票、退票理由單及郵局存證信函等影本附本院卷為憑，堪予認定。又中耕公司曾申請自八十八年五月十二日起至八十九年五月十一日止暫停營業，復經申請自八十八年九月七日起復業，嗣又申請自九十年一月一日起至九十年十二月三十一日止暫停營業之事實，此有台灣省政府建設廳八十八年五月十五日八八建三癸字第一七０三七四號函、台北縣政府八十八年十二月四日八八北府建二字第０八八四四八七四五號函、九十年二月一日九０北府建登字第０九００二二二三七號函等影本附原處分卷可資佐證。則中耕公司於八十九年度並無倒閉逃匿、和解或破產之宣告等情事，且原告於八十七年七月一日銷售貨物給中耕公司，其應收帳款雖已逾二年，惟原告遲至九十二年一月三日始以郵局存證信函向中耕公司催收貨款，故系爭款項依所得稅法第四十九條第五項及行為時查核準則第九十四條第五款、第六款規定，於九十二年始確定為呆帳損失，是原告主張被告查核其八十九年度營利事業所稅時，應予追認呆帳損失一三、六五０、０００元乙節，自屬無據。
五、又所謂支票，係指發票人簽發一定之金額，委託金融業者於見票時，無條件支付與受款人或執票人之票據（票據法第四條第一項參照），是以支票之交付作為支付工具，以代現金之給付，故支票性質上屬支付之工具，支票執票人所為之提示，其對象係受委託之金融業者，並非債務人本人，且係於見票時即應為給付，其與所得稅法第四十九條第五項及行為時查核準則第九十四條第五款、第六款所規定之「催收」並不相同，亦即此所謂「催收」係指債權逾期兩年未受清償，經由債權人向債務人「催收」，藉由催收程序確認該債權能否受償，經催收後仍未受償，且符合上開法律規定之要件者，始得認列為呆帳損失。故本件原告雖曾於八十八年一月間提示支票，因存款不足而遭退票，然其提示支票之目的與催收不同，尚難以其曾提示支票，即認定其已符合上開法律規定催收之程序，而得認列該票款為呆帳損失。再按「壞帳損失，其屬於逾期二年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第九十四條第五項所明定。原告五十八年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在二年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院五十年判字第二十六號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。．．．」改制前行政法院六十二年判字第五七五號著有判例。本件原告於八十七年七月一日銷售貨物給中耕公司，其應收帳款雖已逾二年，惟原告遲至九十二年一月三日始以郵局存證信函向中耕公司催收貨款，已如前述，故依所得稅法第四十九條第五項及行為時查核準則第九十四條第五款、第六款規定，此部分呆帳損失確定年度應為九十二年，在此之前之各年度因該呆帳損失尚未確定，自不得預先列報。至於上開判例旨在闡明呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報，並得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據，則依上開判例意旨，本件訴訟中若原告能夠提出其於八十九年度已辦理催收系爭貨款之證明，該貨款已確定為呆帳損失，自可認列，然本件原告所提出之郵局存證信函僅能證明其於九十二年始為催收之行為，依規定該呆帳損失於該年度始行確定。故原告主張依上開判例意旨，其已提出上開存證信函，系爭呆帳損失應提前至八十九年度營利事業所得稅查核時認列云云，實已誤解上開判例意旨，自不足採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告就原告貸與股東之資金，按八十九年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅；另呆帳損失部分，因原告於八十九年度營利事業所得稅結算申報，既未列報，且該年度亦未完成催收程序，原處分未予核定為呆帳損失，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
法院書記官 周良駿