高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三三○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十六日台財訴字第０九二００三六三五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，列報取得土地補償費收入新台幣（下同）一二五、二七六、五四四元，減除必要費用及成本（土地增值稅）七四、九七二、一六四元，列報所得額五、０三四、三八０元；被告初查以其申報方式所得總額正確所得額應為五０、三０四、三八０元，乃發單補徵所得稅
二二、九七一、一０九元，並按短繳自繳稅額一八、０九五、０００元，加計利息一、二三一、０七五元；另原告漏報本人及配偶營利所得、執行業務所得、利息及其他所得等合計一二、六一七、九五三元，經被告查獲，核定漏報課稅所得額一二、四六八、五一八元，逃漏所得稅四、九七三、九二九元，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以漏稅額０．五倍罰鍰二、四八六、九００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更；循序提起一再訴願，經行政院以八十七年九月十五日台八十七訴字第四五０九九號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定，仍維持原核定；原告仍表不服，復提起訴願，仍遭決定駁回；提起行政訴訟，經本院以九十一年度訴字第三一七號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為處分；被告再重核結果，追減應加計利息四六六、三一六元及罰鍰八五
五、六００元；原告仍表不服，再提起訴願，仍遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告之主張略謂：
（一）原告於八十三年度綜合所得稅申報土地補償費一二五、二七六、五四四元，已完全揭露當年度所得，由於計算過程錯誤，經被告通知補稅，共繳納本稅、滯納金、利息等合計二七、０四八、０一八元。
（二）本件補償費之繼承人即原告兄弟姊妹八人均無拋棄繼承，是原告僅為補償費之管理人，扣除李明道、李明德領回之金額外，所剩補償費尚須分配給原告之兄弟姊妹，原告所領取之補償費僅八、九０四、四三五．五元，此金額亦經最高法院九十一年度台上字第三三四號民事判決確定。其餘金額既為他人所得，則個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，納稅義務人繳納綜合所得稅之多寡，即應依當年度所得多寡而定，並無代他人繳納綜合所得稅之義務。
（三）又本案經鈞院九十一年度訴字第三一七號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並非部分撤銷，被告再行作出不利原告之處分，並不適法。
貳、被告之答辯略謂：
一、應加計利息部分：
（一）鈞院九十一年度訴字第三一七號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）後，被告重核復查結果以原告於八十三年十一月三十日領取其承租台南縣○○鄉○○○段四九一、四九一之二、四九一之五、四九一之六、四九一之七、四九一之八、四九一之九及四九一之十地號等八筆土地補償費收入一二五、二七六、五四三元，減除返還李明道及李明德土地補償費各二０、八七九、四二四元，重行核算其他所得四一、七五八、八四七元〔（125,276,543 元-20,879,424元×2）/2 〕，短繳自繳稅額一一、三八七、七四九元〔應自繳稅額12,597,627元- 自繳稅額1,209,878 元〕，應加計利息七六四、七五九元〔（11,387,749元×年利率7.2%×275/365）＋（11,387,749 元×年利率6.75%×70/365）〕，原核定應加計利息一、二三一、０七五元，乃予追減四六六、三一六元。
（二）原告主張鈞院九十一年度訴字第三一七號判決訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，撤銷即全部撤銷，重核復查決定不合法；又臺灣高等法院臺南分院八十五年度上易字第八四一號刑事判決及最高法院九十一年台上字第三三四號民事裁定補償費為八、九０四、四三０．五元，依補償費一半即四、四五二、二一七元申報即可，其申報額為五、０三四、三八０元，並無短漏報情形云云。查如前述，上開九十一年度訴字第三一七號判決撤銷意旨以本件有重行審酌之必要，乃撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處分，且本件撤銷止於復查決定，被告依判決意旨，按原核定重行核算並無違誤；又按個人綜合所得稅以收付實現為原則，原告八十三年度領取土地補償費一二五、二七
六、五四四元，為其所不爭，事後僅返還李明道及李明德土地補償費各二０、
八七九、四二四元，餘款仍為原告所得，原告所稱確定補償費為八、九０四、四三０．五元，核不足採，是被告重核復查決定應加計利息七六四、七五九元，並無不合。
二、罰鍰部分：如前所述，其他所得經重核復查決定四一、七五八、八四七元，重行核算原告漏報營利、執行業務、利息及其他所得合計八、五０六、六五六元，漏稅額三、三二九、四一０元，依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處一一一、一七九元０．二倍及三、二一八、二三一元０．五倍罰鍰合計一、六三一、三００元（計至百元止），原處罰鍰二、四八六、九００元，被告重核復查決定追減罰鍰八
五五、六００元，並無違誤。理 由
甲、程序方面：按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。經查，本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報事件，業經被告於八十五年十二月十七日八十五年度綜字第０九八０四號處分書裁處在案，嗣原告申請復查並提起行政爭訟，是本件並未逾核課期間，核先敘明。次按本院九十一年度訴字第三一七號判決，係以被告原處分及原訴願決定有重行審酌之必要，乃撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處分，有該判決書可按，足認該判決係將原處分撤銷至復查決定程序而已，並非連同被告之原核定處分均予撤銷，是被告依該判決意旨，就其原核定重行核算而重為復查決定，並無違誤；原告主張本院前開判決已將被告原處分及訴願決定全部撤銷，被告不得再為不利於原告之處分云云，容屬誤解。
乙、實體方面：
壹、應加計利息部分：
一、按「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，．．．超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。但加計之利息，以一年為限。」行為時所得稅法第十四條第三項、第一百條之二第一項分別定有明文。
二、本件原告於八十三年十一月三十日領取其承租台南縣○○鄉○○○段四九一、四九一之二、四九一之五、四九一之六、四九一之七、四九一之八、四九一之九及四九一之十地號等八筆土地終止租約之補償費共計一三八、八七０、八八九元（含地價補償費一二五、二七六、五四三元，地上物補償費一三、五九四、三四六元），並於八十三年度綜合所得稅結算申報，列報取得土地補償費收入一二五、
二七六、五四四元，減除土地增值稅七四、九七二、一六四元，列報所得額為五、０三四、三八０元，被告以其申報方式所得總額正確所得額應為五０、三０四、三八０元，嗣被告初查更正所得額為六二、六三八、二七二元，乃發單補徵所得稅二二、九七一、一０九元，並按短繳自繳稅額一八、０九五、０００元，加計利息一、二三一、０七五元。另原告漏報本人及配偶營利所得、執行業務所得、利息所得及其他所得等合計一二、六一七、九五三元，經被告查獲，核定漏報課稅所得額一二、四六八、五一八元，逃漏所得稅四、九七三、九二九元，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以漏稅額０．五倍罰鍰二、四八六、九００元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起一再訴願，嗣經行政院以八十七年九月十五日台八十七訴字第四五０九九號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。嗣經被告重為復查決定，仍予維持原核定及原處分；原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回；提起行政訴訟，經本院以九十一年度訴字第三一七號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為處分；被告重核結果，追減應加計利息四六六、三一六元及罰鍰八五五、六００元等事實，有原告八十三年度綜合所得稅結算申報書、台南縣仁德鄉公所八十四年一月十九日八四所財字第九三八號函檢附原告應領土地地價款清冊一份、行政院八十七年九月十五日台八十七訴字第四五０九九號再訴願決定書、被告八十三年度綜合所得稅核定通知書、八十八年二月九日南區國稅法字第八八０一０九七八號復查決定書及九十二年五月六日南區國稅法二字第０九二０一一一四七號復查決定書、本院九十一年度訴字第三一七號判決等附於原處分卷可稽，洵堪信為真實。
三、經查，原告確有漏報本人及配偶八十三年度營利所得、執行業務所得、利息所得及其他所得合計一二、六一七、九五三元之事實，有被告所屬台南市分局八十三年度綜合所得稅短漏報審查計算表、被告核定通知書附於原處分卷可憑，復經原告於本件言詞辯論期日承認無誤，此部分事實自可認定。至原告主張依最高法院九十一年度訴字第三一七號民事確定裁判之認定，原告八十三年度領得土地補償費除已分配給訴外人李明道、李明德共四一、七五八、八四八元，並經被告重核減除者外，尚須分配給原告之兄弟姊妹共八人，是原告實際能分配到之補償費金額應僅為八、九０四、三三０元，如需繳稅亦僅就其半數即四、四五二、二一七元部分即可，則原告申報該筆所得為五、０三四、三八０元，即無短漏報可言，況原告亦無代他人（即原告其他兄弟姊妹）繳納綜合所得稅之義務云云。惟查，原告八十三年度實際領取土地補償費共計一二五、二七六、五四四元，業如前述，且為原告所不爭。次查，上開土地補償費之應受補償人除原告外，尚有訴外人李春香、李春發、李南成、李明芳、李明道、李明德等八人，原告向台南縣仁德鄉公所領取後，並未將上開八人應有部分款項交付各該應受補償人，嗣經訴外人李明道、李明德提出刑事及民事訴訟後，分別經台灣高等法院台南分院以八十五年度上易字第八四一號刑事判決原告犯侵占罪確定；另以九十年度重訴㈡字第一號民事判決原告應給付該民事事件原告即訴外人李明道、李明德各二三、一四五、一四八元，經原告不服提起上訴後，亦經最高法院以九十一年度台上字第三三四號裁定駁回其上訴確定，並經李明道、李明德向台灣高雄地方法院聲請強制執行取償（該院八十六年度執字第一四六二九號民事執行事件）在案，有各該裁判書、強制執行金額計算書分配表影本附卷可稽，且為兩造所不爭。被告原核以原告領取之補償金全數核定為原告收入，未將原告依前述民事確定判決內容返還訴外人李明道、李明德各二０、八七九、四二四元部分予以減除之瑕疵，業經被告參照本院九十一年度訴字第三一七號判決撤銷意旨重核復查決定時（南區國稅法二字第０九二０一一一四七號復查決定），將原告在前開民事強制執行程序中返還訴外人李明道及李明德之土地補償費各二０、八七九、四二四元部分減除（其餘地上物補償費部分不課稅），並重行核算原告當年度該筆其他所得為四一、七
五八、八四七元〔（125,276,543 元-20,879,424 元×2）/2 〕，短繳自繳稅額
一一、三八七、七四九元〔應自繳稅額12,597,627元- 自繳稅額1,209,878 元〕，應加計利息七六四、七五九元〔（11,387,749元×年利率7.2% ×275/365）＋（11,387,749元×年利率6.75%×70/ 365）〕，而將原核定應加計利息一、二三
一、０七五元，予以追減四六六、三一六元在案，經核並無違誤。
四、至原告稱所領得補償金扣除返還李明道及李明德應分得補償費後，仍須將所剩補償費分配予其兄弟姊妹即訴外人李春香、李春發、李南成、李明芳等人，實際上亦只能分配到八、九０四、三三０元，被告計算本筆所得僅扣除返還李明道、李明德款項，仍有未洽乙節。則按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第三七七號解釋有案。查，系爭補償費既係以原告名義領取，扣除前揭李明道、李明德部分外，仍於原告支配占有中，原告於本院行準備程序時亦自承無法舉證證明其已將所領補償費按各應受分配人應分配金額交付其他應得之兄弟姊妹在案（詳本院九十三年一月二十日準備程序筆錄），則依收付實現原則，就扣除上開已返還款項以外之補償金所得仍應以原告為納稅義務人。又租稅所課徵者，為蘊含人民納稅能力之經濟事實，人民之行為如實現稅法之構成要件，應即成立納稅義務，並不考慮其行為是否違反法律之強制或禁止規定，以及是否違反公共秩序善良風俗。如此除達成租稅之平等課徵外，並可避免人民主張自己之違法或不當行為，以獲取較之合法正當行為，更為有利之稅法地位（參陳敏著德國租稅法通則，頁五十一）。本件原告於領取本件前揭補償費後，除其個人可分得之八、九０四、四三０．五元外，其餘部分則意圖為自己不法之所有，侵占入己（李明道、李明德部部分嗣經強制執行取償，其餘兄弟姊妹部分並未交付，如前所述），所犯侵占罪業經台灣高等法院台南分院八十五年度上易字第八四一號判處有期徒刑二年確定在案，有前開刑事判決附於原處分卷可佐。則揆諸前揭說明，被告以原告為納稅義務人課稅，即無不合。況本件如依原告主張將應分配予其他受補償人款項均先行扣除，則於原告延宕或拒絕交付其他應受分配人情形下，將造成該部分補償費無從歸課所得稅之問題，亦與收付實現之原則有違，足認原告此項主張，委無足採。又原告日後如將應分配其兄弟姊妹之補償金履行交付時，自得要求被告於歸課其兄弟姊妹之綜合所得稅後，將原告原已繳納之溢繳稅款部分辦理更正退稅，應無疑問，並予敘明。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項定有明文。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、經查，原告漏報八十三年度營利所得、執行業務所得、利息所得及其他所得額，經被告重核追減四一、七五八、八四七元，重行核算結果，合計為八、五０六、六五六元，漏稅額三、三二九、四一０元，業如前述，則被告依前揭規定按所漏稅額一一一、一七九元部分，處０．二倍及三、二一八、二三一元部分處０．五倍罰鍰合計一、六三一、三００元（計至百元止），即原處罰鍰二、四八六、九００元，被告重核復查決定追減罰鍰八五五、六００元，經核並無違誤。原告主張申報時補償費部分已充分揭露，並無任何過失，不應受罰云云；然查，原告對補償費部分固已於申報時申報土地補償費一二五、二七六、五四四元，惟原告實際並未繳納土地增值稅，卻虛列成本即土地增值稅七四、九七二、一六四元，列報所得額五、０三四、三八０元，短報所得，其縱非故意，亦難謂無過失，揆諸前開規定及解釋，被告所處罰鍰，並無不合。
參、綜上所述，原告之主張均無足採，則原告八十三年度綜合所得稅結算申報，被告重核後以原告短報取得土地補償費而短繳自繳稅額一一、三八七、七四九元，應加計利息七六四、七五九元；將原核加計利息一、二三一、０七五元，予以追減
四六六、三一六元；另原告漏報本人及配偶營利所得、執行業務所得、利息及其他所得等合計八、五０六、六五六元，核定漏報稅額三、三二九、四一０元，依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處一一一、一七九元０．二倍及三、二一八、二三一元０．五倍罰鍰合計一、六三一、三００元（計至百元止），亦即原處罰鍰二、四八六、九００元，予以追減罰鍰八五五、六００元之重核復查決定，均無違誤。訴願決定予以維持，亦屬允洽；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十四 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十四 日
法院書記官 嚴寶明