高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三三四號
原 告 凱盟電子工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李淑妃律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月六日台財訴字第○九二○○二五六二三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新台幣（下同）六二一、六一九元，經被告核定准予抵減稅額五四○、六八九元在案。嗣被告查獲原告於民國（下同）八十九年七月一日起將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業倫碩科技股份有限公司（以下簡稱倫碩公司），並取具租賃契約書附案佐證，認原告將原准予抵減稅額五四○、六八九元之投資抵減設備，於交貨之次日起三年內出租予第三人，乃依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款前段規定，變更核定投資抵減稅額為○元，並向原告追繳上開抵減稅額。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈按「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽
徵機關補繳已抵減之所得稅款。．．．一、．．．二、於交貨之次日起三年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」為行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款前段所明定。又「契約應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字至失真意。」最高法院著有十九年上字第四五三號、三十九年台上字第一○五三號判例揭示要旨，足供參考。
⒉查原告於八十八年底發生財務危機後，於八十九年即改變經營模式為代工，適
逢倫碩公司進入市場，為求儘速占有市場，故委託原告代工，雙方因而簽訂代工契約。契約之主要內容即是原告提供代工之勞務，此從該契約之第三條約定：「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用」足證原告和倫碩公司所簽訂之契約真意是「代工」契約，而非租賃契約，此由原告帳上並無租金收入亦足證明。再者，倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書中並無薪資、直接人工、間接人工、勞健保費、伙食費及機器設備維修費等項目支出，反倒是由原告帳列支付之情形觀之，原告開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」，此事實被告亦不爭執，足可證明雙方所訂合約確為「代工」契約，而非「租賃」或「轉借」契約。而倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報，亦經被告核定，復有倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書足憑。以外，倫碩公司八十九年度並未招聘操作人員，倘該公司有向原告租用機器設備，則該機器設備將由何人操作？抑且，倫碩公司和原告皆早於九十年間即將八十九年度營利事業所得稅結算申報相關資料提出，而本件查核事實係發生於九十一年十一月二十二日，更足以證明原告和倫碩公司間所簽訂之契約是「代工契約」，而非「租賃契約」。何況，原告與倫碩公司嗣後並已將契約書筆誤之部分修正，亦有代工契約書足憑。
⒊被告雖一再以原告和倫碩公司間契約書錯誤之用語以及原告八十九年七月以後
即沒有生產紀錄等情，主張原告有轉租之事實，然查原告為代工行為，則依相關會計帳簿之規定並不需製作生產紀錄簿，被告顯有誤認。而被告一再主張原告和倫碩公司間有轉租之事實行為，卻不見被告為任何事實之舉證，足以證明被告之答辯與事實不符，不足採信。
⒋又解釋意思必須探求當事人真意，不得拘泥於所用之辭句。經查：
⑴系爭契約書第三條約定：「租借費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造
費用×1.04開立發票向乙方收取加工費用：以甲方實際發生之（管銷費用）×1.057開立發票向乙方收取勞務費用。）」則契約用語確實約定是加工行為，契約書載「租賃」二字，應為誤載。
⑵從原告開給倫碩公司之發票係載明「加工費用」與「勞務費用」，若雙方間
是租賃行為，則上述發票應開立為「租賃費用」，而非「加工費用」與「勞務費用」，事證明確，足以證明原告和倫碩公司間為加工行為，並非租賃行為。
⑶原告為代工行為，若機器設備已經轉租，自無法幫他人代工。因為原告之機
器、設備未曾轉租，所以仍能幫倫碩公司代工，此從雙方的往來單據憑證即足以證明。原告和倫碩公司往來的單據憑證為「加工費用」與「勞務費用」，而非「租賃費用」，更足以證原告沒有轉租之行為。
⑷被告雖以「其八十七年度之結算申報案件，因係採書面審核核定，而未加以
抽查，並非因此即認定原告與倫碩公司營利所得稅申報無誤」等語為抗辯，然查倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報業經被告核定為事實，其中原告向倫碩公司收取之費用為「加工費用」與「勞務費用」亦為事實，被告亦不否認，則原告和倫碩間之契約若是「租賃」契約，往來的單據憑證，自不可能是「加工費用」和「勞務費用」，足以證明契約用語確是誤用。
⑸被告並以原告與倫碩公司八十九年十月一日所訂立之代工契約，主張不可能
誤載等語，然而原告和倫碩公司間之契約就是誤載才會有更正契約用語之動作。何況，原告和倫碩公司雙方在八十九年七月至八十九年十二月往來單據憑證就是「加工費用」與「勞務費用」，並無「租賃費用」，更足以證明被告的抗辯不足採信。
⒌被告提出揚智聯合會計師事務所王錦祥會計師九十一年八月二十六日出具之補
充說明，主張原告和倫碩公司間之行為為租賃行為，然查上述補充說明僅載明「．．．即借由凱盟公司現有之設備與人力為倫碩公司代工及代其處理銷管等相關事宜」等語，亦足證明原告和倫碩公司間為代工行為屬實。
⒍而依民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條規定：
「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，於交貨之次日起三年內轉借、出租、轉售．．．應向稅捐機關補繳已抵減之所得稅款．．．」，至於「代工」則不包含在內，今原告之行為既是「代工」，自非民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條所示應追繳抵減所得稅之對象。被告誤原告與倫碩公司之「代工」契約為「租賃」或「轉借」行為，並據此核定原告追繳稅款，顯有誤認事實致法規適用錯誤之情形，應予撤銷。
乙、被告答辯之理由：⒈原告將其所有之機器、汽車、員工、土地及廠房出租，供其關係企業倫碩公司
使用，並明定使用期間、計費方式，有雙方租賃契約書可稽，故其所購買本得依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法（現更名為「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，但規範之內容仍然相同）第八條第一項第二款規定申請抵減所得稅之設備，因自八十九年七月一日起已非供其生產本身之產品，而係轉借予關係企業使用，自應補繳已抵減之所得稅款。原告雖主張機器設備皆存於工廠內，由其員工作為代工之用，實質上係為加工之性質云云，然既為代工，又另訂立租賃契約，已與經驗法則有違；抑且，依原告生產紀錄所示，其自八十九年七月一日起即無從事生產，又如何代工﹖是原告上述主張，僅係為掩飾其投資抵減機器設備已轉借之事實，被告依前揭規定，追繳八十七年度原核定投資抵減稅額五四○、六八九元，並無不合，原告所訴核不足採。
⒉原告雖一再主張解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，惟查探
求當事人真意係在當事人意思不明，確有爭議時始應參酌其他證據資料為其判斷之依據，對於意思表示明確之法律關係若再以其他理由推翻業經成立之法律關係，係曲解意思表示之原意，而非探求真意。原告資本總額達一億四仟餘萬元，而倫碩公司資本總額亦達一億一仟餘萬元，均非屬小型企業，且其營利事業所得稅結算申報均委託會計師查核簽證，對於「代工」與「租賃」兩項顯不相同之名詞應不致混淆誤用。況原告與倫碩公司於八十九年五月間訂立租賃契約書中對於租借項目、使用期間、租借費用之計算、借貸使用期間修繕費之負擔（由倫碩公司負擔）及借用期間屆滿借用物之返還等有詳細約定，均足證系爭契約之法律關係確為租賃，原告僅以依該契約之第三條約定：「租借費用：
以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.057開立發票向乙方收取勞務費用」即解釋為原告與倫碩公司所簽訂之契約真意是「代工」，而非租賃契約，自有未洽。又依該租賃契約書第一條約定，原告將其所有之機器、員工及廠房等全部出租與倫碩公司，則原告已無機器設備及人員，如何幫人代工？再者，法律行為違反強制或禁止之規定者無效，故契約當事人雙方約定租借費用之給付，除其他法令別有禁止之規定外，自非法所不許，原告竟將此作為該契約非屬租賃之佐證，實無足採信。
⒊又原告主張倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書中無薪資、直接人
工、間接人工等費用，並以倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報亦經被告核定，足證原告與倫碩公司間是代工契約，而非租賃契約，並提示原告與倫碩公司八十九年十月一日所訂立之代工契約佐證。查，依原告與倫碩公司所訂立之租賃契約書第一條：「租借項目：機器、汽車、員工、土地廠房，如甲方之各基本資料明細（如，財產目錄；員工名冊；土地廠房座落於：高雄縣永安鄉永○○○區○○○路○○號．．．）」原告既是將其所有機器、員工及廠房等均一併出租予倫碩公司，則倫碩公司支付租金自無薪資、直接人工、間接人工等費用。次按，「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。．．」「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查百分之十。但左列案件必須抽查：．．六、其他經財政部或稽徵機關首長指定應予抽查者。」營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款、第四條第一款前段分別定有明文。本件原告與倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報均屬會計師查核簽證申報案件，原則上僅經書面審核核定，因列為關係企業選查案件，被告乃依上開規定加以抽查，而發現原告於八十九年七月一日起將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業倫碩公司，乃依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條規定，就原告八十六年七月一日以後購置之機器否准其申請抵減稅額，並更正八十
六、八十七、八十八年度投資抵減稅額。至其八十七年度之結算申報案件，因係採書面審核核定，而未加以抽查，並非因此即認定原告與倫碩公司營利事業所得稅結算申報無誤。原告上開主張，顯有誤會。
⒋原告一再主張因契約用語誤載，並提示原告與倫碩公司八十九年十月一日所訂
立之代工契約，佐證其雙方所訂立之契約為「代工契約」，而非「租賃契約」。惟依原告所提示與倫碩公司於八十九年十月一日所訂立之代工契約，更足證其於同年五月間所訂立之契約為「租賃契約」，而非用語誤載。蓋對照二份契約書，不單僅契約名稱不同，合約內容亦明顯不同，如標的：租賃契約為租借項目、代工契約為代工項目，費用：租賃契約為租借費用、代工契約為代工費用，修繕費之負擔：租賃契約為由借用人負擔、代工契約為由代工人負擔，標的之返還：租賃契約為借用期間屆滿負返還義務、代工契約無約定，諸此情形，更可證明原告充分了解代工與租賃二名詞之區別，原告之主張，顯不足採。
理 由
一、按「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。．．．一、．．．二、於交貨之次日起三年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」為行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款前段所明定。
二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額六二一、六一九元，經被告核定准予抵減稅額五四○、六八九元在案。嗣被告查獲原告於八十九年七月一日起將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業倫碩公司，並取具租賃契約書附案佐證，認原告將原准予抵減稅額五四○、六八九元之投資抵減設備，於交貨之次日起三年內出租予第三人，乃依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款前段規定，變更核定投資抵減稅額為○元，並向原告追繳上開抵減稅額，此有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、八十七年度促進產業升級條例減免稅額通報單、投資設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表、財政部台灣南區國稅局八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、租賃契約書等附於原處分卷內可稽，經核並無不合。
三、原告雖主張其於八十八年底發生財務危機後，於八十九年即改變經營模式為代工，適逢倫碩公司進入市場，為求儘速占有市場，故委託原告代工，雙方因而簽訂契約，由原告提供代工之勞務，從而原告和倫碩公司所簽訂之契約，其真意應是「代工」契約，而非租賃契約云云。惟查，依原告所提出其與倫碩公司於八十九年五月間所簽訂之「租賃契約書」，即明確表明立契約之出租人為原告（甲方），另承租人為倫碩公司（乙方），並稱：茲應乙方生產須求向甲方租借下列物品，經雙方協議條款如下，共資遵守：．．．．等語，由此文義觀之，原告為因應倫碩公司生產之需要，應是將其公司之物品「租借」予倫碩公司使用，而非以自己之工廠設備為倫碩公司提供勞務之「代工」行為，甚為明確。再者，如依契約書之內容觀之，雙方約定之契約條文共九條，其中第一條約定：「租借項目：機器、汽車、員工、土地廠房，如甲方之各基本資料明細（如，財產目錄；員工名冊；土地廠房座落於：高雄縣永安鄉永○○○區○○○路○○號．．．）」、第二條約定：「使用期間：．．．」、第三條約定：「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。」、第四條約定：「本借用物在借貸期間修繕保養概歸乙方負責。」、第五條約定：「乙方對借用物之使用而不得為此外之使用又未經甲方之同意不得允許第三人使用借用物。倘乙方違背前項約定時甲方則得終止契約。」、第六條約定：「乙方受領交付借用物時起應以善良管理人之注意保管借用物管理不善，致遭受損毀或滅失時應負擔損害賠償責任。」、第七條約定：「借用期間屆滿或終止時乙方應將借用物返還甲方收回。」、第八條約定：「乙方應對使用標的物負連帶負其責任。」、第九條約定：「本契約一式二份甲乙各執一份為憑。」準此，在上揭各條文中，除第九條外，舉凡對於租借項目、使用期間、租借費用之計算、借貸使用期間修繕費之負擔（由倫碩公司負擔）、借用期間屆滿借用物之返還及危險負擔等諸項，均有詳細約定，在在足以證明原告係將其機器、廠房及員工等提供予倫碩公司使用，並由倫碩公司自行支配，而倫碩公司則因此而負擔使用之對價及損害賠償之責任，核其行為，應屬租賃之行為（民法第四百二十一條第一項參照），自無庸置疑。雖然，上揭契約條文中，或使用「租賃」、或使用「租借」、或使用「借用物」、或使用「借用期間」及「使用期間」等，前後不一，致難免發生系爭契約究為「租賃契約」﹖抑為「使用借貸」之疑惑，惟租賃與使用借貸，雖同為當事人約定一方以物交付他方使用，但二者性質迥不相同。其區別主要在於使用人是否支付代價予交付人。申言之，租賃為有償契約，而使用借貸則為無償契約，故如將物交由他人使用，而有收取對價者，不論其名稱如何，以及契約所用之文字如何，自係租賃契約而非使用借貸契約。經查，本件系爭租賃契約第三條既有「租借費用」之約定，而原告亦承認倫碩公司與原告間雙方的往來單據憑證確有「加工費用」與「勞務費用」之支付，是縱稱原告與倫碩公司簽訂之租賃契約書，其契約中誤用「租借項目」、「使用期間」、「租借費用」、「借用期間」及「借用物」等詞句，亦不影響系爭契約為「租賃契約」之本質。故被告指稱原告將適用投資抵減稅額之機器設備租與倫碩公司使用，洵非無據。從而原告主張其與倫碩公司所簽訂之契約，應是「代工契約」，而非「租賃契約」云云，委無足採。
四、又原告雖一再主張解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準。蓋由原告帳列支付之情形觀之，原告開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」，足證雙方所訂合約確為「代工」契約，而非「租賃」或「轉借」契約云云。惟查，探求當事人真意係在當事人意思不明，確有爭議時始應參酌其他證據資料為其判斷之依據。故對於意思表示明確之法律關係，自無需再假探求真意之名，而曲解契約雙方當事人意思表示之原意。本件原告與倫碩公司於八十九年五月間所簽訂之契約書，不惟名稱已書寫為「租賃契約書」，且契約之內容，亦分別就租賃之客體、期間、費用及返還等事項，詳細規定於各條文中，則渠等就系爭契約為租賃契約乙事，應無意思不明之情形。再者，原告與倫碩公司資本總額均達一億元以上，均非屬小型企業，且其營利事業所得稅結算申報均委託會計師查核簽證，對於「代工」與「租賃」兩項顯不相同之名詞，應不致混淆誤用。原告主張系爭契約書雖書寫為「租賃契約書」，實因用語錯誤所致云云，殊難採信。從而原告雖嗣後再補提其與倫碩公司於八十九年十月一日另行訂立之「代工契約書」乙份，亦無非係事後彌縫之行為，並不足採。至原告另主張其於八十九年間開給倫碩公司之發票係載明「加工費用」與「勞務費用」，若系爭契約是租賃行為，則上述發票應開立為「租賃費用」，而非「加工費用」與「勞務費用」，事證明確，足以證明原告和倫碩公司間為代工行為，並非租賃行為云云，並舉出發票影本四紙為證。惟原告提出其於八十九年間開給倫碩公司之發票，其上之品名雖記載為「加工費用」與「勞務費用」，然倫碩公司之所以如此記載，乃係依系爭契約第三條之約定「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。」為之，是上開二項費用乃是倫碩公司向原告租用機器、廠房及員工等所支付之對價，要不能因此而遽謂系爭契約即屬「代工契約」，原告是項主張，亦不足採。從而被告就原准予原告抵減稅額五四○、六八九元之投資抵減設備，認其於交貨之次日起三年內出租予他人，變更核定投資抵減稅額為○元，並向原告追繳上開抵減稅額，依法洵無不合。
五、末查，「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，業經行政院於八十九年七月十二日以台八十九財字第二○九五一號令修正為「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，二者之第八條第一項第二款規定並無二致。又依九十一年四月二十四日條正前「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第十條規定：「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術，申請抵減所得稅，適用訂購當時之規定；其於八十九年一月一日起至八十九年七月十三日之期間內訂購者，適用八十九年七月十二日修正之規定。」經查，本件原告租賃予倫碩公司之機器設備，係於八十九年一月一日之前訂購，此為兩造所不爭執，故該機器設備得否抵減所得稅額自應適用「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」之規定，併此說明。
六、綜上所述，原告上開主張，均無理由。被告以原告將原申報抵減稅額五四○、六八九元之投資抵減設備，認其於交貨之次日起三年內出租予他人，乃依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款前段規定，變更核定投資抵減稅額為○元，並向原告追繳上開抵減稅額，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
法院書記官 藍慶道