高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一四九號
原 告 甲○○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第０八九００五七七０一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告與其配偶易正智均為高福證券股份有限公司（以下簡稱高福證券公司）之股東，該公司於民國（下同）八十七年一月三十一日辦理解散清算，原告及其配偶分別獲配清算淨值超過股本之盈餘新台幣（下同）一、三一０、四五０元及四、一七七、六００元，而於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，將所獲配之清算淨值（含股本及盈餘部分）五、九九七、六三０元及一九、０九七、六００元列報為其他收入，並申報減除投資金額為必要成本費用六、一七五、二五二元及二０、六０三、二００元後，申報其他所得均為零元，被告以渠等所獲配清算所得其中股本部分不在課稅之列，超過股本之盈餘部分，核屬為營利所得，且不得減除必要成本費用，併課綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前提出書狀聲明求為判決：訴願決定及原處分關於本稅部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其前提出書狀主張之理由：
一、高福證券公司所分配予股東者係於清算後，應屬賸餘財產之變價而非盈餘：按盈餘之分派與賸餘財產之分派分別規定於公司法第一百八十四條第一項及第三百三十條，且股東之盈餘分派請求權及賸剩財產分派請求權，前者發生於公司清算前，後者發生於公司清算後，時間點不同、法律依據不同，訴訟標的亦不同。系爭事實中高福證券公司於清算後所分配予股東之現金，為出讓營業權及全部資產所得代價於清償債務後所賸餘，且僅係將賸餘財產變價為現金所得，此經被告認定後其仍將股東之盈餘分派請求權及賸餘財產分派請求權混為一談，忽視股東分派權利發生係在清算後，應屬賸餘財產分派，卻逕自認定賸餘財產仍應區分為股本及盈餘二細項，認事用法自有誤會。
二、賸餘財產之分配方式，應直接將賸餘之財產按各股東股份比例分派；並非先返還各股東股本後，再依投資比例發放扣除股本後之其他賸餘財產，被告所稱賸餘財產之分配方式於法並無依據：
查原告及其配偶易正智均為高福證券公司之股東，而高福證券公司因出讓營業權及全部資產予復華綜合證券股份有限公司（以下簡稱復華證券公司），而解散辦理清算，因而法人人格消滅，並非二家公司合併，亦為被告所認定，合先敘明。按公司法第三百三十條前段規定：「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分派。」即係將賸餘之財產依各股東之股份比例「直接」分配予股東，並無法令規定需先退還股本，再將扣除股本後之賸餘財產分派予各股東，其分派項目單一，被告強將賸餘財產分派強行區分為二項目，未經法律授權，被告逕為擴張解釋已違反租稅法律主義。故高福證券公司於清算後發放予股東之十二．八元，雖分三次發放，其性質均屬賸餘財產之分派，並無股本、盈餘之區分。
三、「公司組織之營利事業辦理清算及分配賸餘財產課稅辦法」（以下稱系爭辦法）亦未經法律授權，違反租稅法律主義，鈞院並不受其效力所拘束：
租稅法律主義為憲法第十九條所明定，人民僅依法律所定之納稅稅目、稅率、納稅方法而負納稅義務。又公司股東之營利所得僅限於其所分配之股利，所得稅法第十四條第一項第一類所明定。查系爭辦法僅係職權命令並非法規命令，其未經任何法律授權且明定其範圍，顯違租稅法律主義，應屬違法而無效。查被告主張引用財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三０五三三號函，認為系爭事實應選用系爭辦法課稅，其主張自不可採。鈞院依司法院釋字第一三七號、第二一六號解釋亦不受其拘束。
四、因賸餘財產分派之所得屬於所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，自得以扣除必要成本後之餘額為所得額：
按個人之綜合所得分類依前開法律第一項共分九類，前八類為列舉規定，第九類為前八類以外之概括規定。查賸餘財產分派之所得，如前所述並非第一類之營利所得，其亦不符合第二類至第八類列舉之分類，故屬於第九類之其他所得，自屬當然。依同法第九類所得規定，該收入得以其收入額減除成本之必要費用後之餘額為所得額。故高福證券公司所分配予原告之其配偶易正智之賸剩財產依法自得減除必要成本費用後，申報所得額。
乙、被告主張之理由：
一、按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：．．．（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」復為財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三０五三三號函所明釋。
二、查原告及其配偶易正智均為高福證券公司之股東，而高福證券公司因出讓營業權及全部資產予復華證券公司而解散辦理清算，並經該公司股東臨時會決議以八十七年一月三十一日為解散基準日，除報經財政部證券暨期貨管理委員會核准營業至八十七年一月三十一日外，並獲經濟部八十七年二月二十四日經（八七）商字第一０三０六八號函核准解散，原清算期限為八十七年七月三十一日，嗣經臺灣高雄地方法院核准延展至九十一年一月三十一日，惟該公司則提前於九十年十二月二十日完成清算，九十一年一月八日向被告辦理清算所得申報在案。又高福證券公司辦理解散清算，除退還各股東股本每股十元外，並於本年度按各股東投資比例以每股盈餘二．八元分派剩餘財產（不含股本），原告及其配偶易正智清算時各持有股份四六八、０一八股及一、四九二、０００股，故分別獲配盈餘一、三一０、四五０元及四、一七七、六００元，是被告將上述原告及配偶易正智之分派剩餘財產超過股本部分一、三一０、四五０元及四、一七七、六００元歸課營利所得，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。
三、原告雖一再主張因高福證券公司與復華證券公司合併，而由復華證券公司出資，並以高福證券公司之淨值向高福證券公司全體股東購買其持有公司之股票，是本件乃高福證券公司全體股東出售股票之證券交易行為，而非公司之營業行為，被告如何能將該股票出售所得列為公司盈餘而對股東課稅云云。惟按公司法第二十四條之規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」經查，高福證券公司經股東會決議出讓營業權及全部資產予復華證券公司，而於八十七年一月三十一日辦理解散清算，而其清算所得申報，則係由會計師查核簽證。茲依據簽證之會計師吳健源於向被告提出之營利事業所得稅清算申報查核報告書中，已詳細說明高福證券公司以八十七年一月三十一日為解散基準日，業獲經濟部核准解散在案。有關公司清算申報案件業經會計師依照財政部頒訂之「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」及其他必要之查核程序，予以查核竣事。其次，觀諸高福證券公司於辦理解散清算後，清算人易正智於八十九年三月三十日函覆被告之書函中亦稱：「．．．說明：．．．二、本公司於八十七年一月三十一日營業讓與復華綜合證券股份有限公司，並辦理解散及清算發放股東金額，共分三期，第一、二期退還股本，計每股十元，第三期發放淨值超過股票面額之盈餘計每股二．八元，並依規定辦理申報。」等語，凡此諸情，均足證明高福證券公司出讓營業權及全部資產予復華證券公司，係經股東會議決解散而進行清算，始消滅其法人人格，而非因逕為合併而解散，從而高福證券公司發放予股東之金額，除退還各股東每股十元之股本外，並按股東投資比例以每股二．八元分派予各股東，即屬盈餘分配，而為股東之營利所得，是原告以該項所得為高福證券公司股東出售股票之證券交易行為云云，自有誤解，併予辯明。
理 由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條，準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
一、按公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘為營利所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又解散之公司依公司法第三百三十條規定，於清償債務後，按股東股份比例分派賸餘財產時，其超過原出資額部分應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理；股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派賸餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之（最高行政法院即前行政法院八十六年度判字第二八九九號判決參照）。又「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：．．．㈡股東取得賸餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派賸餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。．．．」復為財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三０五三三號函釋在案。
二、本件原告與其配偶易正智均為高福證券公司之股東，該公司於八十七年一月三十一日辦理解散清算，原告及其配偶分別獲配清算淨值超過股本之盈餘一、三一０、四五０元及四、一七七、六００元，而於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，將所獲配之清算淨值（含股本及盈餘部分）五、九九七、六三０元及一九、０九七、六００元列報為其他收入，並申報減除投資金額為必要成本費用六、一
七五、二五二元及二０、六０三、二００元後，申報其他所得均為零元，被告以渠等所獲配清算所得其中股本部分不在課稅之列，超過股本之盈餘部分，核屬為營利所得，且不得減除必要成本費用，併課綜合所得稅等情，此有被告綜合所得稅核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以高福證券公司所分配予股東者係於清算後，應屬賸餘財產之變價而非盈餘，賸餘財產之分配方式，應直接將賸餘之財產按各股東股份比例分派，並非先返還各股東股本後，再依投資比例發放扣除股本後之其他賸餘財產，被告所稱賸餘財產之分配方式於法並無依據。又「公司組織之營利事業辦理清算及分配賸餘財產課稅辦法」亦未經法律授權，違反租稅法律主義，法院並不受其效力所拘束，因賸餘財產分派之所得屬於所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，自得以扣除必要成本後之餘額為所得額等語，資為爭執。
三、經查，原告及其配偶易正智為高福證券公司之股東，茲因該公司出讓營業權及全部資產予復華證券公司而解散辦理清算，並經該公司股東臨時會決議以八十七年一月三十一日為解散基準日，除報經財政部證券暨期貨管理委員會核准營業至八十七年一月三十一日外，並獲經濟部八十七年二月二十四日經（八七）商字第一０三０六八號函核准解散，原清算期限為八十七年七月三十一日。嗣經臺灣高雄地方法院核准延展至九十一年一月三十一日，惟該公司則提前於九十年十二月二十日完成清算，九十一年一月八日向被告辦理清算所得申報在案。又高福證券公司辦理解散清算，除退還各股東股本每股十元外，並於八十七年度按各股東投資比例以每股二．八元發放淨值超過股本之盈餘，而原告持有股份四六八、０一八股，分配盈餘一、三一０、四五０元；另原告配偶易正智持有股份一、四九二、０００股，分配盈餘四、一七七、六００元等情，此有財政部證券暨期貨管理委員會八十六年十二月二十九日（八六）台財證（二）第九三一七七號函、高福證券公司營利事業清算所得查核簽證申報暨會計師查核報告書影本、高福證券公司八十九年三月三十日函、高福證券公司股金發放明細表、股款發放收據及免扣繳憑單等附原處分卷可稽，洵堪認定。揆諸前揭法律規定及說明，被告據以歸課原告及其配偶之營利所得，依法並無不合。
四、次按公司法第二十四條之規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」查，高福證券公司經股東會決議出讓營業權及全部資產予復華證券公司，而於八十七年一月三十一日辦理解散清算，而其清算所得申報，則係由會計師查核簽證。茲依據簽證之會計師吳健源於向被告提出之營利事業所得稅清算申報查核報告書中，已詳細說明高福證券公司以八十七年一月三十一日為解散基準日，業獲經濟部核准解散在案。有關公司清算申報案件業經會計師依照財政部頒訂之「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」及其他必要之查核程序，予以查核竣事，亦有該報告書在卷可參。其次，觀諸高福證券公司於辦理解散清算後，清算人易正智於八十九年三月三十日函覆被告之書函中亦稱：「．．．說明：．．．二、本公司於八十七年一月三十一日營業讓與復華綜合證券股份有限公司，並辦理解散及清算發放股東金額，共分三期，第一、二期退還股本，計每股十元，第三期發放淨值超過股票面額之盈餘計每股二．八元，並依規定辦理申報。」等語，凡此諸情，均足證明高福證券公司出讓營業權及全部資產予復華證券公司，係經股東會議決解散而進行清算，始消滅其法人人格，而非因逕為合併而解散。從而，高福證券公司發放予股東之金額，除退還各股東每股十元之股本外，並按股東投資比例以每股二．八元分派予各股東，即屬盈餘分配，而為股東之營利所得。則被告依原告於清算時持有股份四六八、０一八股，獲配盈餘一、三一０、四五０元；其配偶易正智持有股份一、四九二、０００股，獲配盈餘四、一七
七、六００元，併課其綜合所得稅，即屬有據。
五、原告雖主張：被告所引財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三０五三三號函所示「公司組織之營利事業辦理清算及分配賸餘財產課稅辦法」，未經法律授權，違反租稅法律主義，法院並不受其效力所拘束，因賸餘財產分派之所得屬於所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，自得以扣除必要成本後之餘額為所得額等語。惟查，上開財政部函釋係針對法律條文之詮釋，或法律規定未詳盡而予闡明所為之解釋。而高福證券公司將八十七年間清算時應分派之賸餘財產，已扣除原出資額（即股本），依其所得歸類為各股東當年度營利所得，而各股東就此部分於計算所得額時，亦已扣除其原出資額（即成本）部分，自無再扣除必要成本之理，否則豈不造成重復扣除之問題，是上開財政部函釋及課稅辦法並未擴張解釋。原告指該財政部函釋及課稅辦法違憲，及賸餘財產分派之所得屬於所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，自得以扣除必要成本後之餘額為所得額云云，核無足採。
六、綜上所述，本件高福證券公司按股東投資比例，以每股二．八元發放淨值超過股本之盈餘，既屬盈餘分配，則被告以原告及其配偶前述所得為營利所得，且不得減除必要成本費用，乃分別核定其營利所得為一、三一０、四五０元及四、一七
七、六００元，併課綜合所得稅，洵無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。從而，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於本稅部分，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十四 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十四 日
法院書記官 蔡玫芳