高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一五二號
原 告 甲○○訴訟代理人 蔡錫欽 律師複 代理人 丙○○ 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十日台財訴字第０九０００六五四三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父陳輝樹於民國（下同）八十三年十二月二十二日死亡，被告於查核其遺產稅時，查獲其生前曾將款項存入原告帳戶，及將出售坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地價款新台幣（下同）一一四、四三八、０三八元，於死亡前陸續存入其子陳光雄、陳光亮、甲○○、陳光建、女謝陳月、陳金梅、孫陳詩俊及媳婦陳葉麗華等人金融機構帳戶合計七０、九一七、二九０元，涉有以自己之財產無償給予他人之情事，乃核定贈與總額七０、九一七、二九０元，並加計同年度陳輝樹代償原告及陳宋阿香之債務計二０、０００、０００元部分之贈與額，核定八十三年度贈與總額為九０、九一七、二九０元，因贈與人已經死亡，乃向原告等發單補徵贈與稅。原告不服，除就陳輝樹代償原告及陳宋阿香之債務計二
０、０００、０００元部分，另案提起行政救濟外（經被告重核予以追減贈與總額二０、０００、０００元），並就其餘部分申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部八十九年十一月十日台財訴字第０八九一三五八三０四號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核結果贈與總額追減五、六
九七、四００元，原告仍不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、訴外人莊南詠（即被告稱向陳輝樹買土地之地主）於八十三年十月十四日，開立二張支票面額合計五０、四三八、０三八元，轉存入陳光雄高雄市農會營北辦事處之一一七０─九號帳戶，陳光雄再於八十三年十月十五日至二十六日分別開立支票十張合計金額四八、三九八、五００元存入下列七人帳戶（包括甲○○一三、九四九、五００元、陳光亮七、九四九、五００元、陳金梅五、０００、０００元、謝陳月一０、０００、０００元、陳光建八、一九九、五００元、陳詩俊
三、０００、０００元、陳葉麗華三００、０００元）其差額二、０三九、五三八元被告認係陳光雄自行提用，而核課陳輝樹贈與陳光雄五０、四三八、０三八元（註：因甲○○此部份已追減二、七一八、一四八元，故此部份系爭金額為四
七、七一九、八九０元）謹詳述如下。（一）陳輝樹創設神壇，其開銷多由甲○○等人以民間互助會支應，故陳輝樹售地款，係償還甲○○等人之代墊款。（二）陳輝樹有子女、孫、媳多人，該五０、四三八、０三八元，由子女取得之金額並不平均，另亦給予孫子陳詩俊、兒媳陳葉麗華，可見其並非贈與。（三）又訴外人陳詩聘於八十三年二月十六日解約定存四、０００、０００元，借予陳輝樹，後由甲○○清償該債務，應自贈與中扣除。（四）依財政部八十九年十一月十日訴願決定：依後附資料，陳輝樹與訴願人資金往來情形頻繁，尚非屬單純一方挹注他方而他方受領之情形，此有訴願人提示五十餘筆債務明細表等資料可稽，至於八十三年十月二十六日開具支票三００、０００元（帳號三四六─六，票據號碼：二三０七八三號）予四媳陳葉麗華乙節，既由陳光雄開立支票，自應詳實調查。（五）系爭核課四八、三九八、五００元贈與額，係由陳光雄於八十三年十月十五日至二十六日分別開立支票十張存入甲○○等七人帳戶，支票既係由陳光雄開立，由甲○○等七人兌領，其贈與人應為陳光雄，受贈人為甲○○等七人，與陳輝樹無關，更與原告（繼承人）無關，原核定以陳輝樹為贈與人並對原告課稅，是為核課錯誤。
二、陳輝樹於八十三年八月二十四日提領現金二、０００、０００元轉存子陳光亮之高雄市農會帳戶乙節，查陳輝樹將現金轉存兒子帳戶，其係陳輝樹生前個人之行為，繼承人等並不知悉，且其獲益者非繼承人，而要繼承人來負責繳納贈與稅，是不合情與理；又依遺產及贈與稅法之條文，並無贈與稅之納稅義務人改課繼承人之規定。陳輝樹於八十三年十月十四日自高雄市農會提領現金七、五００、０００元，另陳光雄於同日於高雄市農會存入現金七、五００、０００元，該二筆
七、五００、０００元是為巧合，此於復查時已說明，陳光雄存入之現金七、五
００、０００元，其係訴外人陳雲龍之還款，雖與陳輝樹同日領款同時辦理，但被告並不能證明係同一筆金額，故不能核課贈與稅。
三、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第七條第一項所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」民法第一千一百四十八條復定有明文。依上揭遺產及贈與稅法第七條第一項規定贈與稅之納稅義務人，明定為贈與人，例外情況為受贈人，公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。
四、另行為時遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。至於財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，‧‧‧。」超越行為時遺產及贈與稅法第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有抵觸。經查，最高行政法院九十一年度判字第一五五八、二一九七號判決亦持上述觀點，另鈞院九十一年度訴字第二九七、三三０號判決亦持相同看法。綜上所述，原告之被繼承人陳輝樹生前（八十三年度）雖涉有前開視為贈與情事，然既屬陳輝樹死亡前三年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定本應視為陳輝樹之遺產，併入遺產總額，課徵原告遺產稅始為正辦，被告捨此不為，竟將之核定為陳輝樹八十三年度贈與總額，並課徵贈與稅；並因陳輝樹死亡，改向繼承人即原告發單命其繳納，即非適法。依行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項及第十五條規定，被繼承人死亡前三年內贈與相關繼承人之財產，應視為被繼承人之遺產併入遺產課稅，並未規定應以繼承人為納稅義務人課徵贈與稅，故財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋「應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」乙節，已超越第十五條規定範圍，及不符合第十一條第二項規定意旨，顯然以行政函釋代替租稅法律，故經最高行政法院數度判決，應不予適用。
五、另依被告提示之「核課陳輝樹贈與稅明細表」本件系爭核課之贈與總額為六五、
二一九、八九０元，與原告於九十二年一月三十日之行政訴訟狀所列金額相同，故謹就被告之明細表加以說明如下：編號一、存入甲○○帳戶三、三三七、九五二元乙節，前經被告查明計有黃玉桃、陳光龍、鍾國棟等三人確有貸款二、三五
八、七００元予被繼承人之情事而予追減。編號二、存入甲○○帳戶八、０００、０００元乙節，經被告查明有李湯月娥貸款一、六九七、四００元予被繼承人，而由甲○○開立支票代償之情事，另有甲○○代償被繼承人債務四、０００、０００元而予追減計五、六九七、四００元。編號三及四、被繼承人代償甲○○債務二０、０００、０００元，而甲○○亦代償被繼承人債務二０、０００、０００元，二者相抵，全數追減。編號五、存入甲○○帳戶二、０００、０００元乙節，是為屬實。綜上，上揭重核追減金額計二八、０五六、一００元，而核課資金流向甲○○部分計五、二八一、八五二元，可知甲○○之資金平常即與被繼承人有往來，並非單純的一方挹注而他方受領情形，即無贈與之情事。
六、本件如核課贈與稅是為合法，應僅有編號六，存入陳光亮帳戶的二、０００、０００元。編號七、存入陳光雄帳戶七、五００、０００元乙節，查被繼承人陳輝樹於八十三年十月十四日自高雄市農會提領現金七、五００、０００元，另陳光雄於同日在高雄市農會存入現金七、五００、０００元，該二筆七、五００、０００元是為巧合，此於復查時已說明，陳光雄存入之現金七、五００、０００元，其係訴外人陳雲龍之還款，雖與陳輝樹同日領款同時辦理，查其款項係分別存入及領取，且被告亦不能證明其係同一筆金額，故不能核課贈與稅。編號八至十五為收取土地尾款計五０、四三八、０三八元，係由土地買受人代表莊南詠開立二張支票存入陳光雄帳戶，再由陳光雄陸續轉帳至親屬帳戶，查此並非贈與，縱為贈與，贈與人應為陳光雄，受贈人應為拿到款項之親屬，納稅義務人非繼承人，謹陳述如下：（一）原告於復查時即已主張係家屬間合資購買土地，而以被繼承人陳輝樹為代表登記為所有權人，故出售土地由陳輝樹具名簽約，收取土地尾款分配出資及盈餘時，先轉入陳光雄帳戶，再由陳光雄結算各人應分配款，開立支票分別存入出資人之銀行帳戶。（二）查被繼承人陳輝樹有四男二女，如要贈與，兒女間所拿金額應不會相差太多，而查出售系爭土地，金額拿得最多者為甲○○，計四七、二八七、四五二元；長女謝陳月分得一０、０００、０００元，而次女陳金梅分得五、０００、０００元分配不成比例；另亦有四媳陳葉麗華分得三００、０００元，孫子陳詩俊分得三、０００、０００元，其分配並不均等。（三）依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，改以受贈人為納稅義務人，本件贈與人為陳光雄，納稅義務人應為陳光雄。
乙、被告主張之理由：
一、贈與人陳輝樹於八十三年十二月二十二日死亡，被告於查核其遺產稅時，查獲其曾於（一）八十三年三月十一日自高雄市農會貸款二四、０００、０００元，將其中三、三三七、九五二元存入該行甲○○帳戶。（二）七月二十三日收受土地款三二、０００、０００元，將其中八、０００、０００元存入甲○○高雄市農會帳戶。（三）八月二十二日收受土地款三二、０００、０００元，分別於八月二十四日代償甲○○高雄市農會貸款一二、０００、０００元。（四）代償媳陳宋阿香高雄市農會貸款八、０００、０００元。（五）存入甲○○高雄市農會帳戶二、０００、０００元。（六）存入陳光亮高雄市農會新莊辦事處帳戶二、０
００、０００元。（七）十月十四日存入陳光雄高雄市農會營北辦事處帳戶七、五００、０００元。另查得土地買受人代表莊南詠於八十三年十月十四日開立兩張支票金額分別為二五、０００、０００元及二五、四三八、０三八元存入陳光雄高雄市農會營北辦事處帳戶，隨即於十月十五日至十月二十六日之間由陳光雄開立支票分別存入贈與人陳輝樹之子、女、孫及媳帳戶：（八）甲○○一三、九
四九、五００元。（九）陳光亮七、九四九、五００元。（十）陳金梅五、００
０、０００元。（十一）謝陳月一０、０００、０００元。（十二）陳光建八、
一九九、五００元。（十三）陳詩俊三、０００、０００元。（十四）陳葉麗華三００、０００元。（十五）餘二、０三九、五三八元由陳光雄自用。乃認定係贈與人陳輝樹對上述人之贈與，計核課贈與總額九三、二七五、九九０元（一至十五之總合）。經被告於原查時就原告所提示之債權人資料抽查結果，有吳黃玉桃、陳光龍及鍾國棟等三人確有貸款予陳輝樹之情事，乃以更正程序減少贈與總額二、三五八、七００元，至於（三）代償甲○○貸款一二、０００、０００元及（四）代償媳陳宋阿香貸款八、０００、０００元部分，因另案訴願撤銷原核定，業由被告於八十九年十一月六日以財高國稅法字第八九０五七三二九號重核決定查明甲○○確曾代償陳輝樹債務二四、０００、０００元，因而追減贈與總額二０、０００、０００元在案，惟既查得甲○○代償陳輝樹債務之金額為二四、０００、０００元，尚少於原核定贈與甲○○之金額三六、九二八、七五二元，則原核定金額中顯有四、０００、０００元係陳輝樹償還債務之金額。次按被告原查核時曾查訪債權人李中泰之妻李湯月娥表示確曾借款與陳輝樹，由甲○○開立兩張支票總計一、六九七、四００元償還，以上兩項合計五、六九七、四００元，被告重核決定准自核定贈與總額中予以減除，故重核後本年度贈與總額為
六五、二一九、八九０元。
二、有關原告主張陳詩聘於八十三年二月十六日解約定存四、０００、０００元借予陳輝樹後，由甲○○清償該債務乙節，原告雖提供陳詩聘於八十三年二月十六日中途解約定期存款四、０００、０００元之影本，惟乏該資金借與陳輝樹之流程證明，又八十三年六月二十日甲○○與陳詩聘於高雄市農會營北辦事處雖有同額之款項領取與存入，亦無法證明該款項之進出與陳輝樹有何關聯，況上開主張與陳詩聘於八十五年十月一日在被告談話紀錄稱其係以定存單向高雄市第十信用合作社質借四百萬元後開支票借與陳輝樹，於陳輝樹死亡（八十三年十二月二十二日）後始向甲○○要回，並由甲○○開支票返還等語不符，所稱非屬贈與，核無足採。
三、陳光雄於八十三年二月十六日開具支票三００、０００元予四媳陳葉麗華部分，查系爭款項係陳輝樹售地款輾轉由陳光雄開立支票存入陳葉麗華帳戶，前已論述綦詳，不另贅言；原告雖一再執言是筆款項乃陳光雄競選里長經費未開銷餘款返還，惟卻迄未能提示陳光雄競選里長經費之捐贈收據或受捐贈名冊、資金流程等相關資料供核，且陳葉麗華收受三００、０００元支票，雖由陳光雄開具，實際上其資金來源係陳輝樹之售地款，陳光雄不過轉手而已，被告核課陳輝樹贈與稅，自屬有據，況未先行核課陳輝樹對陳光雄之贈與，已屬從寬之處分。至原告訴稱贈與人應為陳光雄乙節，查陳光雄開具支票之資金來源係陳輝樹之售地款，透過陳光雄另開支票分配予原告等人而已，被告核課陳輝雄贈與稅，於法有據，亦符合實質課稅原則，併此敘明。
四、又贈與人死亡而改以繼承人為納稅義務人部分，繼承人等既未依民法第一千一百五十六條或第一千一百七十四條之規定向法院呈報限定繼承或拋棄繼承，自應承受被繼承人財產上之一切權利義務。本件贈與人陳輝樹既已於八十三年十二月二十二日死亡，其應納未納之租稅債務責由繼承人等承受，依首揭函釋規定，核無不當。
五、有關代償媳陳宋阿香貸款八、０００、０００元部分，業由被告於八十九年十一月六日以財高國稅法字第八九０五七三二九號重核決定查明甲○○（註：陳宋阿香為甲○○之配偶）確曾代償陳輝樹債務二四、０００、０００元，因而將上開核定贈與額准予如數追減在案。另轉存入陳光亮高雄市農會新莊辦事處帳戶二、
０００、０００元部分，原告於九十年十一月三日訴願補充理由書第七點已聲明對此核課之贈與稅無意見，原告既並未於訴願階段對該部分表示異議逕行提起本訴訟，未履踐先行程序，參諸改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例意旨，原告逕提訴訟，即非法之所許，應請不予受理。
六、末據原告主張陳輝樹及陳光雄二人同時自高雄市農會提、存同額款項，純屬巧合，陳光雄存入之七、五００、０００元實係訴外人陳雲龍欠款之返還，非關陳輝樹之贈與云云。惟查，陳輝樹及陳光雄於系爭款項提、存，係同時由同一櫃員服務，足為同一筆款項進出之證明。而陳雲龍泛亞銀行000000000000帳戶，雖於八十三年十月五日提領現金三、七五０、０００元、十月六日提領現金三、０００、０００元、十月八日提領現金一００、０００元及九一一、０八四元，非惟領款日期與陳光雄存款日期不同，總數亦不相同，是原告主張陳雲龍之還款，應係湊合之遁詞，不足採據。
七、財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋「被繼承人死亡前三年（按：現行為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」即係依據法規範要件，本諸主管機關，依職權發布者，其中關於系爭贈與稅可能尚未繳納，但基於前述稽徵實務具體個案之各種可能情形暨租稅公平之考量，准予自遺產稅額扣抵，核與同法第十一條所定扣抵之目的及其精神無違；又贈與稅額不得再自遺產總額中扣除，則係相對地避免重複享受免徵（扣除額）稅負所必要，乃基於租稅公平原則，亦無違背法律情事，且亦無礙於行政作為之遂行。
八、原告另舉最高行政法院九十一年度判字第一五八八、二一九七號判決，未經核定為判例，鈞院九十一年度訴字第二九七、三三○號判決尚未確定，對本案並無拘束力，尚不得逕予援引比照。況該等判決所表示之法律見解，似有如下之不妥：遺產及贈與稅法第十五條，依其文義明顯表達所擬制者，係被繼承人死亡前二年內贈與之「財產」，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之「遺產」，並非死亡前二年內之「贈與」，視為被繼承人之「遺產」。蓋已贈與他人之「財產」擬制為「遺產」始為合理，始合乎擬制目的；若將「贈與」（係行為）擬制為「遺產」，顯然不合乎邏輯。上開四判決誤解係「贈與」擬制為「遺產」，而謂應課遺產稅，非課贈與稅等云，實待商榷。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項所明定。
二、本件被告於查核被繼承人陳輝樹之遺產稅時，查獲其生前曾將款項存入原告金融機構帳戶，及將出售坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地價款一一四、四三
八、０三八元，於死亡前陸續存入其子陳光雄、陳光亮、甲○○、陳光建、女謝陳月、陳金梅、孫陳詩俊及媳婦陳葉麗華等人金融機構帳戶合計七０、九一七、二九０元，乃核定贈與總額七０、九一七、二九０元，並加計同年度陳輝樹代償原告及陳宋阿香之債務計二０、０００、０００元部分之贈與額，核定八十三年度贈與總額為九０、九一七、二九０元，因贈與人已經死亡，乃向原告等發單補徵贈與稅。原告不服，經被告重核就陳輝樹代償原告及陳宋阿香之債務計二０、
０００、０００元部分，全數予以追減贈與額；另於八十三年三月十一日存入原告銀行帳戶三、三三七、九五二元部分，更正追減贈與額二、三五八、七００元；同年七月二十三日存入原告銀行帳戶八、０００、０００元部分，重核追減贈與額五、六九七、四００元，贈與總額核定為六五、二一九、八九０元等情，為兩造分別陳明在卷，復有被告重核決定書附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：被繼承人陳輝樹生前（八十三年度）雖涉有系爭視為贈與情事，然既屬陳輝樹死亡前三年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定本應視為陳輝樹之遺產，併入遺產總額，課徵原告遺產稅始為正辦，且為最高行政法院九十一年度判字第一五五八、二一九七號判決，及本院九十一年度訴字第二九七、三三０號判決亦持相同之見解，而被告竟將之核定為陳輝樹八十三年度贈與總額，並課徵贈與稅，並因陳輝樹死亡，改向繼承人即原告發單命其繳納，即非適法；且陳輝樹將現金或售地款項陸續存入其子陳光雄等人之帳戶，部分係償還代墊款項，非屬單純一方挹注他方，而由他方受領之情形，部分係家屬間合資購買土地，而以陳輝樹為代表登記為所有權人，故出售土地由陳輝樹具名簽約，收取土地尾款分配出資及盈餘時，先轉入陳光雄帳戶，再由陳光雄結算各人應分配款，開立支票分別存入出資人之銀行帳戶云云，資為論據。
三、經查，（一）原告之被繼承人陳輝樹於八十三年三月十一日向高雄市農會貸款二
四、０００、０００元，將其中三、三三七、九五二元存入該農會營北辦事處之原告帳戶。（二）同年七月二十三日陳輝樹收受土地價款三二、０００、０００元，將其中八、０００、０００元存入原告上開農會帳戶。（三）八十三年八月二十三日陳輝樹收受土地價款三二、０００、０００元，於同年月二十四日分別存入原告上開農會帳戶二、０００、０００元；存入陳光亮高雄市農會新庄辦事處帳戶二、０００、０００元等情，為兩造所不爭執，而上開第（一）項存入原告帳戶之金額，其中二、三五八、七００元非屬贈與，業經被告更正追減，尚餘
九七九、二五二元；第（二）項存入原告帳戶之金額，其中五、六九七、四００元非屬贈與，亦經被告重核追減，尚餘二、三０二、六００元部分，亦有被告贈與稅更正及註銷通知單、重核決定書附原處分卷足稽，洵堪認定。原告主張上開陳輝樹存入原告及陳光亮農會帳戶之金額，屬父子間資金之週轉關係，而非贈與云云。然查，除上開被告已追減之金額，原告已提出證據證明係償還原告代償其父陳輝樹之債務之款項屬實，其餘部分並無證據足資證明係陳輝樹欲償還原告及陳光亮之款項，是原告此部分之主張，尚難採信。
四、次查，八十三年十月十四日陳輝樹提領現金七、五００、０００元，同日存入其子陳光雄高雄市農會營北辦事處帳戶七、五００、０００元乙節，此有陳光雄活期儲蓄存款存款條（帳號一一七０─九）及陳輝樹活期儲蓄存款取款條（帳號三五四─二）等影本附原處分卷可參。且上開現金之提領及存入之金融機構，均為高雄市農會營北辦事處，提領及存入之日期均為八十三年十月十四日，辦理之櫃號及櫃員，均為一二一四號王文珍，其流水號碼分別為一０一三０及一０一三九號亦相近，顯見上開提領及存入現金之動作，應係緊接辦理，堪認係屬同一筆款項之轉帳。而原告主張上開二筆款項同日領取及存入，純屬巧合，陳光雄存入之現金七、五００、０００元，係訴外人陳雲龍之還款，雖與陳輝樹領款同時辦理，但被告並不能證明係同一筆金額，故不能核課贈與稅云云。惟查，原告所提出之陳雲龍泛亞商業銀行帳戶存摺影本，八十三年十月八日以前，固有提款之紀錄，然其提款日期及金額與陳光雄上開存款之日期及金額均不相符。再據陳雲龍所提出之證明書記載：「茲證明本人於八十二、八十三年間，確因資金周轉之需要，先後向陳光雄先生借款總計新台幣七百萬元整，該項借款於八十三年十月十三日前分次償清，相關之借據，在清償後已撕毀未予保存，致無法提供陳光雄先生作為其借貸事實之證明文件，．．．」亦有該證明書影本附原處分卷為憑。則陳雲龍在上開證明書內所載向陳光雄借貸之金額，與原告所述之金額亦不一致，且陳雲龍稱其向陳光雄之借款係分期償還，故亦不可能有一次七、五００、０００元之還款，是原告此部分之主張，亦不足採。
五、再查，陳輝樹出售土地予訴外人莊南詠，由莊南詠於八十三年十月十四日開立支票，面額分別為二五、０００、０００元及二五、四三八、０三八元，存入陳光雄高雄市農會營北辦事處帳戶，再由陳光雄開立支票由下列之人兌現：（一）八十三年十月十五日原告兌現一三、九四九、五００元。（二）八十三年十月十五陳金梅兌現五、０００、０００元。（三）八十三年十月十五日謝陳月兌現一０、０００、０００元。（四）八十三年十月十七日陳光亮兌現七、九四九、五００元。（五）八十三年十月十七日陳光建兌現八、一九九、五００元。（六）八十三年十月十九日陳詩俊兌現三、０００、０００元。（七）八十三年十月二十六日陳葉麗華兌現三００、０００元；其餘二、０三九、五三八元則由陳光雄取得之事實，為被告陳明在卷，復有莊南詠簽發之支票、高雄市農會支存類客戶（陳光雄）資料明細表、原核定贈與明細等影本附原處分卷可資佐證，洵堪認定。而原告主張第（七）項陳葉麗華兌現之三００、０００元，係資助陳光雄競選里長經費未開支餘款之返還，並非贈與；其餘款項則係家屬間合資購買土地，而以被繼承人陳輝樹為代表，登記為所有權人，故出售土地由陳輝樹具名簽約，收取土地尾款分配出資及盈餘時，先轉入陳光雄帳戶，再由陳光雄結算各人應分配款，開立支票分別存入出資人之銀行帳戶云云。然查，原告就陳輝樹所出售之土地，係由陳輝樹與家屬集資購買乙節，並無法提出證據以資證明，且就其購買當時如何集資，出資人為何人，每人出資額多少，獲利應如何分配等細節均無法說明，故原告此部分主張顯不足採。又上開陳葉麗華兌現之三００、０００元，原告雖提出陳葉麗華出具之收據，欲證明該款項係退還競選里長之經費，惟原告未能提出陳光雄競選里長經費之捐贈收據、捐贈者名冊及捐贈經費收支明細帳等資料以供查核，而上開收據尚不足認定陳葉麗華確有交付上開款項給陳光雄之事實，是原告此部分主張亦不足採。再者，由上開資金之流程，足見陳輝樹係透過陳光雄將出售土地之價金分配贈與給其子女等人，雖有部分價金分配給其媳陳葉麗華及其孫陳詩俊，惟此乃涉及被繼承人對其財產分配之安排，且上開親屬仍為其子女之至親，被繼承人作此安排，並未違反一般社會常情，故尚難以上情即否定本件非屬贈與。又原告主張上開金額係由陳光雄開立支票，存入原告等七人帳戶，支票既係由陳光雄開立，其贈與人應為陳光雄，受贈人為原告等七人，與陳輝樹無關，更與原告（繼承人）無關，原核定以陳輝樹為贈與人並對原告課稅，是為核課錯誤云云。然綜觀系爭資金之流程，原告等人兌現之票款，既係由陳輝樹出售土地之價金而來，已如前述，且陳輝樹因出售土地取得鉅款，於生前先預作安排，而將該款項分配給其子女等人，以規避遺產稅，亦符合一般社會常情，反觀陳光雄則無將其鉅額財產分配給兄弟姊妹之理由，是原告上開主張顯違反經驗法則，自不足採。
六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸（最高行政法院九十二年九月十八日九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議文參照）。原告主張依最高行政法院九十一年度判字第一五五八、二一九七號判決，及本院九十一年度訴字第
二九七、三三０號判決所持見解，本件原告之被繼承人陳輝樹生前（八十三年度）雖涉有系爭視為贈與情事，然既屬陳輝樹死亡前三年內贈與，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定本應視為陳輝樹之遺產，併入遺產總額，課徵原告遺產稅始為正辦，而被告竟將之核定為陳輝樹八十三年度贈與總額，並課徵贈與稅，並因陳輝樹死亡，改向繼承人即原告發單命其繳納，即非適法云云。然上開判決所持之法律見解乃屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，揆諸上開法律規定、最高行政法院庭長法官聯席會議決議文及財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋意旨，本件被告以陳輝樹之繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，於法並無不合。
七、綜上所述，原告之主張既不足採，本件被告核定被繼承人陳輝樹八十三年度贈與總額為六五、二一九、八九０元，並無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十七 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十七 日
法院書記官 蔡玫芳