高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第十六號
原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○民國七兼右一人法定代理人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複 代理人 周竹君 律師
庚○○ 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 己○○ 局長訴訟代理人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月六日台財訴字第○九一○○三五三八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○之夫，其餘原告之父即被繼承人張宗熙於民國（下同）八十七年八月三日死亡，原告甲○○於八十八年一月二十七日，代表全體繼承人於法定期間內申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅額新台幣（下同）四一、四一三、五三八元，嗣原告不服，申請復查後，獲准核減遺產總額二七、○二三、六九二元及扣除額一三、二一四、四七六元，應納稅額因之變更核定為三四、六二九、七八三元，被告於復查決定通知原告納稅義務人之同時，並依稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定對原告填發繳款書，除補徵應納稅額外，並另加計行政救濟利息二、七六五、六三八元。原告就被告所為加計行政救濟利息之處分不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原加計行政救濟利息處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：㈠本件原告於八十九年四月二十日申請復查，被告竟遲至九十年十月二十三日始作
成復查決定，被告雖辯稱依稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，原告有權於被告逾二個月不為復查決定時，逕行提起訴願，然依該條項規定，係指原告於被告遲誤法定復查期間未作成決定時，「得」提起訴願，此乃原告之權利而非義務。且原告因信賴被告為主管機關，定當依法行政，然被告竟未遵守稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，遲誤復查決定期間達一年六個月之久，核其所致之遲誤，純屬被告單方面之故意或過失所致，非可歸責原告未先行提起訴願，依憲法第十五條對人民財產權保障之規定，則因被告遲誤期間所生之不利益，不應歸由原告承擔。
㈡按「原告謂法無逾期申請即屬不合法之明文，不知不依法律規定期限申請，當然
即不合法，其所指摘，顯無足採。」改制前行政法院（現為最高行政法院）五十二年度判字第一二七號判例著有明文。前揭判例係指舊所得稅法第七十九條第一項中有關二十日期間之規定，雖未明示逾期之效果，但不得因法律未有逾期申請即生不合法效果之明文，即得謂於法律規定之期限過後所為之申請，當然即屬合法。惟訴願決定理由僅以「復查決定期間係訓示規定，與利息之計算無關」之理由，和前揭判例見解相違，復違反憲法第七條之平等原則，且依法行政原則實包括行政機關為處分期間之遵循，及人民合理期待並信賴政府行政，如認被告所持該二個月法定期間僅為訓示規定，將使人民無所適從，亦有違依法行政原則。
㈢第按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，既
係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定對納稅義務人加計利息。」為前行政法院現改制為最高行政法院七十九年度判字第一二七四號及八十五年度判字第一五九二號判決著有明文。查被告於本件前後已分割成二個復查決定及一個訴願決定，若依被告主張本件加計利息部分已於第一次復查決定做成時即為確定之結果，則如本件再次作成復查或訴願決定時，依法再次補發稅單時，將如何適用稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定？將生適用上之矛盾。故稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項所定加計利息退、補稅款規定，均應以經復查、訴願或行政訴訟程序確定應補或退稅為前提，本件原告既已就加計利息部分提起訴願，自屬尚未確定，即應無稅捐稽徵法第三十八條第三項之適用。且前揭條項所謂「應補繳稅款」，應僅指稅捐稽徵機關於復查程序中發現原核定之稅額有短少，而於復查決定命納稅義務人補繳之情形，在納稅義務人行政救濟終結前，原核定是否適法及究應依法繳納多少稅款，尚屬未定，納稅義務人自無從繳納，既尚無繳納本稅之義務，更何況利息部分。本件遺產稅本稅部分，既經原告申請復查並重新核定酌減遺產總額，則原課稅之行政處分已因變更而不存在，依原處分所計算之利息應失所附麗。
二、被告主張之理由：㈠按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並
作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項、第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。
㈡查本件被告於九十年十月二十三日復查決定應補繳稅額三四、六二九、七八三元
時，就原告等而言，該租稅債務於原核定遺產稅額四一、四一三、五三八元限繳期限屆滿（即八十九年三月二十五日）前已存在，自不因其申請復查而中斷原核定課稅處分，即便提起行政救濟程序得以延期繳納，亦不影響其應於原規定期限內繳納該項稅捐之義務。次查稅捐稽徵法第三十五條第四項，固有稽徵機關對於納稅義務人申請復查，應於二個月內作成復查決定之規定，惟未於二個月期間作成復查決定，依同法條第五項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，惟依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，仍應自稅款原應繳納期限屆滿之日起加計利息，是被告就復查決定應補繳稅額三四、六二九、七八三元，依八十九年三月二十五日（即原應繳納稅款屆滿之日）郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息二、七
六五、六三八元一併徵收，並無不合。至原告主張之改制前行政法院五十二年度判字第一二七號判例，經查已於同院「九十一年十、十一、十二月份第二次庭長法官聯席會議」決議，列為嗣後不再援用之判例，另主張改制前行政法院七十九年度判字第一二七四號及八十五年度判字第一五九二號判決撤銷復查決定加計利息乙節，查該二號判決尚未作成判例，對本件自無拘束力。
理 由
一、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項、第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。
二、本件原告之被繼承人張宗熙遺產稅事件，原經被告核定應納遺產稅額四一、四一
三、五三八元，原告未繳納稅款，於法定期間申請復查，經被告復查決定核減遺產總額二七、○二三、六九二元及扣除額一三、二一四、四七六元，應納稅額因之變更核定為三四、六二九、七八三元，被告於將復查決定通知納稅義務人原告之同時，並依稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定填發繳款書，除對原告補徵應納稅額外，並另加計行政救濟利息二、七六五、六三八元，原告就被告所為加計行政救濟利息之處分不服之事實，有原告申報書、被告九十年十月二十三日南區國稅法字第九○○六七八四○號復查案件移案清單、繳款書、加計利息計算書、原告復查申請書等附於原處分卷及本院卷足佐，且為兩造所不爭，堪信為實。
三、查，原告被繼承人張宗熙遺產稅事件，應納遺產稅額之核定及繳納處分，經原告申請復查後，業經被告復查決定，變更核定應納稅額為三四、六二九、七八三元，原告對該復查決定並未於法定期間內提起訴願救濟，已如前述，是關於遺產稅本稅稅額之核定處分，應已確定，要無疑義。則本件爭議範圍應僅限於復查決定後被告重新發單補徵稅款所加計行政救濟利息處分，先予敘明。
四、次查，本件原告不服被告加計行政救濟利息之核定，係以被告遲誤稅捐稽徵法第三十五條第四項所定二個月應為復查決定之法定期間，則延誤作成復查決定期間之利息不應由納稅義務人負擔為由。然按前揭稅捐稽徵法第三十八條第三項對於經行政救濟確定應行退或補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。且按稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補徵稅額時，納稅義務人即因之負有租稅債務，至其對核定之稅捐不服，雖不因未繳納稅款而影響其申請復查之權利，惟其因此享有延緩繳稅之利益，基於賦稅公平原則，理應有利息之負擔，故應就應納稅額加計利息，一併通知納稅義務人繳納。此參照最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議決議「稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」亦可得證。則本件原告遺產稅之租稅債務於原處分書核定遺產稅額四一、四一三、五三八元之限繳期限屆滿（八十九年三月二十五日）前既已存在，尚不因原告申請復查而中斷原核定課稅處分之效力，縱因被告依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，要為原告因申請復查而享有暫免繳納稅款之利益，仍不影響原告應於原規定期限內繳納該稅捐之義務。被告對於原告就遺產稅額核定處分之復查申請，未能依循上揭稅捐稽徵法第三十五條第四項及第五項規定，於接到申請書二個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人之事實，固為被告所是認；然參諸上開說明，稅捐稽徵法第三十五條第四項規定復查決定期間，既係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。況因行政救濟延滯，固增加嗣後加計之利息數，然此係原告延遲繳納稅款之結果，原告如認加計利息之數額較延緩繳納之利益為高，除可依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定逕提起訴願外，亦得先行繳納稅款，若行政救濟結果變更原處分且有利於原告時，再由被告加計利息退還，足認原告並未因被告復查程序之延滯決定而受何不利，且前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關若仍未作成決定，納稅義務人依法本得逕行提起訴願，對原告之救濟權亦有所保障，是本件被告雖未遵守復查決定訓示期間規定，僅生被告應否負行政責任之問題，尚不得據以請求免依首揭規定加計利息。
五、原告雖又主張系爭行政救濟加計利息，應俟本稅行政救濟確定後一併處理云云。惟查，被告係依前揭稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定加計利息，一併徵收，本非無據。且依前揭說明，原告於被告復查決定後，並未再提起訴願救濟，則被告於復查決定後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日（八十九年三月二十六日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（九十年十月二十九日）止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收，並無違誤，況該項加計利息處分其加計利息期間係自八十九年三月二十六日至九十年十月二十九日，止息日乃在本件遺產稅額核定處分行政救濟確定前（按本件本稅復查決定書係九十年十一月二日送達原告，有送達證書在卷可參，原告未提起訴願，則該行政救濟確定日為九十年十二月三日），若依原告主張則應計息至九十年十二月三日，兩相對照，被告依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定加計利息之處分，對原告非但無不利益，反而更有利於原告。是原告此項對己不利之主張，亦無可取。至原告引據之改制前行政法院即現之最高行政法院五十二年度判字第一二七號判例，業經該院九十一年十、十一、十二月份第二次庭長法官聯席會議決議，列為嗣後不再援用之判例；另該院七十九年度判字第一二七四號及八十五年度判字第一五九二號判決雖將加計利息處分撤銷，然該等判決並未經著為判例，且與該法院前開庭長法官聯席會議決議相違，尚屬個案判斷，自無拘束本件之效力，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張既均不可採，則被告就原告被繼承人張宗熙遺產稅稅額之核定處分，於復查決定核減遺產總額二七、○二三、六九二元及扣除額一三、二
一四、四七六元，變更核定應納稅額為三四、六二九、七八三元後，將復查決定通知納稅義務人原告之同時，依稅捐稽徵法第三十八條及同法施行細則第十二條規定填發繳款書，除對原告補徵應納稅額外，並另加計行政救濟利息二、七六五、六三八元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，尚與裁判基礎無涉，爰無逐一審酌必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠法 官 林 石 猛法 官 戴 見 草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日
法院書記官 李 建 霆