高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一八○號
原 告 甲○○訴訟代理人 王仁聰律師被 告 財政部高雄市區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十六日台財訴字第○九一○○六三四六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十九年四月二十五日自其所有之彰化商業銀行七賢分行帳戶轉提現金新台幣（以下同）四、五二○、○○○元匯至訴外人丙○○在同分行之帳戶，並於同日提領現金九八○、○○○元交予丙○○後，再由丙○○將該款存入其銀行帳戶，合計五、五○○、○○○元。而丙○○則於當日將前開款項
五、五○○、○○○元全部匯至原告之長子丁○○帳戶。被告以該筆匯款係原告贈與資金予其子丁○○之行為，且原告未依限辦理贈與稅申報，乃核定贈與總額
五、五○○、○○○元，贈與淨額四、五○○、○○○元，應納贈與稅額四一七、○○○元，並按應納稅額處一倍之罰鍰四一七、○○○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願又遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈本件被告認原告於八十九年四月二十五日自彰化商業銀行轉提現金四、五二○
、○○○元及提領現金九八○、○○○元，存入訴外人丙○○帳戶，而當日丙○○又匯款五、五○○、○○○元至原告長子丁○○帳戶，進而認定原告贈與
五、五○○、○○○元給丁○○。惟查，民法贈與之規定，必須當事人雙方皆有贈與之意思表示合意方屬之，若雙方並未有贈與及受贈之意思表示，自無從認定款項之流動即屬贈與。就本件訴訟而言， 鈞院已傳喚關係人丙○○與丁○○到庭說明，二人皆已明確證稱前揭款項之流動，並非由原告「贈與」丁○○，而是先由丙○○向原告「借貸」後，再「委任」丁○○幫其操作買賣未上市股票，故至今丁○○尚欠丙○○款項。本件借貸之雙方當事人既已明確表示未有贈與之行為，被告卻執意認定所有行為皆屬彌縫行為，卻未能提出有利之證據證明原告有贈與丁○○之法律行為，依舉證責任之分配原則，被告既無法舉證證明，自應由 鈞院判決被告敗訴。
⒉次查，原告並未將資金贈與丁○○，理由分述如下：
⑴原告之所以會同意將系爭五、五○○、○○○元無息借貸予丙○○，乃因原
告與丙○○係多年之同事及朋友，且當初借款時即約定好該款項是要委任原告兒子丁○○幫丙○○操作買賣未上市股票，屆時如果股票有賺錢，丙○○同意會給原告紅利。而丙○○之配偶有固定優渥之工作，原告也不怕丙○○不還錢，且丁○○代丙○○操作股票，也可稍賺一點利息（及手續費），是原告方會無息借款予丙○○。
⑵原告將款項分二筆給付與丙○○之原因，是因為原告雖同意借款五、五○○
、○○○元予丙○○，但因為原告於短期內須用到大約九十餘萬元之款項，才會將九十八萬元以現金提領之方式給丙○○，並要求丙○○可陸續先將此部份金額還予原告，以應原告之需。另四、五二○、○○○元則可長期借貸予丙○○，原告才以轉帳方式匯給予丙○○。
⑶原告之所以會匯款給丙○○後，又替丙○○至銀行將款項匯給丁○○，是因
為一則原告當日既要至銀行匯款，則畢其功於一役，就順便替丙○○也把匯款之手續辦妥；二則是因為原告雖同意借款給丙○○，但雙方係言明該借款是因為丙○○要委任丁○○操作買賣股票，原告才會同意，是原告為確保丙○○不會將借款挪作他用，原告才會在將款項借給丙○○後，又立即幫丙○○匯給丁○○。否則，要是丙○○借到錢後，卻未將款項匯給丁○○操作股票，那原告當初同意借款給丙○○之美意即無法達成了。或許被告會問，既然如此，為何不直接由原告將款項匯給丁○○就好了？查原告之所以要先將款項匯給丙○○，再代丙○○匯款給丁○○，其目的無非係釐清雙方之借貸關係，以作為丙○○借款之憑證，否則若原告當初真的直接匯款丁○○，恐怕現在更扯不清了。
⑷原告會要求丙○○開立本票之原因，主要係約定返還日期，亦即本票上所押
一年之期限，即為丙○○應返款之期限。至於該本票之票號與原告於他案調查中開立給原告長媳、長女婿及次女婿之本票票號相近，實係因原告並非生意人，而是一位退休校長，自無時常要求他人開立本票之理，上揭本票開立時間相差二年，票號也相差十二號之多，實屬正常，有何與常情有違之處？⑸丙○○於九十年四月間須出國探望丈夫，惟因與原告返款之日期行將屆至，
方會囑託家人將有關存摺及印章交給原告，由原告與丙○○透過越洋電話聯絡後，再由原告代丙○○至銀行辦理匯款予原告之作業。
⑹丙○○與丁○○之間，亦因原告之關係，故雙方家庭皆十分熟稔，且丁○○
是台大教授，並非專業操盤人員，故當時並未書立任何委託操作買賣股票契約。惟丁○○已向 鈞院提出詳細之操作未上市股票內容說明，其中詳載丙○○委託丁○○操作買賣股票之詳細交易情形。雖然 鈞院於訊問證人丙○○及丁○○時，渠等二人容或有些許因記憶模糊而回答稍有不符之情形發生，但所涉內容皆是十分細節問題，與本案大原則方向無涉。
⒊綜上所述，原告確實是將系爭款項借貸予丙○○，再由丙○○委任丁○○代其
操作買賣股票，惟被告卻認定係由原告贈與系爭款項與丁○○，然卻未能提出有力證據以明其說，其認定顯屬違法。
乙、被告答辯之理由：⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生
效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項及同法第四十四條所明定。
⒉查原告於八十九年四月二十五日自彰化商業銀行七賢分行帳戶轉提現金四、五
二○、○○○元至丙○○之帳戶，另提領現金九八○、○○○元，合計五、五○○、○○○元，丙○○則於當日存入現金九八○、○○○元，並匯款五、五○○、○○○元至丁○○帳戶，核其行為，係原告透過丙○○帳戶，無償將財產贈與其子，並經其子允受，已符合贈與要件，被告予以核課贈與稅並處以罰鍰，揆之首揭規定，應無不合。原告則執以係丙○○向其消費借貸四、五二○、○○○元，以集資五、五○○、○○○元，委託丁○○代為投資未上市股票，並舉九十年四月二十四日及五月二日丙○○匯款清償四、五二○、○○○元借款一事，以圓其說。然原告就丁○○受款後，如何運用、損益如何、何時返還等資金去路皆未交代，徒託借貸遁辭，實無可採；再則股票投資有賺有賠，果如原告所言，丁○○對未上市股票之投資甚有心得，原告大可逕將財產委託其子投資股票，怎肯挪出資金無息借予他人，由他人分享利潤？⒊次查，原告主張其出具空白本票要求丙○○開立作為借款憑證乙辭，顯然與丙
○○之說法不同。蓋被告曾於九十年四月二十五日請原告說明並製成談話紀錄，當時原告說明因與丙○○互有資金週轉，故借款並未計算利息，借款時均開立本票；九十年四月二十七日被告人員親至高雄市○○街丙○○之住宅訪談，並做成談話紀錄，林君說明與原告常互相周轉資金，資金往來有時僅憑口頭借貸，大部分並無出具本票，則何獨系爭借款既出具本票，復又簽有借貸契約書？不僅與於原告主張兩人慣常之借貸模式不合，此外，借貸不收取利息，亦有違經驗法則；況原告與丙○○既非至親，且常有金錢借貸往來，既言借貸，則涉及金錢事項應有基本分際，豈能盡如原告所稱丙○○將存摺印章交予原告，由原告代為匯款返還予原告？是其主張與丙○○之資金往來純屬借貸關係，及檢附之相關證明資料，顯係因原告自被告八十九年十一月二十一日查核原告之存款明細帳後，所刻意安排之彌縫行為，所述並不足採。
⒋再依原告提示證人丁○○之說明，丙○○委託丁○○買賣股票，均與丁○○本
人之交易同時進行，故均以丁○○之名義操作過戶，每次買進或賣出股票後會口頭通知丙○○，同時保留「證券交易稅繳款書」供丙○○查閱，買進股票所發放之股票股利亦以丁○○名義持有，現金股利亦由丁○○留存以為補貼。至賣出股票之價款，則稱由未上市盤商徐允華直接將款項一、六四二、五五八元匯入丙○○在彰化商銀七賢分行帳戶，然並未附具匯款資料以實其說。綜觀丁○○出具之說明，買賣股票一本帳，何部分屬丁○○、何部分屬丙○○，全隨丁○○之意劃分，卻未能舉證賣出單據及盤商匯款資料為佐，以為原告有利之證明，丁○○之說明顯無足為憑。又原告主張借款予丙○○可分紅，既未提供分紅約定資料為佐，復就丙○○借款去路，全賴交情與信賴來確保，與未上市股票投資之高風險顯不相稱，故原告所舉，不無事後縫補之嫌，不足為採。⒌罰鍰部分：原告將其資金五、五○○、○○○元贈與其長子丁○○，業已超過
贈與稅之免稅額，而未依限辦理贈與稅申報，其違章事證明確，前已論述甚詳。被告乃據以核定贈與總額五、五○○、○○○元，贈與淨額四、五○○、○○○元，應納贈與稅額四一七、○○○元，並按應納稅額處一倍之罰鍰四一七、○○○元，揆諸首揭規定，亦無不符。原告之訴，應予駁回。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按，稅捐之繳納義務為公法上之債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任即應由被告機關負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件事實之存在，原則上均應由被告機關負舉證責任。又稅捐稽徵機關對於納稅義務人主觀上之贈與合意存在，衡情自難提出積極證據，以資證明納稅義務人有此內部心意，僅能從客觀上之資金流程事實先予推定，是財產所有人將其財產無償給予他人，經他人受領或提領者，如該財產所有人能提出事證證明該財產之移轉並非無償，而有其他目的或事由，稅捐稽徵機關自不得僅憑此資金之流程而認定有贈與之事實，合先敘明之。
二、本件被告以原告於八十九年四月二十五日自其所有之彰化商業銀行七賢分行帳戶轉提現金四、五二○、○○○元匯至訴外人丙○○同分行之帳戶，並於同日提領現金九八○、○○○元交予丙○○後，再由丙○○將該款存入其銀行帳戶，合計
五、五○○、○○○元。而丙○○則於當日將前開款項五、五○○、○○○元全部匯至原告之長子丁○○帳戶等情，此有原告於八十九年四月二十五日自其彰化商業銀行七賢分行分別提領四、五二○、○○○元、九八○、○○○元之取款憑條二紙、訴外人丙○○於同月日存入其銀行帳戶九七○、○○○元、二、七○○、○○○元、八五○、○○○元（合計四、五二○、○○○元）及九八○、○○○元存款憑條四紙及丙○○於同月日自其帳戶領款，並匯至丁○○第一商業銀行八德分行帳戶之取款憑條、匯款申請書各乙紙等附於原處分卷可稽。被告以上揭匯款係先存入丙○○之銀行帳戶，再由丙○○匯給丁○○，而丙○○所開立做為借款擔保之本票，票號與原告之其他親屬於不同時間開立之本票票號相近，與常理有違。又丙○○嗣後清償借款，均係由原告代為匯款，且還款之時點亦在查獲基準日之後，顯為嗣後之縫補行為。故丙○○匯予丁○○之款項，乃為原告刻意安排經由丙○○之帳戶贈與資金予其長子丁○○之行為，且認原告未依限辦理贈與稅申報，遂核定贈與總額五、五○○、○○○元，贈與淨額四、五○○、○○○元，應納贈與稅額四一七、○○○元，並按應納稅額處一倍之罰鍰四一七、○○○元，固非無見。
三、惟查，原告一再否認有贈與資金予其長子丁○○之行為，主張系爭五、五○○、○○○元係伊借貸予訴外人丙○○，伊與丙○○間存有借貸關係，而丙○○匯款給丁○○目的，則係為委託其投資未上市股票，此外丙○○所借之款項，業已於九十年五月二日全數歸還完畢等語。經查，丙○○向原告借款四、五二○、○○○元，借貸期間自八十九年四月二十五日起至九十年四月二十五日止，並開立本票乙紙作為借款之擔保，而原告並未向丙○○收取任何之利息，此有二人於八十九年四月二十四日所簽訂之借貸契約書以及丙○○親筆開立之本票乙紙附於原處分卷可稽。其次，原告於八十九年四月二十五日自其銀行帳戶轉提現金四、五二○、○○○元匯至訴外人丙○○之銀行帳戶及於同日提領現金九八○、○○○元，由丙○○將該款存入其銀行帳戶後，再由丙○○於當日將前開款項五、五○○、○○○元全部匯至原告之長子丁○○帳戶等情，此分別有存款憑條四紙及丙○○匯款予丁○○之取款憑條、匯款申請書等附於原處分卷可佐。又丙○○再將上開二筆款項共計五、五○○、○○○元，匯入原告之子丁○○之帳戶，目的在委任其操作買賣未上市股票，亦分別經丙○○及丁○○二人於九十二年五月二十一日及六月十九日到庭證明林女匯予謝君之五、五○○、○○○元，確係渠等間委託代為操作投資未上市股票之款項，而非原告贈與丁○○之資金屬實，復有本院九十二年五月二十一日及六月十九日準備程序筆錄附卷可參。準此，被告雖以系爭資金之流程，認原告係經由丙○○之帳戶贈與資金予其長子丁○○，惟原告業已就其與丙○○間之借貸關係負舉證責任，故被告若欲否認原告與丙○○間所存之借貸關係，自應就其不存在之事實加以證明，以實其說，自不得單憑原告將系爭資金匯入丙○○之銀行帳戶後，再轉匯入丁○○之銀行帳戶，即進而推定有贈與之事實。
四、被告雖辯稱倘如原告所言，丁○○對未上市股票之投資甚有心得，原告大可逕將財產委託其子投資股票，怎肯挪出資金無息借予丙○○，由他人分享利潤？然投資股票風險甚大，非穩賺不賠，原告雖自陳伊亦有投資未上市股票（參九十年四月二十五日原告在被告機關談話紀錄），然其未將自己資金委託其子買賣股票，未必表示就不可能將資金借予友人投資股票。至於丙○○委請丁○○代其操作投資未上市股票一事，乃係因丙○○欠缺投資證券之專才，在效率以及安全的考量下，以投資高風險之未上市股票為標的，找人代為操作，應屬常態。況且，未上市股票受消息面影響程度頗大，投資人除了對投資公司之股東結構、營運狀況、產業前景、景氣循環等基本面有相當了解之外，仍須隨時注意各種產經消息報導，丙○○所委託代其操作股票者為台大經濟系教授丁○○，其個人亦有投資學、銀行貨幣學等專門著作，並曾任台灣大學證券研究社之指導教授，深諳未上市○○○○○道，是丙○○全權委託其投資未上市股票，與經驗法則，亦無違背。被告上開所辯，尚屬無據。
五、再者，被告核課本件原告贈與稅，不外以本件系爭款項之匯款及還款之行為均由原告親自為之，還款之日期亦在查獲日之後，為其依據。惟查，原告將系爭款項匯入原告帳戶或交付部分現金予原告，以及九十年四月二十日匯出二、八五○、○○○元至原告銀行帳戶，以償還部分借款，固係由原告親至銀行為之，然原告與丙○○間因工作關係，雙方家庭互動甚為頻繁，且彼此間亦時有金錢週轉，相互信賴之程度極高，而原告亦曾於八十七年三月九日、八十七年四月八日、八十七年七月八日、八十八年二月三日分別借貸予丙○○二、○○○、○○○元、五、五○○、○○○元、一、四八六、二○○元、一、○○○、○○○元，並未計算利息；另丙○○於八十四年四月及八十六年五月亦曾借給原告七百萬元，原告亦無支付利息予丙○○，亦有原告於九十年四月二十五日在被告機關之談話紀錄附於原處分卷內可稽，核與證人丙○○到庭結證陳稱：與原告間若需要資金調度的話，會互相借調等語相符（參見本院九十二年五月二十一日之準備程序筆錄）。基此之故，丙○○將存摺與印章交由原告，全權委託原告代為處理存款、轉匯、乃至為還款相關事宜，難謂絕無可能，被告執此指摘，理由並非充分。次查，丙○○於九十年四月二十七日在被告機關之談話紀錄所稱：本人與甲○○常互相週轉資金，資金往來有時僅憑口頭借貸，大部分並無出具本票，縱有本票，亦在對方清償時即以撕毀等語，核與本件借貸，丙○○有出具借貸契約書，並且開立本票之情形，尚難指為有相互矛盾之處。再者，原告與丙○○間因彼此資金往來頻繁，是否有本票之開立，因時間之久遠無法記憶，要屬人之常情。是被告不應僅以原告在被告機關訊問時陳稱每次借款均有本票之開立，而丙○○則於被告機關訊問時陳稱大部分並無出具本票等語，逕以推論兩人之陳述顯有不同，進而否認二人間所存在之借貸契約。又本件由原告轉匯系爭款項予丙○○，及丙○○將系爭款項匯予丁○○之時間，係發生於000年0月000日，雖被告於核定書上所載之查獲日為八十九年九月八日，然當時並無證據顯示原告業已知悉被告已著手調查其來往資金之情形；抑且，被告係於九十年四月二十三日始發函至彰化商業銀行七賢分行，要求銀行提供原告存款流向之相關傳票資料，並分別於九十年四月二十五日、同年四月二十七日請原告及丙○○到被告機關說明並製作談話紀錄，故丙○○在九十年四月二十日返還部分借款二、八五○、○○○元予原告，核與一年之借貨期間相若（參借貸契約書第二條），應係在不知被告著手調查原告資金往來情形下，主動之清償借款之行為，是被告以原告之還款日係在查獲日之後，推定為原告事後縫補之行為，尚屬牽強。
六、末查，被告以丙○○所開立之本票票號，與原告之其他親屬於不同時間所開立支票號接近，認與常情有違乙節。經查，原告之長媳俞海琴於八十七年二月二十五日所開立之本票票號為五九五七七九號、原告之長女於八十七年二月二十七日所開之本票為五九五七八○號、原告之次女婿王桂華於八十七年三月四日所開立之本票號碼為五九五七八二號，與本件丙○○於八十九年四月二十五日所開立之本票票號為五九五七九四號，票號雖屬接近，但票號之順序與開票之日期時間之先後相符，要可確認。又原告與其親屬間，因資金週轉而需簽立本票者，未必常有；故偶有需簽立本票作為借據憑證者，由原告提供本票，供其親屬書寫，亦與常情無違；況且，一般私人借貸，貸與人為求債權之擔保，於借貸當時，為求方便而以自己所購買之本票簿，要求借用人簽發本票之情形，所在多有。故丙○○因向原告借資而開立本票，雖與原告之親屬使用相同一本本票簿，且開立之時間雖相差二年多，惟票號則僅相差十二號之多，並非不可能。被告以丙○○所開立之本票票號，與原告之其他親屬於不同時間所開立本票票號接近，認與常情有違，而遽認原告與丙○○間並無借貨之行為，系爭款項係原告贈與其長子丁○○之資金，尚嫌速斷。至被告指稱丁○○收受丙○○匯入之系爭款項後，究係如何運用、損益如何、何時返還資金等問題，丁○○皆未有明確交代，實無可採云云。惟原告既已就其與丙○○借貸關係提出證明，被告若欲否認是項法律關係，而主張原告與丁○○間確有贈與關係之存在，自應由被告負舉證之責，殊不能以原告有資金匯入丁○○之銀行帳戶，即進而推定有贈與之事實，並要求原告就資金去向之所有流程，逐一提出反證說明。是本件被告既未能具體證明原告有贈與之事實，其逕對原告核課贈與稅，並按應納稅額處一倍之罰鍰，自難謂合法。
七、綜上所述，本件被告既未能舉證證明原告將系爭款項經由丙○○轉存丁○○之銀行帳戶，係以自己之資金，無償贈與其子丁○○，則原處分逕以核定原告當年度
（八十九）贈與總額五、五○○、○○○元，贈與淨額四、五○○、○○○元，應納贈與稅額四一七、○○○元，並按應納稅額處一倍之罰鍰四一七、○○○元，即有違誤。訴願決定未見及此，予以維持，亦非適法；原告執以指摘，即屬有理，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以昭折服。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 七 日
法院書記官 涂瓔純