高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二一○號
原 告 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 孫守濂律師
李慶榮律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 許金汶
張茂松右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十日台財訴字第○九○○○六四一四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分關於否准原告以實物抵繳遺產稅及行政救濟加計利息新臺幣貳拾柒萬伍仟貳佰元部分撤銷。
被告就原告申請以實物抵繳遺產稅及行政救濟加計利息新臺幣貳拾柒萬伍仟貳佰元部分應依本判決見解作成行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之四，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人葉照雄（民國（下同）八十六年十二月二十一日死亡）之遺產，經被告核定應納遺產稅本稅新台幣（下同）六、九二○、八○八元，行政救濟加計利息三二八、九七五元，合計七、二四九、七八三元，原告於八十九年十月六日申請提供葉照雄所遺政旺建設股份有限公司（以下簡稱政旺公司）股權三七○、九○○股（核定遺產價值七、二五○、三五三元）抵繳應納遺產稅及利息，被告以原告以被繼承人死亡時留有銀行存款故繳納遺產稅並無困難，否准原告抵繳之申請，仍請原告以現金繳納。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分撤銷。（二）被告應作成准予原告以被繼承人所遺政旺公司股權抵繳遺產稅及行政救濟利息之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
一、原告主張之理由：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函所規定。另司法院大法官會議釋字第三四三號亦釋明：「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」顯見，實物抵繳必須具備「應納稅額在三十萬元以上」及「必須現金繳納確有困難」等要件。然何謂「現金繳納確有困難」？法令並無明確說明，但由前揭函令內容可窺探其意，如納稅義務人能提出「其他事證」，證明其確實無法以被繼承人所遺現金、銀行存款繳納，即符合所謂「現金繳納確有困難」等要件。而本件被告否准原告以被繼承人所遺政旺公司股權抵繳遺產稅，不外因被繼承人死亡時仍遺有銀行存款計六、九七四、五八三元，然死亡時所存在之事實並不代表繼承人等無繳現困難等情事，據此原告確已提出相關事證，說明被繼承人所遺存款已用於償還被繼承人生前債務及支付家庭生活開銷，然被告認為本稅原核定未償債務僅二、二○○、○○○元，與原告所稱用以償還債務部分顯有出入，據以否准抵繳之申請。然本案關鍵即是被繼承人生前債務是否確為被告所核定之二、二○○、○○○元，抑或原告所主張之一一、一○○、○○○元，有待查明，然礙於本稅部分尚於財政部審核中，並未確定，被告以未確定之核課內容聲稱原告主張償還被繼承人生前債務不符事實，顯失公允。
（二）是以原告於八十六年十二月二十二日自被繼承人所遺高新銀行鼎力分行帳戶提領現金六、九二○、○○○元，至八十九年十月六日提出抵繳申請時，前後已相隔三年期間，要謂這段期間原告仍保有該等現金，足有相當資力繳納稅捐，原告及其他繼承人名下應會出現相當等價財產，然查核原告綜所稅資料及其他繼承人等帳戶結果，提領現金期間並無對等資金交易明細，亦無其他投資財產，由此推論原告主張並非不實。按理，一般人若有規避繳現之嫌，必然在開立稅單期間即惡意將現金另作他途，然本案提領時間是於被繼承人死亡日隔日，回溯當時，繼承人等尚未向戶政事務所辦理除戶登記，亦未自被告收受遺產稅申報通知書，一般人如何得知被繼承人死亡後存在申報遺產稅問題？又如何瞭解稅法上有所謂遺產稅未繳清前不得移轉交付財產等相關規定？實因被繼承人生前從事營造、砂石等行業，急需周轉金及增資資本，故分別於八十四年一月二十六日及二十七日向案外人陳文信各借入一、五○○、○○○元，合計三、○○○、○○○元；八十五年七月二十四日、八十六年一月十六日及同年三月七日向案外人李安林各借入一、二○○、○○○元、七○○、○○○元及四○○、○○○元，合計二、三○○、○○○元；八十六年六月二十三日、同年十月二十九日及同年十二月十二日向案外人李美枝各借入一、○○○、○○○元、一、三○○、○○○元及三○○、○○○元，合計二、六○○、○○○元；八十四年八月五日及同年九月二十五日向案外人李秋環各借入五○○、○○○元，合計一、○○○、○○○元。嗣後被繼承人過世，各債權人獲知消息，深怕該債權無法獲得清償，當時又逢農曆年期間需交付工程款及員工年終獎金等因素，紛紛向原告索求，原告無奈之餘，便以被繼承人所遺存款償付其生前未償債務，此由原告之呈報書及各債權人所歸還被繼承人生前所開立之本票可稽。倘被繼承人生前無積欠民間債務，原告可留待生活及繳稅之用，何需被繼承人死亡後隨即提領現金，並於短期間內一一清償，顯見被告所認定本稅未償債務部分，存在令人質疑的空間。
（三）事實上，因砂石營造等行業屬性，業界本存在現金往來之習慣，所以被繼承人經營期間，無論生意上、公司增資、友人借資方面皆遵行業界習慣，以現金交付方式進行，嗣後原告代被繼承人償付債務時，亦以現金交付各債權人，並取回本票予以作廢，此是為民間社會上普遍之作法。依上開財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋，所謂納稅義務人能提出之「其他事證」並無形式上之限制，只要能證明被繼承人所遺現金、銀行存款無法用以繳稅，即符合實物抵繳等要件，就此，原告確已善盡舉證責任，提供資金流向相關證明，倘被告質疑原告主張，懷疑事證真偽，就職責對債權人收受還款與否問題，及債權人是否有所得能力提供被繼承人資金等問題應逐一調查，而非侷限於被繼承人死亡狀態，並依據尚未確定之核定內容，即草率作以裁定，其認事用法，確屬違誤。縱原告提領現金乙事顯有違背遺產及贈與稅法第八條第一項及第四十二條規定之虞，然八十六年十二月二十二日所存在之移轉行為確為不爭之事實，對存在已久之事實被告一逕否認，並認定原告於抵繳申請時（八十九年十月六日）仍有相當資力足以繳納稅捐，實有所誤解。
二、被告主張之理由：
（一）按遺產及贈與稅法第三十條第二項明定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、大法官會議釋字第三四三號解釋前段規定「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。」又「‧‧‧申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」為財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋。
（二）本件應納遺產稅本稅六、九二○、八○八元、行政救濟加計利息三二八、九七五元，合計七、二四九、七八三元，原告於八十九年六月二十九日申請提供被繼承人所遺政旺公司股權三七○、九○○股（核定遺產價值七、二五○、三五三元）抵繳應納遺產稅及行政救濟加計利息，惟查被繼承人遺有銀行存款六、
九七四、五八三元，原告雖主張該存款已用於償還被繼承人生前未償債務及家庭生活開支，然經查本件遺產稅核定未償債務為二、二○○、○○○元（系爭未償債務核定部分，目前尚在財政部審理中），而原告提示之本票影本，顯與事實不符，原告既無法提出其他事證，證明確無法以該銀行存款繳納，是被告否准原告以上開股權抵繳應納遺產稅及行政救濟加計利息，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）遺產及贈與稅法第八條第一項規定：「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。．．．」、同法第四十條亦規定：「被繼承人死亡前在金融或信託機關租有保管箱或有存款者，繼承人或利害關係人於被繼承人死亡後，依法定程序，得開啟被繼承人之保管箱或提取被繼承人之存款時，應先通知主管稽徵機關會同點驗、登記。」本案被繼承人所遺高新商業銀行鼎力分行存款六、九一八、二三二元，於被繼承人死亡日（八十六年十二月二十一日）時尚存在，次日八十六年十二月二十二日即遭繼承人乙次提領處分，茲原告涉嫌違反上述規定，並據以主張無法以現金繳納稅款，難謂有理由，併此指駁。理 由
一、按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第四十一條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。遺產中之不動產，債權人聲請強制執行時，法院應通知該管稽徵機關，迅依法定程序核定其稅額，並移送法院強制執行。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內向該管稽徵機關申請分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第十六條規定，不計入遺產總額之財產，或依第二十條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。
」為遺產及贈與稅法第八條、第三十條第二項及第四十一條所明定。
二、本件原告之被繼承人葉照雄之遺產，經被告核定應納遺產稅本稅為六、九二○、八○八元、行政救濟加計利息三二八、九七五元，合計七、二四九、七八三元，原告申請以葉照雄所遺遺產實物抵繳遺產稅及行政救濟加計利息；被告以被繼承人葉照雄遺產中銀行存款，核計有六、九七四、五八三元，因原告主張該銀行存款用於償還被繼承人葉照雄之生前債務，與被告核定之未償債務為二、二○○、○○○元其債權人及數額並不相同，且原告將被繼承人之遺產於遺產稅繳清前用以清償被繼承人之債務，亦與遺產及贈與稅法第八條規定不合，而否准其抵繳之申請，核定此七、二四九、七八三元仍應以現金繳納等情，已經兩造分別陳明在卷，並有申請書、被告九十年九月十九日財高國稅徵字第九○○三三○九二號函附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以被繼承人生前確有向訴外人陳文信共借款三、○○○、○○○元；向訴外人李安林共借款二、三○○、○○○元；向李美枝共借款二、六○○、○○○元；向訴外人李秋環共借款一、○○○、○○○元。嗣被繼承人死亡後，各債權人紛向原告索求，故悉數以被繼承人所遺銀行存款清償，故原告申請以實物抵繳核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定相符；及本件之遺產稅並無優先受償之權，其清償期又在上述債權之清償期之後，故與遺產及贈與稅法第八條規定無違，故被告否准原告之申請，自有違誤云云，資為爭執。爰分述如下：
（一）原告敗訴部分：
１、按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．．．．。」業經司法院釋字第三四三號解釋在案。而「．．．．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」「．．．．．．二、依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在三十萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。另被繼承人遺有債權，稽徵機關將之列為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考時，仍應就其收取時間查明，不得因被繼承人遺有債權，即認納稅義務人無繳現困難情事。」亦經財政部分別以八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函及八十九年一月十八日台財稅第0000000000號函釋示在案。查關於被繼承人所遺財產，繼承人利用之限制，除前述遺產及贈與稅法第八條及第四十一條之規定外，同法第四十條則規定：「被繼承人死亡前在金融或信託機關租有保管箱或有存款者，繼承人或利害關係人於被繼承人死亡後，依法定程序，得開啟被繼承人之保管箱或提取被繼承人之存款時，應先通知主管稽徵機關會同點驗、登記。」而此條之立法理由則為控制遺產中之動產，以利執行。足見整部遺產及贈與稅法之立法政策，均有關於如何保全遺產稅執行之設計。而稅捐所以限定為金錢給付義務，而不及於實物與勞務，主要係對經濟自由之限制而言，金錢給付義務對納稅人行為自由之限制最少。財產權行使雖附有社會義務，但基於比例原則，此種社會義務，應以最少損害方式，能以金錢給付為之，無須提供勞務與實物，從而納稅人保有了營業與職業自由。至於遺產及贈與稅法第三十條實物抵繳稅款規定，其不具金錢給付特質，其性質上為金錢給付義務之代物清償，自應符合法律規定之要件（葛克昌著既成道路土地與遺產稅抵繳一文參照）。故遺產稅之繳納原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳；加以依上開所述，遺產及贈與稅法第八條、第四十條亦分別有關於保全遺產稅執行之規定，故於被繼承人遺產中遺有現金或銀行存款之情形下，於該現金或銀行存款金額範圍內，繼承人原則上當不生繳納困難情事；是上述二則財政部之函釋乃財政部本於主管機關之地位所為認定事實之準則，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定意旨相符，爰予援用。
２、經查，本件被繼承人葉照雄死亡時之銀行存款合計六、九七四、五八三元，此為兩造所自陳，並有遺產稅核定通知書附原處分卷可稽。原告雖主張已悉數用於清償被繼承人生前向訴外人陳文信、李安林、李美枝、李秋環之借款，故被繼承人遺產中已無現金或銀行存款可供繳納遺產稅云云，並提出取款憑條、存摺影本等為證。然查，依被繼承人遺產稅核定通知書之記載，被繼承人遺有銀行存款六、九七四、五八三，已如前述；本件被繼承人既遺有上開銀行存款，且依前項所述，遺產及贈與稅法在法條之設計上即有關於保全遺產稅執行之規定，故就被繼承人所遺六、九七四、五八三元銀行存款範圍內，即難謂繼承人之原告有繳納現金困難之情事；況本件被繼承人是於八十六年十二月二十一日死亡，而被繼承人所遺銀行存款，其中六、九二○、○○○元，則是於被繼承人死亡翌日被領出，則據原告陳明在卷，是被繼承人死亡時所遺銀行存款既可供以清償部分之遺產稅及加計之行政救濟利息，自難認原告有無法以被繼承人所遺銀行存款繳納情事；則參諸前揭所述，即難認原告關於以實物抵繳遺產稅及行政救濟利息之申請，於被繼承人所遺銀行存款六、九七四、五八三元之範圍內，符合遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定。被告於此金額範圍內否准原告實物抵繳之申請，並無不合。
３、再按遺產稅，依前開所述，除有遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之情形外，係以現金繳納為原則；本件原告申請以實物抵繳遺產稅，關於被繼承人所遺銀行存款六、九七四、五八三元部分，既與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之要件不合，已如上述，故被告予以否准，自屬有據，而此核與原告所主張清償之債務已先屆清償期應否先予償還無涉；故原告再執遺產稅非優先權為爭執，實對實物抵繳之性質有所誤解，不足採取。另是否得准予實物抵繳，應視申請人之申請是否與遺產及贈與稅法第三十條第二項之法定要件相合而定，核與遺產稅或罰鍰之核定是否適法無涉，故原告以被告核定之未償債務令人質疑云云，本院自無予以斟酌之必要，併予敘明。
４、從而，被告以原告在被繼承人所遺銀行存款六、九七四、五八三元之範圍內繳納系爭遺產稅及行政救利息並無困難，而於此金額範圍內否准原告實物抵繳之申請，並無不合。原告之主張，並不可採。
（二）原告勝訴部分：經查，本件被告核定原告應納遺產稅本稅為六、九二○、八○八元，行政救濟加計利息三二八、九七五元，合計七、二四九、七八三元，而被繼承人所遺銀行存款則為六、九七四、五八三元，故原告以被繼承人之銀行存款繳納系爭遺產稅及行政救濟利息後，尚有二七五、二○○元不足繳納，揆諸前述司法院釋字第三四三號解釋及財政部財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號所函釋意旨，此不足部分可否認為原告以現金繳納有困難而應准許原告以實物抵繳？被告就此未詳予考量原告是否確有現金繳納困難情事，遽為駁回原告此部分實物抵繳之申請，自有未洽。
三、綜上所述，本件原告以被繼承人所遺銀行存款六、九七四、五八三元繳納系爭遺產稅及加計之行政救濟利息，並無困難，故於被繼承人所遺銀行存款六、九七四、五八三元之數額範圍，原告申請以被繼承人所遺政旺公司股權抵繳系爭遺產稅及行政救濟利息，被告以其與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不合，予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨，就此部分求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成准原告以被繼承人所遺政旺公司股權抵繳遺產稅及行政濟利息申請之處分，為無理由，應予駁回。至原告以被繼承人所遺銀行存款繳納系爭遺產稅及行政救濟利息後，其餘不足繳納之二七五、二○○元，原告以現金繳納，是否確有困難，被告未予詳查即否准原告實物抵繳之申請，於法未合，訴願決定，未予糾正，亦有未洽，且因被繼承人所遺政旺公司股權是否合於遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定適於抵繳之標的物，尚有未明，原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分關於否准原告以實物抵繳遺產稅及行政救濟利息二七五、二○○元部分撤銷，由被告另為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第四款、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 四 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 李協明法 官 簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 四 日
法院書記官 楊曜嘉