高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二二五號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月三日台財訴字第０九一００五三九二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告為大學門升學文理短期補習班（下稱大學門補習班）之設立人，因未提示該補習班民國（下同）八十三年度有關業務收支之帳簿文據備查，被告乃依查得資料核定該補習班當年度業務收入新台幣（下同）一六、二二四、六五０元，並減除財政部頒定費用率百分之三十後，核定所得額為一一、三五七、二五五元，歸課原告八十三年度綜合所得稅，又原告八十三年度綜合所得稅結算申報除上開所得漏未申報外，尚漏報營利、利息所得各一筆，合計一一、三五八、三二三元，逃漏所得稅額合計三、九五０、五二五元，被告除補徵同額綜合所得稅外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以一、九七五、一００元罰鍰，原告不服，申請復查，主張該補習班實際係由其與訴外人吳文魁兩人合夥，共同出資經營，其僅為名義上之設立人，應由其與訴外人吳文魁平均負擔綜合所得稅，並提示八十三年度有關業務收支之帳簿憑證供核，經被告復查決定，獲准追減其他所得七、
五二九、九六三元，罰鍰追減一、五０六、０００元，核定應補稅額為九三九、二三八元，罰鍰為四六九、一００元（計至百元止），原告未於法定期間提起訴願，該案遂於八十六年八月十四日確定。嗣經被告所屬鹽埕稽徵所依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，填發補繳稅款通知書，改訂繳納期限為八十六年十月十日發單開徵，原告未依限繳納應補繳之稅額及罰鍰，被告所屬鹽埕稽徵所乃移送法院強制執行，原告不服，就強制執行部分復執前詞，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，遞遭駁回確定。原告仍未甘服，另於九十一年六月二十七日以上開確定核定處分有適用法令錯誤情形，依稅捐稽徵法第二十八條等規定向被告申請作成退還溢繳稅額及罰鍰之處分，經被告所屬鹽埕稽徵所以九十一年七月十一日財高國稅鹽徵字第０九一０００四三五八號函否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還稅款四十六萬九千六百十九元及罰鍰二十三萬四千五百五十元之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限．．．。」最高行政法院（即改制前行政法院）六十一年判字第三三五號著有判例。原告與訴外人吳文魁訂立經法院認證之合夥契約，訂明損益分配之比率合夥經營大學門補習班，故其所得之核課應依前開契約所訂比例分配之，始符合民法第六百七十七條之規定，然被告卻未依據前開法院認證契約所訂之損益比例，就大學門補習班八十三年度所得，分別歸課原告與合夥人吳文魁當年度之綜合所得稅，仍就大學門補習班之全部所得，認列為原告所得，並加以課徵綜合所得稅，實與民法第六百七十七條規定及前揭判例有違。
（二）被告係依據財政部六十七年十一月二十八日台財稅第三七八六六號及七十四年九月二十三日台財稅第二二五一二號之行政函釋認「必須以向目的事業主管機關立案登記之設立人為所得人」而核課綜合所得稅，然該行政函釋意旨與民法第六百七十七條規定不符。依據「命令與法律牴觸時，命令無效」之原則，被告之核定，顯有違法。況前開二函示業已經八十七年八月十九日財政部台財稅第000000000號函明示停止適用，足證前開二函示之瑕疵與不當。然而，原告申請退還溢繳之稅款時，原處分及訴願決定卻仍據之為拒絕退稅之處分，顯於法有違。
（三）依據財政部四十七年台財參發字第八三二六號函令謂：「．．．惟原處分如經訴願行政訴訟程序上之理由決定維持者，雖已具有形式上之確定力，但尚未具實際上之確定力，．．．為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更．．．。」又依據行政程序法第一百二十八條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。．．．三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。．．．」之意旨，以及稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」依據前開函令及規定，原告以前開合夥契約為證，請求被告退還稅款與罰款，於法應予准許，爰訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第一條之一及第二十八條所明定。又「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」及「二、不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。．．．。」復為財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一０號令及八十七年八月十九日台財稅第000000000號函前段釋示在案。
（二）本件原告申請復查於八十六年七月十四日審議決定，因原告未於法定期間提起訴願，該案遂於八十六年八月十四日確定在案。原告雖主張被告復查決定所援引之財政部六十七年十一月二十八日台財稅第三七八六六號及七十四年九月二十三日台財稅第二二五一二號函，已為財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋變更，停止適用，然查上開財政部八十七年第000000000號函發布日期，尚在本件確定日期八十六年八月十四日之後，則依司法院釋字第二八七號解釋意旨，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，另財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一０號令釋示亦有其適用，可資參照，是本件原處分並不受後釋示之財政部八十七年第000000000號函影響。況依財政部八十七年第000000000號函釋意旨，私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人，且需經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，始可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅云云，核與上揭財政部六十七年十一月二十八日台財稅第三七八六六號及七十四年九月二十三日台財稅第二二五一二號函釋之意旨，並無二致。而本件原告雖一再主張該補習班係與吳文魁合夥經營，惟自始均未能提示經教育主管機關核准為合夥經營之證明文件供核，僅提示股東協議認證書，尚難藉以主張應按合夥比例歸課補習班所得，原告既為大學門補習班之設立人，該補習班之所得自應以原告為歸課對象，揆諸首揭規定，被告否准變更申請，尚無不合。
（三）原告主張本件申請退還溢繳稅捐理由，符合稅捐稽徵法第二十八條、行政程序法第一百二十八條及財政部四十七年台財參發字第八三二六號函令云云，惟稅捐稽徵法第二十八條規定，在於納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳稅款，准予提出具體證明申請退稅之救濟規定，惟本件適用法令及計算稅額並無違誤，尚無稅捐稽徵法第二十八條之適用。另依行政程序法第一百二十八條第一項但書規定，相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。本件申經復查於八十六年七月十四日審議決定，因原告未在法定期間提起訴願，主張有利於己之事由以維護其權益，遂於八十六年八月十四日確定，原告難謂無過失，亦無行政程序法第一百二十八條之適用。又本件被告尚無違法不當，一如前述，自無上揭財政部四十七年台財參發字第八三二六號函令之適用，原告主張核不足採。
（四）至原告主張被告核定本件合夥所得三、八二七、二九二元部分，違反民法第六百七十七條及最高行政法院（即改制前行政法院）六十一年判字第三三五號判例云云，然原告雖一再主張該補習班係與吳文魁合夥經營，惟自始均未能提示經教育主管機關核准為合夥經營之證明文件以供查核，僅提示股東協議認證書，尚難藉以主張應按合夥比例歸課補習班所得，核與上揭民法第六百七十七條規定及判例意旨未合，原告執為爭執，顯為誤解，乃求為判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」亦為司法院釋字第二八七號解釋闡明在案。復按「私人辦理各種補習班之所得，應以該補習班向主管機關登記之設立人為所得人，．．．。」「私人辦理之各種補習班，如經教育主管機關核准為合夥經營并具有證明文件者可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」及「主旨：核釋私人辦理幼稚園、托兒所、補習班之所得，其課稅主體之認定原則。．．．說明：．．．二、不符合所得稅法第四條第十三款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人。私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。．．．五、．．．六十七年十一月二十八日台財稅第三七八六六號函、七十四年九月二十三日台財稅第二二五一二號函‧．．自本函發文日起停止適用。」分據財政部六十七年十一月二十八日台財稅字第三七八六六號函釋、七十四年九月二十三日台財稅字第二二五一二號函釋、八十七年八月十九日台財稅字第八七一九五九九一九號函釋在案，合先敘明。
二、經查，本件原告為大學門升學文理短期補習班之設立人，因未提示該補習班八十三年度有關業務收支之帳簿文據備查，被告乃依調查資料核定該補習班當年度業務收入一六、二二四、六五０元，並減除財政部頒定費用率百分之三十後，核定所得額為一一、三五七、二五五元，歸課原告八十三年度綜合所得稅，又原告八十三年度綜合所得稅結算申報除上開所得漏未申報外，尚漏報營利、利息所得各一筆，合計一一、三五八、三二三元，逃漏所得稅額三、九五０、五二五元，被告除補徵同額綜合所得稅外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以一、九七
五、一００元罰鍰，原告不服，申請復查，主張該補習班實際係由其與訴外人吳文魁二人合夥，共同出資經營，其僅為名義上之設立人，應由其與訴外人吳文魁平均負擔該補習班之所得稅，並提示八十三年度有關業務收支之帳簿憑證以供查核，案經被告復查決定，其他所得追減七、五二九、九六三元，罰鍰追減一、五０六、０００元，重行核定應補稅額為九三九、二三八元，罰鍰為四六九、一００元，因原告未於法定期間提起訴願，該案遂於八十六年八月十四日確定在案。
嗣經被告所屬鹽埕稽徵所改訂繳納期限為八十六年十月十日，發單開徵，原告未依限繳納應補繳之稅額及罰鍰，被告乃移送法院強制執行，原告不服，就強制執行部分復執前詞，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，遞遭駁回確定等情，為兩造所不爭執，並有被告八十六年七月十四日財高稅法字第八六０三二二五一號綜合所得稅及罰鍰復查決定書、八十六年八月二十一日財高國稅法字第八六０三九二六七號函、被告所屬鹽埕稽徵所八十七年七月一日財高國稅鹽徵字第八七００四六二一號函、財政部八十八年五月二十五日台財訴第000000000號訴願決定書、行政院八十八年十一月台八十八訴字第四二四六０號再訴願決定書、高雄高等行政法院八十九年度訴字第二四四號裁定、最高行政法院九十一年度裁字第二四二號裁定等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。原告於該案確定後，猶未甘服，申請被告作成退還溢繳稅款及罰鍰之行政處分，經被告否准後，循序提起本件訴訟，其理由無非援引民法第六百七十七條規定及主張財政部六十七年十一月二十八日台財稅字第三七八六六號函釋、七十四年九月二十三日台財稅字第二二五一二號函釋已為八十七年八月十九日台財稅字第八七一九五九九一九號函釋停止適用，是上開綜合所得稅核課處分與裁罰處分顯有適用法令錯誤之情形，符合財政部四十七年台財參發字第八三二六號函令、行政程序法第一百二十八條及稅捐稽徵法第二十八條之規定，乃訴請被告作成退還溢繳稅額及罰鍰之處分云云。茲就原告之主張分述如下：
（一）按前揭財政部六十七年十一月二十八日台財稅字第三七八六六號函釋係謂：「私人辦理各種補習班之所得，應以該補習班向主管機關登記之設立人為所得人，．．．。」；另財政部七十四年九月二十三日台財稅字第二二五一二號函釋亦謂：「私人辦理之各種補習班，如經教育主管機關核准為合夥經營并具有證明文件者可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。」，揆其內容可知，該二函釋規定納稅義務人請求補習班所得應由合夥人分別按其比例歸戶課徵綜合所得稅，必須以能提出經教育主管機關核准為合夥經營並具有證明文件為前提要件。經查，原告雖曾提出經法院認證之股東協議書，主張大學門補習班之所得應以原告與訴外人吳文魁二人為所得人，而請求按其所分配大學門補習班所得之二分之一課徵其綜合所得稅，惟原告所提出之股東協議書，其性質既與經教育主管機關核准為合夥經營之證明文件有別，是被告否准原告之比例歸戶課徵所得稅之主張，而仍將大學門補習班之所得全額列為原告所得並加以課徵綜合所得稅之處分，於行為時有效之首揭函釋意旨，並無相違。次按財政部八十七年八月十九日台財稅字第八七一九五九九一九號函釋雖將前開二函釋停止適用，惟觀其內容係謂：「．．．二、．．．私人經營之各種補習班，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人。三、前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至未經主管機關立案、或移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」等語，足認財政部八十七年八月十九日台財稅字第八七一九五九九一九號函釋意旨，亦係認核課經主管機關立案補習班之私人所得稅時，除經主管機關核准得為合夥經營並具有證明文件，而得以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅者外，仍應以向目的事業主管機關申請立案登記之設立人為所得人課徵所得稅，其函釋意旨與前開二函釋之內容並無相左。準此，財政部八十七年八月十九日台財稅字第八七一九五九九一九號函釋僅係將相關函釋內容為統一規範，與先前之財政部六十七年十一月二十八日台財稅字第三七八六六號函釋及七十四年九月二十三日台財稅字第二二五一二號函釋相較，並無扞格之處。尚難依財政部八十七年八月十九日台財稅字第八七一九五九九一九號函釋內容記載前開二函釋停止適用之等情，即認本件被告之課稅及罰鍰處分有何法令適用之錯誤。
（二）況且，縱認財政部六十七年十一月二十八日台財稅字第三七八六六號函釋及七十四年九月二十三日台財稅字第二二五一二號函釋與財政部八十七年八月十九日台財稅字第八七一九五九九一九號函釋間有前後不一之情形，惟查行政機關於適用針對同一法規之解釋性行政規則，前後見解發生變更時，究應採取何種解釋，徵諸學理及歷來實務見解，不外下列三種解決途徑：（一）以是否有利當事人為準；（二）以案件是否確定為準；（三）原則上以案件是否確定為準，但在前之解釋違背法律損害當事人權益者，案件縱已確定，仍得適用在後解釋，俾獲救濟。觀諸司法院釋字第二八七號解釋即採取前述第三種折衷說，其解釋文稱：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日台財稅字第七五三０四四七號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」（參照學者吳庚先生著「行政法之理論與實用」增訂七版，頁二八二至頁二八四）。易言之，於行政處分確定之情形，前後函釋雖有不一致，除非前釋示確有違法之情形外，已確定之行政處分並不受後釋示之影響，行政處分之相對人不得以後釋示不一致而主張該確定之行政處分有適用法令之錯誤。是縱認財政部八十七年八月十九號台財稅字第八七一九五九九一九號函釋內容停止適用先前函釋，屬解釋性行政規則變更之情形，然被告依行為時有效之財政部六十七年十一月二十八日台財稅字第三七八六六號函釋及七十四年九月二十三日台財稅字第二二五一二號函釋作成處分，而該行政處分業已確定，自不受後釋示之影響，原告即不得以後釋示不一致而主張該確定之行政處分有適用法令錯誤之情事。是以，原告訴稱原核課處分與科處罰鍰處分，因前開二函釋已遭停止適用而有法令適用錯誤之情形云云，揆諸前開說明，顯不足採。
（三）至於，原告提出經法院認證之股東協議書，主張：被告未依前開股東協議書之內容，將大學門補習班之所得，分列為原告與合夥人吳文魁之所得，再加以核課綜合所得稅，有違民法第六百七十七條之規定云云，惟查公證人認證私文書，僅證明私文書之簽名真正，至契約約定內容如何，是否屬實，及義務是否履行等，則非屬認證之效力所及，且該私契僅規範當事人間之私法上權利義務關係，至公法稅捐稽徵，仍應依前述行政規則而定，是原告既未依前開函釋提出經主管機關核准得為合夥經營之證明文件以供查核，要難僅以經法院認證之股東協議書，即認被告應依該股東協議書之內容核課綜合所得稅，是原告援引民法第六百七十七條之規定，主張被告適用法規錯誤云云，亦無可採。
三、綜上所述，原告之請求既無可採。被告原課稅處分及裁罰處分並無適用法令錯誤之情形，是被告否准原告之退還溢繳稅款及罰鍰之申請，揆諸首開規定，於法尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分並請求被告作出退還該年度綜合所得稅款四十六萬九千六百十九元及罰鍰二十三萬四千五百五十元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，與本件判決結果不生影響，爰不再予以論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 三十 日
法院書記官 陳嬿如