高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二二三號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 王炯棻律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十四日台財訴字第０九一００四四三七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之母林麗真於民國（下同）八十九年四月七日死亡，原告於八十九年十二月二十七日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）四０、三五六、六六八元，遺產淨額為三一、五二五、六０五元，應納遺產稅額為八、０九六、四四九元，而否准原告等原列報被繼承人死亡前未償債務二九、六七０、０００元。原告等對被告否准部分之核定不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按「遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」「金錢借貸，係屬消費借貸之一種，而消費借貸依民法第四百七十五條之規定為要物契約，因此證明金錢消費借貸之成立，以其提出之證物足以證明借與人確有將金錢交付予借用人為必要。」改制前行政法院即現之最高行政法院七十九年度判字第一一四五號及八十四年度判字第一二八二號判決參照。
（二）本件被繼承人林麗真生前未償債務共有二九、六七０、０００元，其中有明確資金移動紀錄者，計有直接由案外人丁○○（被繼承人之前夫）匯款存入林麗真帳戶金額共計三、四一０、０００元；另有丁○○開立五、０００、０００元支票存入被繼承人帳戶，合計八、四一０、０００元，依前揭判決所示，自應從遺產總額中予以扣除。被告逕將該借款認定係屬贍養費，惟丁○○與林麗真在離婚時並無給付贍養費或其他金額之約定，雖然離婚當時林麗真名下尚有二棟房屋，但林麗真在離婚後並無工作，且該二棟房屋又多次裝修、添購傢俱，且其有酗酒習慣，導致精神狀況不穩定，因此才會向丁○○提出借款之要求，丁○○在財力尚可之狀況下，應允其借款之請求而交付款項，被告竟無視丁○○與林麗真在離婚協議上並無任何支付贍養費之約定，而為不利原告之認定，自有違誤。
（三）案外人丁○○交付現金予林麗真部分共九十六筆，合計二一、二六０、０００元，此部分雖無存入林麗真帳戶之確切資料，但依左列證據仍足以證明確有交付之事實：１、林麗真係不定期至丁○○工作之地點即丁○○建築師事務所表示需要借錢週轉，丁○○因擔任建築師，當時收入頗豐，且二人曾是夫妻，因此幾乎是有求必應，均交待事務所小姐戊○○前去提領現金交與林麗真。因林麗真借款之次數日多，乃在案外人戊○○之提醒下，要求林麗真應開立本票作為憑證，因此於累積一定金額後，丁○○即交代戊○○將本票金額打印好後持由林麗真蓋章，因非每次借款都開立本票，從而本票張數與借款筆數自不相符，但由本票上之印章係林麗真之印鑑章，可證明確係林麗真親自蓋用無訛。２、林麗真所開立之二十紙本票均係泛黃老舊之本票，也足證並非於林麗真過世後，為求規避遺產稅而偽填。再參以林麗真現金借支明細，亦將丁○○帳戶提領之紀錄及林麗真開立本票之日期、金額相互勾稽，顯見確有資金移動之情事。又林麗真之兄長己○○並曾多次陪同林麗真一同至丁○○建築師事務所向丁○○借款，亦有己○○書立之聲明書可證。３、林麗真早於七十三年即無工作，也未曾繼承任何財產，但何以其死亡時，仍有四千多萬元之遺產，足見確係向丁○○借款所留。
（四）按金錢借貸之請求權時效為十五年，在十五年內債權人均得行使權利，復查決定以丁○○就此歷時五年餘之資金往來並未對林麗真主張，而在其死亡後才由法院進行追索，即認丁○○係幫助原告規避遺產稅，並認其提示之本票及相關資料，不具證據價值云云，更係毫無證據之推論。按丁○○與林麗真原係夫妻關係，且林麗真死亡時僅四十九歲，依常理其餘命尚長，丁○○何需急於請求歸還借貸金額，對於林麗真之突然死亡，如何能以丁○○未在林麗真尚存活期間請求而推論其所提出之本票資料不具價值，此種推論不足以作為不利原告之論斷基礎。
（五）末按「本案各債權人等均僅或持有法院支付命令、調解筆錄或和解筆錄而未說明有交付被繼承人金錢而成立借貸契約，或成立如何之原因法律關係，上開法院支付命令等，因在程序上不須調查實質之法律關係，殊無從認係證明債權債務存在之有力證據，被告機關不予認列為原告之被繼承人生前未償債務，尚非無據。」改制前行政法院即現之最高行政法院八十一年度判字第一七八四號判決在案，但此乃以「未能證明有交付被繼承人金錢而成立借貸契約」為前提事實。本件丁○○除持有本票、支付命令、匯款單外，另已敘明借款經過及緣由，自已說明交付金錢之事實，依前開判決意旨之反面解釋，自應認列原告之被繼承人生前確有未償債務。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）原告等以丁○○（即原告之父、被繼承人之前夫）與被繼承人林麗真於八十四年三月十五日協議離婚後，丁○○於㈠八十四年三月十六日開立面額五、００
０、０００元之支票存入被繼承人林麗真之帳戶﹔㈡八十五年十月三日至八十九年三月三十一日之期間共匯款四十一筆至被繼承人林麗真之帳戶，金額共計
三、四一０、０００元﹔㈢八十四年五月三十日至八十九年三月三十一日共計領取現金九十五筆，金額二一、二六０、０００元借予被繼承人，並提示本票二十紙、台灣高雄地方法院支付命令、民事裁定及丁○○銀行存摺等資料以為證明，於遺產稅申報時列報未償債務二九、六七０、０００元。經查，丁○○與被繼承人林麗真原係夫妻，於八十四年三月十五日協議離婚，取得原告等（甲○○、乙○○）之監護權。本件列報被繼承人林麗真死亡時尚積欠丁○○之未償債務二九、六七０、０００元，雖兩造於離婚協議書未書明應給予贍養費，惟觀諸所指資金之移動均係離婚日後發生，且所稱領取現金部分九十五筆計
二一、二六０、０００元，係經由丁○○建築師事務所之戊○○領款後交與林麗真，惟並無被繼承人林麗真之收款紀錄，仍難認定確與系爭所謂「債權」有關，且戊○○受僱於原告之父丁○○，己○○為原告之母舅，徒有其出具之聲明書，別無足資證明其言為真實之客觀證據，亦難避事後彌縫之嫌，不足採據。
（二）原告所提收支紀錄明確之四十二筆合計金額八、四一０、０００元中，五、０
００、０００元乙筆支票款，係於離婚次日八十四年三月十六日兌領，其餘四十一筆除其中三筆（八十六年二月三日一、０００、０００元、八十六年三月十八日一、０００、０００元、八十八年十二月一日三０、０００元）略有參差外，而其中三十八筆大抵係按月以每筆六０、０００元方式給付，具有規則性，應非借款而係支付贍養費之性質。至於原告所提本票、臺灣高雄地方法院支付命令、民事裁定等證據，法院皆僅就聲請要件是否合法為判定，並未就債權存在之真實性調查判斷，此參諸最高法院五十二年度台抗字第一六三號、五十六年度台抗字第七一四號、五十七年度台抗字第七六號判例意旨甚明。又查其提示之本票，除總額與所指往來金額相符外，所載發票日期、筆數（資金往來一三七筆、本票二十紙）則出入甚鉅，且僅於應記載事項內蓋被繼承人私章、日期戳、打印大寫金額，其餘陸續填寫之小寫金額、到期日、地址等應記載事項均非由被繼承人本人所為，復有丁○○之談話紀錄附案可稽，即全部均未見被繼承人書寫之跡，是此二十紙本票究何時出具？是否確由被繼承人出具？亦有可議。
（三）丁○○為原告之父，被繼承人林麗真之繼承人除丁○○之子外別無他人，丁○○就此歷時五年餘之資金往來，未對林麗真主張權利，卻於被繼承人死亡後始經由法院對甫遭母喪之親子進行追索，益證丁○○幫助其子規避遺產稅之意圖，是其提示之本票及相關資料，顯乏證據價值。綜上論析，本件未償債務是否存在，仍乏確實之證明，被告全數不予認列，尚無不合。至原告援引改制前行政法院即現之最高行政法院七十九年度判字第一一四五號及八十四年度判字第一二八二號判決意旨，繼承人若能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除乙節，查其援引之判決內容係指確實存在之未償債務而言，惟本件未償債務是否存在仍乏確實之證明，業如前述，且改制前行政法院即現之最高行政法院之前開判決僅對該個案有拘束力，是其主張仍不足為採，併予敘明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第九款定有明文。又當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院即現之最高行政法院三十六年度判字第十六號判例可資參照。
二、本件原告之母林麗真於八十九年四月七日死亡，原告於申經核准展延期限前之八十九年十二月二十七日依法申報遺產稅。嗣經被告核定遺產總額為四０、三五六、六六八元，遺產淨額為三一、五二五、六０五元，應納遺產稅額為八、０九六、四四九元，否准原告原列報被繼承人死亡前未償債務二九、六七０、０００元之事實，有被告遺產稅核定通知書、被告原核資料、原告申報資料、台灣高雄地方法院八十九年度票字第一六二一一、一六二一二號民事裁定、台灣高雄地方法院八十九年度促字第三七０七、三七０八號支付命令、案外人戊○○、己○○聲明書、匯款回條、現金借支明細表、高雄銀行活期儲蓄存款存摺、本票等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，足堪信實。
三、至原告主張本件被繼承人林麗真生前未償債務共有二九、六七０、０００元，其中有明確資金移動紀錄者，計有直接由案外人丁○○（被繼承人之前夫）匯款存入林麗真帳戶金額共計三、四一０、０００元；另有丁○○開立五、０００、０００元支票存入被繼承人帳戶，合計八、四一０、０００元，應從遺產總額中予以扣除，被告逕將該借款認定係屬贍養費，顯有未合云云；惟查，本件案外人丁○○與被繼承人林麗真原係夫妻，於八十四年三月十五日協議離婚，取得原告之監護權，有離婚協議書附卷可憑，離婚協議固未載明丁○○應給予林麗真贍養費之情事，然依原告所提收支紀錄明確之四十二筆金額合計八、四一０、０００元，其中五、０００、０００元乙筆支票款，係於離婚次日八十四年三月十六日兌領，另四十一筆除其中三筆（八十六年二月三日一、０００、０００元、八十六年三月十八日一、０００、０００元、八十八年十二月一日三０、０００元）略有參差外，其餘三十八筆大抵係按月以每筆六０、０００元方式電匯給付林麗真，有前揭匯款回條附於原處分卷可佐，衡諸社會經驗法則，前揭金錢苟非屬贍養費，案外人丁○○焉有於離婚次日即貸與五百萬元鉅款予前妻，其餘部分又具有規則性，按月給付六萬元之理？又自證人丁○○於本院行準備程序時證稱：「我是認為他有固定收入（房租），孩子也是我在扶養，不需要常常跟我借錢，就想說每月借他一些基本的錢（六萬元），以免他常常來借錢．．．」「從來沒還，我也沒有要他還．．．。」等語以觀，林麗真與丁○○間就上開金錢，似未有成立借貸之意思表示，是原告此之主張，顯與常理有違，不足採信。
四、又金錢借貸，係屬消費借貸之一種，而消費借貸依民法第四百七十五條之規定為要物契約，因此證明金錢消費借貸之成立，以其提出之證物足以證明借與人確有將金錢交付予借用人為必要。本件原告主張林麗真向案外人丁○○領取現金九十五筆計二一、二六０、０００元部分，係經由丁○○建築師事務所之職員戊○○領款後交與林麗真云云；然查，有關被繼承人林麗真向丁○○借款二一、二六０、０００元部分，並無被繼承人林麗真之收款簽名或蓋章紀錄，僅憑證人丁○○、戊○○所述，尚難認定確有借款情事。況且如前所述，丁○○與林麗真離婚後，尚按月支付六萬元予林麗真，苟尚有二千一百二十六萬元借貸情事，則以原告各次所交付之金錢，數額龐大，且均係於丁○○與林麗真辦理協議離婚之後，豈有未於交款時，即令林麗真書立借據或予以簽收，反而於累積一定金額後，再由戊○○將本票金額打印好後，持由林麗真蓋章之理？況依原告所提本票，其金額、發票日期均以打印為之，餘到期日、發票人地址、金額之阿拉伯數字則筆跡一致，似為同一人，同一時間所為，且非林麗真之親筆（此為原告所不否認），有本票影本附於原處分卷可佐；再查，上開本票到期日僅有「未載」、「八十九年五月三十日」、「八十九年六月三十日」三種記載方式，亦與一般借貸均有清償期之習慣有違；另丁○○於林麗真死亡後，始以林麗真為相對人，持執上開本票，分別向台灣高雄地方法院聲請本票准許強制執行之裁定，亦見動作之不尋常，故縱使系爭本票用紙泛黃、所蓋用印章確屬林麗真本人所有，以林麗真與原告及丁○○間關係之密切，該等本票仍有可疑。至戊○○、己○○所出具之聲明書，按戊○○受僱於原告之父丁○○，己○○為原告之母舅，渠等所出具之聲明書，亦難免有所迴護，自不足採。再原告所提丁○○銀行存摺之領款資料，僅能證明丁○○有提領該筆金額，不能以此即認丁○○所提領之金錢即係交付原告之被繼承人林麗真情事。又林麗真若如原告所主張於七十三年即無工作，也未曾繼承任何財產，則於死亡時，既存有四千多萬元之遺產，是否有於生前頻頻向丁○○借款之可能？益證原告主張之不可採。
五、再原告主張被繼承人死亡前向丁○○所借貸之未償債務二九、六七０、０００元，固據原告提出本票、法院支付命令、民事裁定等為證明方法。惟本票係無因證券，尚不足以推認其為金錢借貸之債權憑證；而支付命令及民事裁定，僅得證明法院依聲請人之請求依督促程序發支付命令及本票裁定准予強制執行，並未就債權存在之真實與否進行調查，均不足以證明丁○○已將系爭款項交付予本案被繼承人，自難認定其間有金錢消費借貸之存在。從而除有其他確實之證明足證該債務之真實性外，無從據以認定該等債務係屬真實，並資為扣除及免徵遺產稅之依據，是原核定未予認列，尚非無據。
六、綜上所述，原告前揭主張既均不足採信，則被告否准原告等列報其被繼承人林麗真死亡前未償債務二九、六七０、０００元，揆諸首開規定，並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 林石猛法 官 戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日
法院書記官 嚴寶明