高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二十四號
原 告 大統百貨股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 陳國宗會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日台財訴字第０九一０００八二一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成准予退還原告八十七年度營利事業所得稅罰鍰新台幣貳拾柒萬肆仟柒佰元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告以經營百貨零售為業，於辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報時，利息收入於帳載結算金額欄申報新台幣（以下同）二、八二九、一九八元，自行調整後金額欄則調整為八九二、０四九元，二者差額計一、九三七、一四九元，其中含短期票券利息五二三、四六一元及公債利息一、四一三、六八八元，以免稅所得計之，並計入未分配盈餘項下。被告認原告取得之公債利息非屬免稅所得，予以調增利息收入一、四一三、六八八元，並依所得稅法第一百十條第一、三項規定，按所漏稅額三四三、四二二元處以０‧八倍之罰鍰二七四、七００元（計至百元止）。原告於九十年二月十五日繳清該罰鍰，嗣於九十年十二月十七日向被告申請退還其已繳清之罰鍰，經被告以九十年十二月二十五日財高國稅審一字第０九０００六六四三六號函覆否准其請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：如主文所示。
二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「納稅義務人已依本法辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計漏稅之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第一百十條第一項、第三項所明定。次按「凡顯屬收入項目列入非收入科目，或非收入科目中有應轉列收入項目未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第一百十條規定辦理。」復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十七條所規定。又「人民違反法律上之義務應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。但應而受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋闡明在案。
二、查所得稅法第一百十條第一項與第三項，關於「漏報」或「短報」依法應申報所得額而裁處罰鍰之規定，其中所謂「漏報」乃是指納稅義務人依規定辦理結算申報時，對應依法申報「所得額」之部分項目，自始未予申報，而所謂「短報」乃是指申報「所得額」時其申報金額不實致有短少之情形而言。因此若納稅義務人對應申報之「所得額」已依法確實列報，但僅於部分項目誤認為免稅所得，而自全年所得額下減除，經稽徵機關認定不得減列，而致短繳稅款者，其「所得額」既已完全申報而無上述自始未予申報或申報金額不實致有短少之事實，因此其情形與「漏報」或「短報」迥不相同，故自無所得稅法第一百十條第一項與第三項裁處罰鍰規定之適用。財政部七十年一月二十九日台財稅字第三０七六七號函謂：「．．．已將證券交易所得依規定列報，但於計算課稅所得額時，自全年所得額項下減除，致短繳自繳稅款者，其經調整補稅部分，可適用所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收」、七十二年四月二十一日台財稅字第三二七０五號函：「．．．依法應課稅之利息收入，雖已列報，惟又全數填列『合於獎勵類目及標準免稅所得』，自全年度所得額項下減除，致短繳自繳稅款，可參照本部（七十）台財稅字第三０七六七號函釋適用所得稅法第一百條之二規定，加計利息一併徵收。」及九十年四月二日台財稅字第０九００四五一五四八號函：「．．．既已填報於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，可免依所得稅法第一百十條規定處罰」等函釋，均採相同見解。
三、再查，原告公司八十七年度營利事業所得稅結算申報，原帳列利息收入二、八二
九、一九八元，帳外自行再予調整減列分離課稅短期票券利息五二三、四六一元及政府公債利息收入一、四一三、六八八元，申報八九二、０四九元，全年虧損為一一九、六０四、二四一元。被告初查以原告漏報政府公債利息收入一、四一
三、六八八元，乃予增列利息收入一、四一三、六八八元後，重新核定利息收入
二、三０五、七三七元，全年所得虧損額為一一七、八九九、一九七元，並就短漏之所得額一、四一三、六八八元處０‧八倍之罰鍰二七四、七００元（計至百元止）。經查，本案僅就應課稅之政府公債收入一、四一三、六八八元，於申報時誤為免稅所得而自行調整減列，實屬就已知申報資料分類有誤所致，其情形與上列財政部函釋內容事實相當，且原告並無意圖短漏報課稅所得稅情事，可知並不符所得稅法第一百十條第一項與第三項規定中所謂「漏報」或「短報」之要件，而被告在法定要件欠缺不符情況下竟對原告依同法裁處罰鍰，其適用法令顯有違誤，故被告所為罰鍰處分當屬違法，亦有不公。況八十七年度營利事業所得稅經核定虧損一一七、八九九、一九七元，上開應申報分類有誤之政府公債利息收入一、四一三、六八八元，僅佔全年核定虧損百分之一，比例極微，自無短漏報之動機及意圖之必要。且原告申報時並於會計師查核簽證報告書中明確表明在案，則依前揭司法院釋字第二七五號解釋，自不應予以處罰。
四、關於被告稱財政部前揭三項函釋並未列入八十七年版及九十年版「所得稅法令彙編」，非經財政部重行核定，應不得援引適用。惟按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又依中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」（即採從新從優原則）同法第十一條規定：「法律不得抵觸憲法，命令不得抵觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關之命令。」（法令之位階）。查本件係發生於000年度營利事業所得稅結算申報案件，依上開法律規定，則財政部七十年及七十二年之該二函釋自有其適用之效力。
五、又依「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第六條所明定，查本市另有一營利事業單位『好市多股份有限公司』，於八十七年度營利事業所得稅結算申報時，亦有政府公債利息收入誤計八、四０九、九二五元以免稅所得計算課稅，經被告查核時發現，並按所得稅法第一百十條規定裁處０‧八倍之罰鍰，案經該公司不服，申請復查未獲變更，經提起訴願後，業經財政部訴願委員會決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」在案，卷查本案與該案情節完全雷同，然竟作不同之處分，顯然違反上開平等原則，難謂合法。被告雖稱本件爭訟與好市多股份有限公司爭訟之性質完全不同，且好市多股份有限公司係屬個案並不具拘束力云云，惟按平等原則之具體要求，即為相同之事物應為相同之處理，不同之事物應為不同之處理，且行政機關於個案一旦有所決定，除非有重大事由，其後即受該決定之拘束，無論時間或空間，均應維持行政機關處理對外事務之一致性，此為行政自我拘束原則。故相同事物原則上不應為差別待遇，更不得將與「事物本質」不相關之因素納入考慮作為差別對待之原因，本案與該案情節完全雷同，亦作不同之處分，顯然違反平等原則。
六、查依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」同法第四十九條規定滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等準用之。承前所述，本件被告不符所得稅法第一百十條第一項與第三項法定要件之情況下對原告裁處罰鍰，其「適用法令顯然錯誤」，且原告八十七年度營利事業所得稅核定違章案，已於九十年二月十五日完納罰鍰，迄申請日止尚未逾五年，因此原告自得依法申請退還該繳納之罰鍰。綜上所述，被告對原告八十七年度營利事業所得稅申報案處以違章罰鍰，確屬「適用法令錯誤」，而其未依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十八條規定退還原告該不當之罰鍰，顯違背法令，爰請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告罰鍰二七四、七００元之行政處分等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定。另「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為所得稅法第一百十條第一、三項所明定。
二、查原告於八十七年度辦理營利事業所得稅申報時，其非營業收益項目下之利息收入帳載結算金額欄申報二、八二九、一九八元，自行依法調整後金額欄則申報為
八九二、０四九元，其差額一、九三七、一四九元中含短期票券利息收入五二三、四六一元，及公債利息收入一、四一三、六八八元，以免稅所得計之，並計入未分配盈餘項下。經被告查核，原告取得之公債利息收入非屬於免稅所得，故予以調增利息收入一、四一三、六八八元，並依所得稅法第一百十條第一、三項規定處罰。雖原告主張其情形與財政部七十年一月二十九日台財稅字第三０七六七號函及七十二年四月二十一日台財稅字第三二七０五號函釋意旨相同，惟查財政部七十年一月二十九日台財稅字第三０七六七號函釋係對保險業而言，且該二函釋未再列入八十七年版「所得稅法令彙編」，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函：「財政部及權責機關在民國八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自民國八十七年十一月一日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用。」另財政部九十年四月二日台財稅字第０九００四五一五四八號函釋內容係就兌換盈益科目而言，本案則屬利息收入，且查該函釋亦未納入九十年版「所得稅法令彙編」，是依財政部九十年十一月三十日台財稅第0000000000號令：「本部及各權責機關在民國九十年八月三十一日以前發布之所得稅釋示函令，凡未編入九十年版『所得稅法令彙編』者，自民國九十一年元月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，且該函釋屬個案，並無拘束本案之效力。是原告所訴，被告適用法令錯誤乙節，容難採憑。
三、至原告主張本案於結算申報時由會計師於查核簽證報告書中明確表明在案，是依前揭司法院釋字第二七五號函釋應予免罰乙節。查原告係委託會計師查核簽證，從事稅務代理人之執業會計師，自應有其專業素養，原告既有此筆應稅之公債利息收入，而依民法第一百零三條規定，代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。是原告應負過失之責，依前揭司法院釋字第二七五號解釋，自應予處罰。又原告主張比照好市多股份有限公司乙節，經查，好市多股份有限公司係不服罰鍰處分，依法提起復查、訴願而獲變更，惟本件原告對罰鍰處分並未表示不服，而於確定後始以適用法令錯誤為由申請退回，兩者完全屬不同性質，並不違反平等原則，且好市多股份有限公司係屬個案並不具拘束力。
四、綜上，原告雖於八十七年度營利事業所得稅結算申報時於帳載結算金額欄內申報系爭利息收入，惟於自行依法調整後金額欄卻未申報，致使課稅所得額漏報，因營業虧損致加計短漏之所得額後仍無應納稅額，是被告依所得稅法第一百十條第三項規定裁處罰鍰並無違誤，自無前開稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，原告主張不足採據，應予駁回等語。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」所得稅法第一百十條第一項、第三項亦定有明文。又稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務（例如辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票開立取得保存義務、稅捐申報義務以及接受調查備詢等義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏報稅款之結果為要件，因此被歸為「行為罰」。反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」（學者陳清秀著「稅法總論」八十六年十月版第五七九頁）。再者，行為罰並不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯），而漏稅罰則須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件。據此衡諸所得稅法第一百十條第一項規定，既已明定其處罰要件乃「納稅義務人已依法辦理結算申報，但對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」，且其所裁處之罰鍰係以「漏稅額」為計算基準，足徵該項裁罰規定乃屬於「漏稅罰」之性質，至為顯然。參以司法院釋字第二七五解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以『發生損害或危險為其要件者』，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」及釋字第五０三號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．．」，均明確闡述行為罰及漏稅罰之區分。申言之，行為罰之主觀歸責要件為「過失推定」責任；漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任，益足見稅法上之行為罰與漏稅罰，其主觀要件容有不同，合先敘明。
二、經查，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，於帳載結算金額欄申報利息收入為二、八二九、一九八元，自行調整後金額欄則調整為八九二、０四九元，其間之差額一、九三七、一四九元，包含短期票券利息五二三、四六一元及公債利息一、四一三、六八八元，均以免稅所得計之，並計入未分配盈餘項下。經被告初查認為原告取得之公債利息非屬免稅所得，乃予以調增利息收入一、四一
三、六八八元，重新核定利息收入為二、三０五、七三七元等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書及被告核定通知書附於原處分卷可稽。又被告以原告將公債利息列入免稅所得，致漏報課稅所得額，且因原告八十七年度營利事業所得稅經核定所得為虧損，致加計上開短漏之所得額後仍無應納稅額，乃依所得稅法第一百十條第一項、第三項規定，就短漏之所得額依當年度適用之稅率計算之金額處以０‧八倍之罰鍰二七四、七００元，原告業依限於九十年二月十五日繳清罰鍰等情，亦有被告八十九年十二月二日財高國稅法違字第八九Ｆ二二七號罰鍰處分書及單照號碼0000000號違章案件罰鍰繳款書附於同卷可按，洵堪認定。
三、惟查：
（一）按所得稅法第一百十條第一項所稱短漏報所得額，係指納稅義務人未將應課稅所得額如數申報之謂，此觀該條文之規定自明。本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，於帳載結算金額欄申報利息收入為二、八二九、一九八元（自行調整後金額欄則調整為八九二、０四九元），業將系爭公債利息收入列入該年度申報，此有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可佐，尚無前揭所得稅法第一百十條第一項之短漏報所得額之客觀要件。又會計上所謂「充分揭露原則」，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要的資訊，均應完整提供，並使讀者易於瞭解，即財務報告應揭露所有對讀者的瞭解及決策有幫助資訊。而應充分揭露之事項，包括某項資訊被忽略或遺漏，將引起讀者對財務報表的誤解或誤導其決策，則該項資訊即應揭露（鄭丁旺先生著中級會計學上冊第二一頁參照）。本件依原告八十七年度營利事業所得稅實際申報情形觀之，原告既已將系爭利息收入於帳載結算金額欄如數申報，且於會計師查核簽證報告書中明確表明系爭政府公債利息收入係屬免稅收入，予以調整等語，有原告公司八十七年度營利事業所得稅結算申報查核報告書附卷可稽，可知原告已對系爭利息收入予以揭露或為適當表達，已「充分揭露」課稅資料，即無漏報或短報情事。抑且，被告查核時，由原告之八十七年度營利事業所得稅結算申報書「帳載結算金額」及「自行依法調整後金額」比對，一望即知可否調整，而予查核轉正，亦不致因此導致被告核定原告該年度課稅所得及應納稅額時發生錯誤之虞，故原告之申報行為要無違背會計上之充分揭露原則，被告率以漏稅罰論處，顯有未合。
（二）次依財政部九十年四月二日台財稅第000000000號函釋略謂：「○○公司××年度以應收外幣帳款直接轉作國外長期投資所發生之兌換盈益，核屬已實現之收益，應依營利事業所得稅查核準則第二十九條規定，列為當年度之收益。該公司於辦理當年度所得稅結算申報時雖自行調整減除是項收益，惟其既已填報於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，可免依所得稅法第一百十條規定處罰。」此函釋係就兌換盈益已於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄填報，惟於申報時再予自行調整減除之情形所為釋示；雖該函釋未編入九十年度所得稅法令彙編，然其闡述充分揭露之原則，核與本件原告就系爭利息收入已於結算申報書揭露之情形則無二致。抑且，財政部台北市國稅局九十一年五月一日財北國稅法字第０九一０二０四八七五號函亦謂：「．．．說明二、．．．（二）已於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達，且有下列情形，經審查單位依據違章情節可認定其無過失責任者，免依所得稅法第一百十條規定處罰：
．．．４、其他因對所得性質認知差異而未申報課稅所得，但經查明已於結算申報書或會計師簽證報告書中申報或揭露者。」可知符合「已於結算申報書（損益表及稅額計算表）或會計師簽證報告書適當表達」及「因對所得性質認知差異而未申報課稅所得，但經查明已於結算申報書或會計師簽證報告書中申報或揭露者。」之要件，即可認定無主觀過失責任，而得免罰。本件系爭之利息收入，承前所述，原告將該項所得列為免稅所得，並於自行依法調整後金額欄內予以調減，無非因對所得性質認知有差異，惟其既已將系爭利息收入全數填報於結算申報書之帳載金額欄內，並於會計師簽證報告書中揭露或適當表達，是主觀上亦難認原告有短報或漏報應稅所得額之故意或過失，要難謂符漏稅罰之主觀責任要件。從而，原告主張免罰，即屬可採。
四、按「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條規定甚明，乃行政機關應受平等之基本原則拘束，即明文規定「等則等之，不等則不等之」之法理，避免不當之差別待遇。經查，訴外人好市多股份有限公司於八十七年度營利事業所得稅結算申報時，亦因誤列政府公債利息八、四０九、九二五元以免稅所得計算課稅，經被告查核後按所得稅法第一百十條規定裁處０‧八倍之罰鍰，然該裁罰處分，經訴外人好士多股份有限公司提起訴願後，業經訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為處分在案，惟被告並未另作裁罰處分，此有財政部九十一年一月二十五日台財訴字第０九０００二七七八三號訴願決定書附卷可稽，亦為被告所不爭，則本件相同情形，被告竟作不同之處理，亦與平等原則有違，難謂適法。
五、綜上所述，本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報雖將系爭利息收入列報免稅所得，並於自行依法調整後金額欄調減，致減少課稅所得額，然原告既已於同一申報書之帳載金額欄內將系爭利息收入全數填載，且於會計師查核簽證報告中明確表明調整之理由，核已充分揭露被告核定該年度營利事業所得稅之必要資訊，客觀上即無短報或漏報應稅所得額之情形，主觀上亦難認有何故意或過失，自無所得稅法第一百十條第一項及第三項裁處罰鍰規定之適用，被告未予究明，遽依所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，對原告裁處二七四、七００元之罰鍰，其適用法規洵有違誤。從而，原告於依限繳清罰鍰後，依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請退還上開罰鍰，非無理由，被告否准其請，即非適法。訴願決定未予糾正，亦有可議，原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告為特定內容之行政處分，即作成准予退還原告八十七年度營利事業所得稅罰鍰二七四、七００元之行政處分，即無不合，應予准許。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百條第三款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十七 日
法院書記官 陳嬿如