高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二四二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月三十日台財訴字第０九０００四三二四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報免稅額計新台幣（下同）一、二
九六、０００元，被告初查以其列報之扶養親屬中謝靜慧、謝宗霖、謝宜姍、謝容姍、謝金權、謝崇文、謝詠欣、謝昌宏及謝貽汝等九人與原告未具以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列免稅額六四八、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、依司法院釋字第四一五號解釋家長家屬關係，應取決有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。故財政部只擷取釋字第四一五號部分解釋文，疏漏「家」不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，執原告與被扶養人未設同一戶籍而否定扶養之實質關係，駁回原告申請，自有違誤，有失公允。
二、按財政部民國（下同）八十六年二月二十日台財稅字第八六一八八五一一九號函釋，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出１、家長家屬關係且確受扶養之證明文件：（１）納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身份證影本或其他適當證明文件。（２）非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。原告於訴願時即已就受扶養者註明確受納稅義務人供養之切結書，是故原告自始即扶養上述人員無訛並已依法提出證明，訴願機關未予採信，顯係疏漏。
三、第查，訴願機關以所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。原告如欲主張申報扶養系爭受扶養親屬免稅額，應先證明系爭受扶養者本身父母，有因負擔義務而不能維持自己生活之事實。惟原告已依財政部八十六年二月二十日台財稅字第八六一八八五一一九號函提出切結書，另被扶養人之直系親屬因經濟拮据，無法親自扶養其卑親屬，渠等無法扶養之證明，諸如：有戶長謝過枝供養切結書堪證明扶養情事；謝靜慧等人教育、醫療費用，亦均由原告每月北上交付；因原告之父謝過枝其媳婦慢性病安養，亦為原告扶養，有安養院證明書可證；原告與被扶養人雖非設籍同一戶口，惟因有民法親屬關係，自有永久共同生活之目的。故原告主張依台灣不景氣之現況，參酌扶養費林林總總之支出，不難認定原告扶養之事實，因民事法規之適用程序，不外乎係法律、習慣、法理，原告所提不論依財政部，大法官會議，民法等法令解釋，均是證明扶養之事實。另依前開說明台灣前些年均屬經濟較不景氣之年代，依民事習慣，原告經濟能力尚能支付下，扶養上述親屬於公序良俗上，尚無不合。
四、末查，依訴願法第八十五條第一項規定：訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時，得予延長，並通知訴願人及參加人。延長以一次為限，最長不得逾二個月。查本件訴願原告於九十年十月三十日收受財政部台財訴字第０九０一三五六一一三號函文，依該函所示訴願決定期限延長二個月，故應於九十一年二月二十八日前決定，然財政部卻於同年四月三十日始駁回原告訴願，顯有延宕，故懇請撤銷原決定，以符法制。
乙、被告主張之理由：
一、按列報受扶養親屬，如係屬所得稅法第十七條第一項第一款第一目至第三目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第十七條第一項第一款第四目之其他親屬或家屬，則需先符合首揭民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具台財稅字第八六一八八五一一九號函釋所規定之證明文件，以供佐證。經查，系爭受扶養親屬謝詠欣八十八年度設籍於臺北縣渠父親謝明通戶內，謝宗霖及謝靜慧等二人設籍於臺北縣渠等父親謝明河戶內，謝容姍、謝宜姍、謝昌宏及謝貽汝等四人設籍於臺北縣渠等祖父謝過枝戶內，謝崇文及謝金權等二人設籍於臺北縣渠等父親謝進興戶內，均與原告未同戶設籍，核難認定原告與渠等系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養要件，被告否准認列系爭免稅額六四八、０００元，並無不合。至主張確有扶養乙節，如前所述，其與系爭受扶養親屬間既無家長家屬關係，縱有資助，其資助行為乃「念同宗之情誼而給予津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年上字第二九九號著有判例，從而原告對渠等既無生活保持（維持）或生活扶助義務，請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合，雖檢具渠等父親所立之切結書，因與要證事實不符，縱令符合形式要件，亦不得採據。
二、至主張被告以登記同一戶籍為唯一認定標準，違反司法院釋字第四一五號解釋乙節，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經首揭釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在。惟原告並未提示扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務，致需原告扶養之相關證明文件，且系爭扶養親屬父母有薪資、營利、利息等所得，非無扶養子女之能力，依民法第一千一百十五條規定，應由渠等父母優先履行扶養義務，雖提示渠等父親所立之切結書，仍難採據。又該號解釋雖闡明扶養其他親屬不應以同一戶籍為認定標準，惟仍須以永久共同生活為目的而同居一家為要件，被告以原告與渠等系爭扶養親屬，無以永久共同生活為目的而同居一家之客觀事實，否准認列，與上揭司法院解釋尚無違背，被告否准認列系爭免稅額六四八、０００元，並無不合，原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「．．．一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額：．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。．．．」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務．．．四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長．．．。」分別為民法第一千一百十四條第四款及第一千一百十五條第一項所明定。又民法第一千一百十四條規定之親屬間互負之扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其義務，是扶養費用對於依民法第一千一百十四條規定之應負扶養義務人，即為法定之支出項目，而負扶養義務人負擔租稅之能力即因法定扶養義務而降低，故所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而依據民法第一千一百十五條規定，法定扶養義務有先後順位之分，此種義務前提以親等近者為先，原則上應由父母優先扶養，若有父母無法扶養之事實，納稅人自應負舉證責任（參見行政法爭議法律問題（下）學者葛克昌著「論公法上金錢給付義務之法律性質」一文第二十三頁）。再按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．」業經司法院釋字第四一五號解釋在案；足見此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。
二、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報之扶養親屬中謝靜慧、謝宗霖、謝宜姍、謝容姍、謝金權、謝崇文、謝詠欣、謝昌宏及謝貽汝等九人，被告以渠等與原告未具以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列免稅額六四八、０００元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有結算申報書及核定通知書等影本附原處分卷可稽；而原告提起本件訴訟，無非係以其八十八年間雖未與謝靜慧等九人設同一戶籍，但對渠等確有扶養之事實，依司法院釋字第四一五號解釋家長家屬關係，應取決有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，且其已依財政部台財稅字第八六一八八五一一九號函釋，提出系爭親屬確由其扶養之證明文件，訴願決定機關駁回訴願之決定，自屬無據等語，資為爭執。
三、經查，八十八年間原告係設籍屏東縣長治鄉進興村新進巷四八號，而謝靜慧、謝宗霖則與其父謝明河設籍台北縣○○鎮○○里○○○○路二六五之八號；謝宜姍、謝容姍與其父謝春旺設籍三爪子坑路二六五號；謝金權、謝崇文與其父謝進興設籍三爪子坑路二六五之十號；謝詠欣與其父謝明通設籍三爪子坑路二六五號；謝昌宏、謝貽汝與其父謝進堂設籍三爪子坑路二六五號之事實，為兩造分別陳明在卷，復有原告與謝靜慧等九人戶籍資料查詢清單影本附原處分卷足稽。又原告亦自承：八十八年間其在屏東市○○路南山人壽公司上班，擔任業務經理，負責招攬保險業務，當時與其小孩住在屏東縣長治鄉等情（詳見本院言詞辯論筆錄）。足見八十八年間原告設籍並居住在屏東縣長治鄉，而謝靜慧等九人則分別與其父母設籍並居住在台北縣瑞芳鎮，原告與謝靜慧等九人顯無以永久共同生活為目的，而同居一家之客觀事實存在，渠等難謂具有家長家屬關係。原告主張其與謝靜慧等九人雖非設籍同一戶口，惟因具有親屬關係，自有永久共同生活之目的，顯係誤解民法所規定家長家屬之意義，自不足取。則原告與謝靜慧等九人既未具有家長家屬關係，其對謝靜慧等九人自無民法第一千一百十五條第一項第三款之法定扶養義務可言。
四、次按民法第一千一百十五條第一項第二款規定，本件謝靜慧、謝宗霖之法定扶養義務人為其父母謝明河、謝劉鳳妹；謝宜姍、謝容姍之法定扶養義務人為其父母謝春旺、柯玉雲；謝金權、謝崇文之法定扶養義務人為其父母謝進興、林秋美；謝詠欣之法定扶養義務人為其父母謝明通、阮雪娥；謝昌宏、謝貽汝之法定扶養義務人則為其父母謝進堂、鄭玉鳳等人。而系爭受扶養親屬之法定扶養義務人八十八年所得總額，其中謝明河三五０、四六二元、謝劉鳳妹二七四、六八八元，合計六二五、一五０元；謝春旺七０六、０００元；謝進興三七三、六八八元、林秋美三０二、二三一元，合計六七五、九一九元；謝明通六二六、三六一元；謝進堂三八四、五八六元、鄭玉鳳一六五、五六五元，合計五五０、一五一元，此有渠等綜合所得稅各類所得查詢資料附原處分卷可參。則由系爭受扶養親屬之父母所得觀之，渠等家庭經濟均屬小康，並無因負擔扶養義務而不能維持自己生活之情況，顯難認定系爭受扶養親屬有由原告扶養之正當理由。原告雖提出戶長證明及系爭受扶養親屬者本身父母註明確受原告扶養之切結書，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，自難採據。
五、末按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第四條第一項定有明文。上開規定所謂提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，係受理訴願機關已違反裁決義務，賦予當事人逕向行政法院訴請撤銷原處分之權利，以免訴願決定機關延宕，久不決定，影響訴願人之權益。但非謂訴願決定機關逾上開期限即不得再為決定，或其嗣後所為之決定即屬違法，應予撤銷。故原告主張財政部於九十年十月三十日台財訴字第０九０一三五六一一三號函，將訴願決定期限延長二個月，故財政部應於九十一年二月二十八日前決定，卻於同年四月三十日始駁回原告訴願，顯有延宕，懇請撤銷原決定云云，顯不可採。
六、綜上所述，原告與所列報之扶養親屬謝靜慧、謝宗霖、謝宜姍、謝容姍、謝金權、謝崇文、謝詠欣、謝昌宏及謝貽汝等九人並無家長家屬關係存在，而原告列報渠等之扶養親屬免稅額核與所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定不合；故被告就原告八十八年度綜合所得稅申報，否准原告所列報扶養之謝靜慧、謝宗霖、謝宜姍、謝容姍、謝金權、謝崇文、謝詠欣、謝昌宏及謝貽汝等九人之扶養親屬免稅額六四八、０００元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日
法院書記官 蔡玫芳