高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二七五號
原 告 文和投資股份有限公司代 表 人 甲○○ 清算人訴訟代理人 黃秋火 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十三日台財訴字第○九○○○一二○二六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告辦理八十八年度營利事業所得稅決算申報並填具民國（下同）八十七及八十八年度未分配盈餘申報書，申報八十七及八十八年度未分配盈餘之加項—當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額新臺幣（以下同）九四、三三四、六二四元，被告初查以其八十七年度取得光陽工業股份有限公司（以下稱光陽公司）緩課股票股利三三、○○九、三二○元應屬八十七年度未分配盈餘之加項，乃核定為一二
七、三四三、九四四元，又依所得稅法第六十六條之九第二項計算之未分配盈餘為一
七、六九一、一三七元，並依同法條第一項規定核定應納稅額一、七六九、一一三元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）按「公司以其未分配盈餘增資供下列之用者，‧‧‧其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此股票於轉讓‧‧‧時，面額部份應作為轉讓‧‧‧所屬年度之所得，申報課稅。‧‧‧」暨「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」分別為行為時促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第十六條暨第二條所明定。且「為加速資本形成，公司組織以未分配盈餘增資供產業購置機器設備或改善財務結構之特定用途者，准其因增資配予股東之股票予以緩課，以免因增資所產生稅負之不同而影響公司累積資本之方式」復為該促產條例第十六條立法理由所揭櫫。是以，未分配盈餘轉增資擴展其股票股利之緩課，乃立法及行政部門為「加速公司資本之形成，並利我國經濟之發展」所採取之租稅獎勵政策，自不容行政機關任意曲解或非法剝奪。系爭緩課股票股利係被投資公司光陽工業股份有限公司依促產條例第十六條暨同法施行細則規定所配發，其配發程序符合行為時促產條例第十六條暨相關施行細則之規定，為被告所不否認。是則，原告依促產條例第十六條規定主張得享受緩課權利（即不列入取得年度之所得額暨未分配盈餘，而待轉讓年度始計入該年度之所得額與未分配盈餘），自屬符合行為時促產條例第十六條、憲法第十九條、第二十二條暨第二十三條規定之合法權利。被告漫予否准，除違反前揭法令外，並與行政程序法第四條（行政行為應受法律及一般法律原則之拘束）及第九條（行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意）之行政法原則相違，自無可採。
（二）在租稅法律主義之規範下，須有法律之明文規定，始得課徵租稅。是以，租稅之核課，僅在法律要件存在（被確認）之情形，始得為之。稽徵機關如未能確實認定課稅事實及其課稅之法律依據之存在，即不得擅自依其他事由或法律課徵租稅。按「左列事項應以法律定之：‧‧‧二、關於人民之權利義務者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」及「法規對於其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法律修正後，仍應優先適用。」分別為中央法規標準法第五條、第六條及第十六條暨財政部八十一年三月二十七日台財稅第000000000號函（九十年版所得稅法令彙編頁四一一）所明定。並無所得稅法第六十六條之九第二項所稱之不計入所得課稅之所得額及未分配盈餘之適用問題（但將於移轉年度以全部轉讓價格分別計算股利所得及證券交易所得，依規定徵免所得稅及未分配盈餘）。系爭緩課股票股利於發放年度並非所得稅法第六十六條之九第二項所稱之不計入所得課稅之所得額及未分配盈餘，僅係依促產條例第十六條規定享受緩課之權利，但應於移轉年度始認列為不計入所得課稅之所得額及未分配盈餘。被告依所得稅法施行細則第四十八條之十第二項暨營利事業所得稅查核準則第三十條之規定，將其列為股票股利取得年度未分配盈餘加項，核與促產條例第十六條、第二條暨前揭中央法規標準法牴觸，自屬無效。按促產條例第十六條既已規定系爭股票股利免予計入取得年度之所得額課稅，而係待轉讓年度始列為轉年度之所得申報課稅（兩稅合一後，轉投資股利收入不計入所得額課稅，則屬另一層次之問題）。而促產條例復為特別法。是則系爭股票股利之核課，促產條例與所得稅法既產生競合情事，依促產條例第二條暨前揭中央法規標準法第十六條之規定，自無疑問地應優先適用促產條例之規定，始屬合法。縱促產條例第十六條規定於八十八年十二月三十一日修訂刪除，但仍不得追溯適用於本案。奈被告漫以所得稅法施行細則第四十八條之十第二項暨營利事業所得稅查核準則第三十條規定，予以調整增列系爭股票股利三三、○○九、三二○元作為取得年度未分配盈餘之加項，自屬違法處分，殊無可採。再者，原處分暨訴願決定所引財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋，仍係規範核定未分配盈餘之期後分配申報事宜，而系爭緩課股票股利既尚未轉讓，依前揭促產條例第十六條之規定，自始免予列入取得年度之營利事業所得額暨未分配盈餘，則財政部八十九年四月十一日台財稅第0000000000號函釋之規定與本案顯無關聯，亦無援引適用之餘地。
（三）按被告主張「在兩稅合一制度下，公司組織自中華民國境內之公司獲配之現金股利或股票股利，均免予計入所得額課稅，緩課所得稅之規定已無意義，因為股票股利所含之可扣抵稅額，可計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，且股票股利計入未分配盈餘與否，一併影響股利分配時稅額扣抵比率之計算，故此二者計入之時點應屬一致‧‧‧」云云，顯屬似是而非之藉口，謹駁述如下：
（１）在兩稅合一制下，營利事業所得稅包括兩者，一為每年當期營利事業所得應計繳之當年度營所稅，另一則為營業年度次年股東會未決議分配之未分配盈餘加徵百分之十之營所稅。緩課與否因境內公司股利所得不計入所得額課稅，故與前者雖不影響，但對後者，則將發生影響。蓋股票股利依財務會計於取得年度僅作為股數之增加，而不作為股票投資價值及投資收益之增加。是以，財務會計之帳上並無是項盈餘可供分配，若未享受緩課之優惠，則次年度依現行所得稅法規定，必遭加徵百分之十（因未分配盈餘係以申報所得額為準，而非財務會計帳上之盈餘，兩者基礎不同）；而出讓年度縱因帳上有盈餘並予以分配，但未分配盈餘加徵稅款又不能退回。若享受緩課優惠者，則稅務申報亦係待出售年度始計入未分配盈餘，故財務會計與稅務申報在取得年度均無此項股利所得；而移轉年度，財務會計因該股利業已實現，亦已表現在可供分配之盈餘內，故財務會計與稅務申報亦均一致，可作為分配之盈餘，而不發生時間性差異衍生之溢徵稅款。兩相比較豈可謂「緩課並無意義」？
（２）扣抵稅款之扣抵比率，係以分配時帳列未分配盈餘為分母，帳列股東可扣抵稅額為分子，其所計算而得之百分比，但其比率不得超過百分之三三‧三三（未加徵百分之十者）或百分之四八‧一五（已加徵百分之十者）之上限。如前項理由所述，若未享受緩課，則分子、分母之入帳時點不同（被告主張係誤認財務會計帳上亦於取得年度計入未分配盈餘而衍生之錯誤觀念），將衍生扭曲該項比率之後遺症。若享受緩課，則分
子、分母之入帳時點可規定使其相同（且參酌司法院釋字第三八五號解釋意旨，權利義務相關聯事項應不得割裂適用，故亦應規定分子、分母之入帳時點一致），其未分配盈餘加徵亦較符合「未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準」之立法本意。綜上，享受緩課與否，其扣抵比率勢將不同，惟何者符合立法本意，已不辯自明。
況且，系爭股票股利係被投資公司（光陽公司）八十七年度盈餘分配時所決議分配者，行為時並無股東可扣抵稅額可供分配（因八十七年度召開之股東會係分配八十六年度之盈餘，而八十六年度尚屬兩稅合一制前之舊制，其已納營所稅並不得作為股東之可扣抵稅款），何來被告所稱「因為股票股利之可扣抵稅額，可計入其股東可扣抵稅款」？是則若未享受緩課，則法人股東將遭受提前加徵未分配盈餘百分之十營所稅，復無可扣抵稅額供分配予股東之窘境。
（３）被告於兩稅合一稅制施行時之法令宣導文件一再強調「企業可利用當年度盈餘轉增資，其盈餘轉增資之用途如符合促進產業升級條例第十六條規定，股東尚可適用股票股利緩課之規定，對高所得股東而言，相當於政府給予一筆無息貸款，其仍具有獎助效果」（被告八十七年二月兩稅合一方案介紹參照），奈被告竟於本案主張「在兩稅合一制度下，公司轉投資股利免計入所得額課稅，緩課所得稅之規定已無意義」，顯然違反誠信原則及禁反言法則，自無可採。況且，原告因採信被告之政策宣導而於被投資公司股東會討論依促產條例第十六條盈餘轉增資時予以作成同意之決定，此項信賴行為，自有信賴保護之適用。
（四）系爭緩課股票股利，依促產條例第十六條規定，免計入取得年度之所得額課稅，而係待移轉時始列為該年度之所得額課稅；且未分配盈餘本應隨申報所得額而衍生（自無被告主張應提前於股票股利配發年度計入未分配盈餘之理）以資配合。依促產條例第二條適用最有利法律暨特別法優於普通法之法則，緩課股票股利之認列（為所得額及未分配盈餘）自應優先適用促產條例第十六條之規定，而排除所得稅法之適用。奈被告漫依普通法之所得稅法、同法施行細則暨查核準則予以調增為取得年度之未分配盈餘，其處分顯然違法，自無可採。
二、被告主張之理由：
（一）按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧。」分別為所得稅法第四十二條、第六十六條之九第一項及第二項所明定。
又按「一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度。其未訂除權，除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於八十六年十二月三十一日以前獲配，但於八十七年一月一日以後轉讓者，亦同。」為營利事業所得稅查核準則第三十條第一、二、三款所規定。
（二）原告業經高雄市政府建設局以八十八年六月二十二日高市建設二字第○八八○六二三九四○○號函核准解散，原告辦理本年度決算申報，檢附之八十七及八十八年度未分配盈餘申報書申列未分配盈餘之加項—當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額九四、三三四、六二四元，經被告原核定以其八十七年度取得光陽公司緩課股票股利三三、○○九、三二○元應屬該（八十七）年度未分配盈餘之加項，故予調整核定八十七及八十八年度未分配盈餘之加項—當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為一二七、三四三、九四四元，原申報當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘為虧損一五、三一八、一八三元，亦隨之調整核定為一七、六
九一、一三七元，及該未分配盈餘依法加徵百分之十營利事業所得稅一、七六
九、一一三元。
（三）又自八十七年一月一日起實施兩稅合一制，公司組織自中華民國境內之公司獲配之現金股利或股票股利，均免計入其所得額課稅，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票者，亦為相同之規定，故促進產業升級條例第十六條有關緩課股票之租稅優惠於八十八年十二月三十一日已經刪除；營利事業因投資於其他事業所獲配之股票股利，依財務會計準則公報規定，不列為投資收益，僅註記股數增加，並按增加後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值，惟依營利事業所得稅查核準則第三十條規定，該項股票股利（包括緩課股票）仍應按面額計入取得年度之未分配盈餘，故財務會計與稅務法令係屬時間性差異，且法有明文規定，被告核定應無違誤。
理 由
一、本件原告自八十八年六月五日結束營業，並自八十八年六月六日起進行清算程序，經台灣高雄地方法院於八十八年七月二日以八十八高敬民簡八十八司八四字第二四四六七號通知准予備查，惟因涉稅務行政救濟事件而使清算事務無法順利完成，經報奉台灣高雄地方法院展延清算期限至九十年六月四日，嗣稅務行政救濟於九十年二月十四日在本院達成和解，並經被告辦理退稅後，原告即行了結清算事務、分配剩餘財產，並依法辦理清算申報，業經被告於九十一年一月核定，惟原告對其中部分核定不服，於九十一年二月五日申請復查，另一方面，原告亦向台灣高雄地方法院呈報清算完結及清算期間之收支表、損益表，業奉該院於九十二年六月二十五日通知應速向被告繳納營利事業業所得稅五三、四二八元，並於九十二年八月二十日以九十二雄院貴民廷八十八司八四字第四七二一五號通知，准予清算完結備查在案等情，分別有原告九十二年七月一日回覆本院函文、台灣高雄地方法院八十九年十一月二十九日八十八年司字第八十四號裁定影本、本院九十年二月十四日八十九年度訴字第四三四號和解筆錄影本、被告清算申報核定通知書影本、原告清算申報案復查申請書影本、清算分配股利申報書影本、清算分配報告表影本、台灣高雄地方法院九十二年雄院貴廷八十八司八四字第五三四六一號函、八十八高敬民簡八十八司八四字第二四四六七號通知書影本、九十二雄院民廷八十八司八四字第四七二一五號通知稿影本等文件附卷可稽。公司之權利能力始於公司成立之時，亦即自在中央主管機關登記並發給執照時起，有權利能力，反之，其權利能力原則上終於公司清算完結時，所謂公司之解散，乃指導致公司之法人人格消滅之法律事實，法律為處理解散公司未了結之法律關係所設之程序，謂之清算，原則上，公司因解散而進入清算程序，在清算目的範圍內，仍然存續，須俟清算完結時，公司始喪失其法人人格，此觀之公司法第二十四條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算」及第二十五條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散」自明。又公司雖完成解散登記，但是否已履行清算之法定程序，尚欠明瞭，倘未履行清算程序，公司之人格，難謂已經消滅（最高法院七十一年八月三十一日七十一年度台上字第三七三五號判決參照）。法人之清算，屬於法院監督，法院得為監督上必要之檢查及處分，法院辦理公司清算完結之聲報事件，對清算人向法院提出清算期內之收支表及損益表是否經監察人審查及股東會承認，加以審認，固非無其法律依據（民法第四十二條第一項，公司法第九十三條、第三百三十一條第四項參照）。惟公司清算完結，經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍須以合法清算為前提，倘該公司違章漏稅情事確經法院裁定確定，即難謂該公司業經合法清算，其公司人格自未消滅，亦不因經法院依非訟程序准予清算完結備查而有影響（台灣高等法院八十九年度抗字第五二五號判決參照）。故本件系爭營利事業所得稅事件之緩課股票股利三三、○○九、三二○元部分，屬清算程序尚未終結事務，原告之法人格於此範圍內仍屬存續，不因形式上准予聲報清算終結而受影響，合先敘明。
二、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰‧‧‧。」「投資收益：一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度。其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於八十六年十二月三十一日以前獲配，但於八十七年一月一日以後轉讓者，亦同。」分別為所得稅法第四十二條第一項、第六十六條之九第一項、第二項及營利事業所得稅查核準則第三十條第一、二、三款所明定。查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）。其中營利事業所得稅查核準則第三十條規定乃就投資收益之範圍及認定之基準為技術性及細節性之規定，核與所得稅之立法意旨及相關之商業會計原則無違，爰予援用。
三、本件原告辦理八十八年度營利事業所得稅決算申報並填具八十七及八十八年度未分配盈餘申報書，申報八十七及八十八年度未分配盈餘之加項—當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額九四、三三四、六二四元，被告初查以其八十七年度取得光陽公司緩課股票股利三三、○○九、三二○元應屬八十七年度未分配盈餘之加項，乃核定為一二七、三四三、九四四元，又依所得稅法第六十六條之九第二項計算之未分配盈餘為一七、六九一、一三七元，並依同法條第一項規定核定應納稅額一、七六九、一一三元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告八十八年度營利事業所得稅罰鍰復查報告書、八十八年度營利事業所得稅及違章行政救濟決定應退補稅額、罰鍰通知書、核定通知書及復查決定書、八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘調整數額報告表、書面審核報告書、八十八年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。
四、原告提起本件訴訟，無非以其依行為時促產條例第十六條規定得享受緩課權利（即不列入取得年度之所得額暨未分配盈餘，而待轉讓年度始計入該年度之所得額與未分配盈餘），被告漫予否准，除違反前揭法令外，並與行政程序法第四條及第九條之行政法原則相違，被告依所得稅法施行細則第四十八條之十第二項暨營利事業所得稅查核準則第三十條之規定，將其列為股票股利取得年度未分配盈餘加項，核與行為時促產條例第十六條、第二條牴觸，按行為時促產條例第十六條既已規定系爭股票股利免予計入取得年度之所得額課稅，而係待轉讓年度始列為轉年度之所得申報課稅。而促產條例復為特別法，是則系爭股票股利之核課，促產條例與所得稅法既產生競合情事，依促產條例第二條暨中央法規標準法第十六條之規定，自無疑問地應優先適用促產條例之規定，始屬合法，又被告於兩稅合一稅制施行時之法令宣導文件一再強調「企業可利用當年度盈餘轉增資，其盈餘轉增資之用途如符合促進產業升級條例第十六條規定，股東尚可適用股票股利緩課之規定，對高所得股東而言，相當於政府給予一筆無息貸款，其仍具有獎助效果」，奈被告竟於本案主張「在兩稅合一制度下，公司轉投資股利免計入所得額課稅，緩課所得稅之規定已無意義」，顯然違反誠信原則及禁反言法則等語，資為爭執。經查，發行股票之公司其股票股利之發放，乃係使與股票面額相當之財產利益自公司移動至股東或員工，以保有本來應該發放給股東之現金，而發行公司之股本也因而增加，故就與面額相當之部分，應認為股東於取得股票時已實現與面額相當之所得，至於出售股票股利所得現金或其他財產權利折合貨幣之數額低於面額或高於面額則係由市場評價定之，而此則屬證券交易所得或證券交易損失，其須待於實際為交易時，始得確認究竟有無證券交易所得或損失及其相關數額，故此種所得或損失係於股票股利處分時方得認已實現，故本件原告經高雄市政府建設局以八十八年六月二十二日高市建設二字第○八八○六二三九四○○號函核准解散，原告辦理本年度決算申報，檢附之八十七及八十八年度未分配盈餘申報書申列未分配盈餘之加項—當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額九四、三三四、六二四元，經被告原核定以其八十七年度取得光陽公司緩課股票股利三三、○○九、三二○元應屬八十七年度未分配盈餘之加項，故予調整核定八十七及八十八年度未分配盈餘之加項—當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為一二七、三四三、九四四元，原申報當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘為虧損一五、三一八、一八三元，亦隨之調整核定為一七、六九一、一三七元，及該未分配盈餘依法加徵百分之十營利事業所得稅一、七六九、一一三元；系爭三三、○○九、三二○元既為原告受分配股票股利之面額，故此股利所得自於原告受分配股票股利之時即已實現，依據上述營利事業所得稅查核準則第三十條規定，即屬原告之投資收益，並於受分配之八十七年度其所得即已實現；至此等所得依據所得稅法第四十二條第一項規定，於受分配之年度雖屬不計入所得課稅之所得額，但所得稅法第四十二條第一項所以為此修正，乃因「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」但此係關於營利事業所得稅結算申報時應否列為課稅所得之規範，核與本件係關於所得稅法第六十六條之九所稱未分配盈餘之計算，係屬不同範疇；況依所得稅法第六十六條之九第一、二項明文規定，於計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，須加計「依所得稅法規定不計入所得課稅之所得」，蓋此等不計入所得課稅之所得，雖因其他因素之考量而不計入為課稅所得，但就所得人即原告而言，其實際上係屬已實現之所得而屬原告之盈餘。又查，系爭依據所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得課稅之所得（股票股利）既為所得稅法第六十六條之九明文規定應列入未分配盈餘之項目，且此規定依上揭所述，亦有其論理上之依據，所謂未分配盈餘課稅，係指公司整個營利事業所得稅稅後淨額才會有所謂的盈餘，所以未分配盈餘課稅係在所得稅法第六十六條之九於兩稅合一後新增，於八十七年度開始適用。行為時促產條例第十六條係指免計入當年度營利事業所得額課稅，非指不計入未分配盈餘課稅，故營利事業所得稅查核準則第三十條明白列舉，如果屬於取得促產條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘。又原告主張被告於兩稅合一稅制施行時之法令宣導文件強調「企業可利用當年度盈餘轉增資，其盈餘轉增資之用途如符合促進產業升級條例第十六條規定，股東尚可適用股票股利緩課之規定，對高所得股東而言，相當於政府給予一筆無息貸款，其仍具有獎助效果」，被告竟主張「在兩稅合一制度下，公司轉投資股利免計入所得額課稅，緩課所得稅之規定已無意義」，顯然違反誠信原則及禁反言法則，原告因採信被告之政策宣導而於被投資公司股東會討論依行為時促產條例第十六條盈餘轉增資時予以作成同意之決定，此項信賴行為，自有信賴保護之適用云云，惟查，構成信賴保護者，應以具有一個足以令人民產生信賴之國家行為存在為前提，此一國家行為必須以有對外表現使人民得見之形式存在，如行政處分或法規命令，本件被告於兩稅合一稅制之宣導文件上僅提及企業可利用當年度盈餘轉增資，其盈餘轉增資之用途如符合行為時促產條例第十六條規定，股東尚可適用股票股利緩課之規定，但並未言明不將之列入未分配盈餘之計算，且股東取得緩課股票股利與是否列入營利事業之未非配盈餘計算，本係二事，已如前述，是原告主張被告之認定違反信賴保護原則，即無可採。故本件原告於八十七年度取得光陽公司緩課股票股利三三、○○九、三二○元，應屬八十七年度未分配盈餘之加項，被告依據所得稅法第六十六條之九第二項計算未分配盈餘，即無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告八十七年度取得光陽公司緩課股票股利三三、○○九、三二○元應屬八十七年度未分配盈餘之加項，乃核定為一二
七、三四三、九四四元，又依所得稅法第六十六條之九第二項計算之未分配盈餘為一七、六九一、一三七元，並依同法條第一項規定核定應納稅額一、七六九、一一三元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 九 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 九 日
法院書記官 周良駿