高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二八四號
原 告 穩達實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林秋瞞會計師
乙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十三日台財訴字第０九０００六四二一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年一月間購買砂石乙批，金額計新台幣（下同）四、０００、０００元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象光暉企業行所開立之ＹＺ00000000號等發票五張，充當進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額計二００、０００元，案經台南縣稅捐稽徵處查獲並審理違章屬實，乃核定追繳所漏稅款二００、０００元（原告已於九十年三月十九日補繳），並依行為時營業稅法（營業稅法經修正為加值型及非加值型營業稅法，於九十年七月十一日公布生效）第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處三倍罰鍰計六００、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
壹、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其起訴狀聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
貳、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告未於言詞辯論期日到庭，據其起訴狀之陳述略謂：
一、原告向光暉企業行購買砂石四、二００、０００元（含稅），即已支付營業稅款二００、０００元予該企業，依法取得該企業開立之統一發票，並依營業稅法第十五條之規定計算並繳納營業稅款，被告並無直接證據，即推論原告與光暉企業行無實際交易，因而補繳稅款並予裁罰，實有違法理。
二、原告之原負責人王春木乃砂石工人出身，不諳法令，而原告營運如訂貨、驗收、付款各有相關職員辦理，且交易日久，記憶不免模糊，故稅務人員約談時，偶有表達不清之處，乃人之常情，筆錄中無法明確交代者皆係交易細節，對於交易事實則始終表達一致，被告以其前後說詞矛盾，足證光暉企業行應非原告之實際交易對象云云，係屬推斷，據以裁罰，實屬輕率。況筆錄既有前後不一之情形，則以其為裁斷本案之唯一證據，應屬違法，另稅務人員以承認即可減輕罰鍰為要脅，致原告原負責人心生恐懼並簽署承認書，則依民法第七十四條之精神，其急迫、輕率及無經驗所簽署之承諾書，不應有法律效果，被告以約談筆錄及承認書為本案之唯一證據，實屬率斷。
三、光暉企業行依法設立，領有縣市政府核發之營利事業登記證及稅務機關核發之購票證，並向稅務機關購買統一發票，其若為虛設行號，則行政機關之責任何在。且被告依據財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函令裁罰原告三倍之罰鍰，然該函令意旨係將開立發票人是否繳納稅款作為取得發票人裁罰倍數之依據，以非當事人之行為來裁罰當事人，實有違法理。
貳、被告之答辯略謂：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。
」；「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」；「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」；「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。次按「說明：二、為符合司法院大法官釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。四、本函發文日尚未確定之案件，應依本函規定辦理。（註：已改為擇一從重處罰）。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）查原告於八十九年一月間購買砂石乙批，金額四、０００、０００元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象光暉企業行所開立之統一發票五張，充當進項憑證，並提出申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額二００、０００元，有原告負責人王春木談話筆錄及承諾書承認其未依規定取得合法憑證等資料附卷佐證，違章事證明確。次查臺南縣稅捐處查獲光暉企業行自八十八年九月起至八十九年二月止，涉嫌虛開統一發票銷售額二九、五七四、二八０元（其中包括虛開予原告之系爭統一發票五張，銷售額四、０００、０００元）及未依規定申報銷售額，逃漏稅捐，並幫助他人逃漏稅捐觸犯稅捐稽徵法第四十一條及第四十三條規定，經財政部財稅資料中心於八十九年六月十五日產出營業人進銷項憑證交查異常查核清單，交付查核時，光暉企業行業已擅自歇業，該處派員前往其營業地址及負責人陳江村之戶籍地址實地查訪結果，均查無其行蹤，致無從查證，乃以九十年二月十三日九十南縣稅工字第九００七二七五一號函移請法務部調查局臺南縣調查站偵辦，故光暉企業行專以虛開不實統一發票供營業人作為進項憑證扣抵營業稅事證明確。又本件系爭貨款原告原指稱係以華僑銀行仁德分行支票給予光暉企業行，嗣經臺南縣稅捐處循資金往來流程調查結果，該五紙支票兌領人為臺南縣劉火木、陳金水及高雄縣林斐柔等三人，經向劉火木及陳金水查詢結果，係原告原負責人王春木持該支票向渠等貼現，調借現金。王春木復於九十年三月七日於臺南縣稅捐處所作筆錄改口供稱：
「該批砂石交易係一位陳先生前來本公司銷售砂石，因其銷售價格較為合理，所以本公司向其購買，而他則給付光暉企業行之發票給我。」其供詞前後矛盾，且對該位銷售砂石之「陳先生」姓名、住址及聯絡方式等，均不清楚，原告雖一再執詞主張光暉企業行為其實際交易對象，惟據其所提供資料，查證結果仍無法證明所主張事由為真，按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議議決釋字第二七五號所解釋，故原告稱「被告在無直接證據之情況下，推論原告與光暉企業行無實際交易，因而補徵稅款並予裁罰，實有違法理。」「原處分機關如懷疑交易並非真實，應負舉證責任。」及「被告以約談筆錄及承諾書為本案之唯一證據，實屬率斷。」各節，洵不足採。
（三）至原告主張依首揭函釋意旨，是將開立發票人繳不繳納稅款作為取得發票人裁罰倍數之依據，「以非當事人之行為來裁罰當事人」有違法理乙節，查營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之營業稅額仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，業經行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案，是原告所稱，顯係對法令之誤解。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為行為時營業稅法第五十一條第七款所明定。
（二）本件原告於八十九年一月間購買砂石乙批，金額四、０００、０００元，雖有進貨事實，惟其未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象之光暉企業行所開立之統一發票五張，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二
００、０００元之違章事證明確，業如前述，又依原告八十九年三至四月份營業人銷售額與稅額申報書所載之累積留抵稅額為０元，本件實際已構成虛報進項稅額之逃漏稅情事，原處分機關並衡酌其於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章之事實，依首揭函釋規定，按所漏稅額二００、０００元處三倍罰鍰六００、０００元，並無不合。
理 由
甲、程序方面：
壹、查營業稅稽徵業務於九十二年一月一日起由各地區國稅局收回自徵，本件訴訟營業稅業務亦因之自上開時日起，由台南縣稅捐稽徵處改由被告承辦，是原告於九十二年三月十二日起訴時，以財政部臺灣省南區國稅局為被告，即無不合，先予敘明。
貳、原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條，由被告聲請而為一造辯論判決。
乙、實體方面：
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」；「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」分別為行為時營業稅法第三十三條第一款、第十九條第一項第一款所明定。
二、本件原告於八十九年一月間購買砂石乙批，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象光暉企業行所開立之發票（光暉企業行負責人並已經檢察官以違反稅捐稽徵法提起公訴），字軌號碼：ＹＸ00000000、ＹＸ0000000
0、ＹＸ00000000、ＹＸ00000000、ＹＸ00000000等五張，金額合計四、０００、０００元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額計二
００、０００元，被告認有逃漏營業稅額，核定補徵營業稅二００、０００元，並按所漏稅額處以三倍之罰鍰六００、０００元等情，業經兩造分別陳明在卷，有原處分書、營業人進銷項憑證交易異常查核清單、原告原負責人王春木談話筆錄、統一發票、台南縣營業人銷售額與稅額申報書、臺灣省臺南地方法院檢察官九十年度營偵字第一三一三號起訴書等附卷可稽，自堪認定。
三、本件原告起訴主張其確曾向光暉企業行購買砂石四、０００、０００元，並依法取得該企業行開立之統一發票云云。惟查，光暉企業行經台南縣稅捐稽徵處查獲自八十八年九月起至八十九年二月止，涉嫌虛開統一發票銷售額二九、五七四、二八０元（包括其開予原告之統一發票五張，銷售額四、０００、０００元）及未依規定申報銷售額，除逃漏稅捐外，並幫助他人逃漏稅捐，觸犯稅捐稽徵法第四十一條及第四十三條規定之違章事實，已由臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查終結提起公訴，有上開九十年營偵字第一三一三號起訴書附卷可參，足證光暉企業行係專以虛開不實統一發票供營業人作為進項憑證扣抵營業稅額，原告稱確曾與其交易云云，是否屬實，即非無疑。又原告所開立予光暉企業行以支付系爭貨款之華僑銀行仁德分行號碼ＡＡ0000000、ＡＡ0000000、ＡＡ0000000、ＡＡ0000000、ＡＡ0000000等五張支票（有上開支票影本附卷可稽），其兌領人分別為劉火木、陳金水及林斐柔等人，然查，有關上開支票之資金流向，原告之原負責人王春木九十年三月七日於台南縣稅捐稽徵處工商稅課所作之談話筆錄中原稱：「．．．因業務需要，向光暉企業行購進砂石，而取得上揭發票，本公司並以華僑銀行仁德分行支票五紙，給付于光暉企業行，確有該筆交易。」嗣經台南縣稅捐稽徵處向其表示：「據本處調查結果貴公司給付光暉企業行之五紙支票，其兌領人均非光暉企業行，經向實際兌領人劉火木及陳金水查詢結果，稱係台端將該票據向渠貼現．．．」後，王春木又改稱：「．．．本公司原以華僑銀行仁德分行支票五紙金額計四、二００、０００元，抬頭光暉企業行支付該批砂石款，因陳先生要求以現金給付，因本公司當時並無那麼多現金，所以拿該票據向友人貼現，以現金支付該貨款，．．．」，旋又稱：「該批砂石交易係一位陳先生前來本公司銷售砂石，因其銷售價格較為合理，所以本公司向其購買，而他則給付光暉企業行發票給我。．．．僅知姓陳，名則不清楚，地址亦不清楚，．．．」云云，有該談話筆錄附原處分卷可稽。則原告原負責人王春木就如何購買系爭砂石及如何交付價金等主要交易內容，說詞前後矛盾且交代不清，顯為推諉之詞，自不足採，足證光暉企業行應非原告之實際交易對象，原告所稱其確曾與光暉企業行交易並取得進項憑證云云，尚難採據。
四、又查，原告既為買受人，依營業稅法第三十二條第一項規定，自應取得實際交易對象所開立之發票始得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，然原告卻取得非實際交易對象所開立之發票充作進項憑證申報扣抵，自非合法，即屬首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定不得扣抵銷項稅款之憑證，此參諸改制前行政法院即現在最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議謂：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」自明。是本件原告就系爭砂石，縱有交易之事實，惟其卻取具非實際交易對象之光暉企業行所開立ＹＸ0000000
0、ＹＸ00000000、ＹＸ00000000、ＹＸ00000000、ＹＸ00000000統一發票五張，金額計四、０００、０００元，營業稅二
００、０００元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，於法顯有未合，自不得據以扣抵系爭銷項稅額。揆諸上揭說明，原告持非實際交易對象所開立之進項憑證所申報扣抵銷項稅額，因屬虛報進項稅額，而實際上未依法繳納已扣抵之銷項稅額，仍應予以補繳，是原處分機關台南縣稅捐稽徵處依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，向原告追補該項營業稅額二００、０００元，並無不合。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．五、虛報進項稅額者。」；「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為裁處時營業稅法第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。又司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。另「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函釋在案。
二、查本件原告為從事營利業務之法人，對於稅法相關規定應知之甚詳，其竟取得非實際交易對象光暉企業行開立之發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦難辭過失之責，揆諸上開法律規定及函釋意旨，其行為已構成違反取得憑證義務之行為罰及虛報進項稅額之漏稅罰，依據司法院大法官釋字第五０三號解釋意旨，應從一重處罰，又依原告八十九年三月至四月份營業人銷售額與稅額申報書所載之累積留抵稅額為０元，本件實際已構成虛報進項稅額之逃漏稅情事，原處分機關台南縣稅捐稽徵處衡酌其於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章之事實，依裁處時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額二００、０００元處三倍之罰鍰六００、０００元，並無不合。
參、綜上所述，原告之主張既不足取，其以非實際交易對象光暉企業行所開立之發票，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二００、０００元，案經台南縣稅捐稽徵處查獲，並核定補徵營業稅二００、０００元，及按裁處時營業稅法第五十一條第五款規定，依所漏稅額處三倍之罰鍰六００、０００元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠法 官 戴見草法 官 林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十 日
法院書記官 洪美智