高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第二八三號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年一月九日府法訴字第０九二００００一六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所有坐落高雄縣○○鄉○○○段九０之四六地號及同段八四地號二筆土地（下稱系爭土地），原係課徵田賦，嗣經被告分別於民國（下同）八十八年三月十六日及同年四月十五日辦理地價稅農地變更使用清查時，查獲系爭二筆土地分別自八十三年及八十四年起供光黎工程股份有限公司（以下簡稱光黎公司）使用，核與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不符，遂自八十四年及八十五年起依同法第十四條規定改課地價稅，並以原告為納稅義務人發單補徵八十四年至八十八年度地價稅合計新台幣（下同）三一五、四七一元。又原告於滯納期滿後仍未繳納，被告乃依稅捐稽徵法第三十九條規定移送強制執行在案。嗣原告於九十一年九月二十七日申請上開年度欠繳之地價稅改由占有人光黎公司代繳，並請求撤回及停止強制執行。案經被告以九十一年十月二十一日高縣稅財字第０九一０一０一一六九號函復否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應作成系爭土地八十四年度至八十八年度地價稅三一五、四七一元改由占有人代繳之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告於系爭年度並無占有並使○○○鄉○○○段九０之四六及同段八四地號土地，是按土地稅法規定，自得申請改由占有人代繳，且該規定並無約束提出申請之時點，被告以未「事前申請」為由，否准原告之申請，顯然有擴大解釋法律且違反實質課稅原則。
（一）按土地稅法第四條第一項第四款規定，主管稽徵機關得依土地所有權人申請改由占有人代繳其使用部分之地價稅；另依同條第三項規定：第一項第一款至第三款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償，此項規定並未包括第四條第一項第四款情形，足證土地所有權人申請改由占有人代繳者，即應由占有人負繳納義務，此乃基於使用者付費原則，自屬合情合理。
（二）而原告於系爭年間，係受光黎公司之委託，暫以原告之名義購置並登記系爭土地，雙方並約定光黎公司有權以任何方式處理或使用該筆土地，而不須支付任何代價，此有原告向光黎公司出具之承諾書可資為憑，是以前開土地於系爭年度實際上係由光黎公司使用及占有之事實，乃毋庸置疑（此項占有事實亦經被告所認同）。基於光黎公司於系爭年度使用系爭土地之事實明確，且其本身對於代繳地價稅之義務並無異議，是以原告申請改按占有人代繳系爭年度地價稅，於法並無不合。
（三）被告及訴願決定以「未於地價稅開徵之前向稽徵機關提出申請」以及「繳款書已合法送達」為由，認是項地價稅之處分已然確定，而否准原告之所求，被告據以否決之依據並非適法，分述如次：
１、本案係由於被告查獲系爭土地係由光黎公司所占有使用，與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不符，遂發單補徵八十四年至八十八年度地價稅；是以，本案既屬「補徵」案件，原告又如何「於地價稅開徵之前」提出申請。
２、土地稅法第四條第一項第四款申請改由占有人代繳地價稅之規定，並無約束土地所有權人需提出申請之時點，被告擴大法律解釋，致使原告受有不當處分之損害，顯然與租稅法定主義有所相違。
３、土地稅法關於地價稅部分之規範，納稅義務人欲享有優惠稅率者，始須於地價稅開徵前四十日前提出申請，此於土地稅法第四十一條即有明文，而本案土地所有權人申請由占有人代繳地價稅，並未涉及申請優惠稅率，自無事前申請之適用。
４、再參照土地稅法施行細則第十九條第一項規定：「欠繳地價稅之土地於移轉時，得由移轉土地之義務人或權利人申請分單繳納．．．」可知，已經合法送達之地價稅稅單，仍可依納稅義務人之申請，改由分單繳納，是以本案之繳款書雖已合法送達，然因土地非由原告占有使用之事實明確，以及土地所有權人亦有提出申請改由占有人代繳地價稅之前提下，基於租稅公平原則，本案顯亦可因原告之要求變更納稅義務人。
５、況按稅捐稽徵法第二十八條已有明文規定納稅義務人對於適用法令錯誤，尚得於繳納之日起五年內申請退還，而本案系爭土地為光黎公司使用之事實明確，卻不得申請變更納稅義務人，顯然與舉重以明輕之法理相違。
二、次參照財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函之反面解釋，若查明有占有之情形，應依原告之申請，向占有人發單課徵，然被告逕自解釋前開函釋需「開徵之前」申請，顯已扭曲函釋意旨。按財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，．．．。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明之前，仍應向土地所有權人發單課徵。」反面論之，若占有人並無異議，且經查證確有占有之事實，稽徵機關自不得否准申請人之申請，而仍向土地所有權人發單課徵；而本案系爭土地雖於八十四至八十八年度仍以原告名義登記，然其占有及使用者均係光黎公司，此亦為徵納雙方所不爭執，是以，原告既已依法提出申請，且已然提示相關事實證據，在占有人光黎公司並無異議之前提下，被告逕以「未於開徵之前向稅捐稽徵機關提出申請」為由加以否決，不僅率斷且與上揭函釋亦有出入。
三、另財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函及八十三年六月二十九日台財稅第000000000號函，所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議者，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正，是以，本案既已無占有人異議之情事，被告若對占有事實有所存疑，本諸職權自得予以調查；而被告對占有之事實既已認同，自不應再以土地所有權登記為原告為由，而否准原告之申請等語。
乙、被告答辯略謂：
一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二．．．。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。．．．」為土地稅法第三條第一項第一款及第四條第一項第四款規定。次按「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。」「按土地法第四十三條規定，土地登記有絕對之效力，而依土地稅法第三條規定，土地所有權人為地價稅或田賦之納稅義務人，所謂土地所有權人，自以地政機關登記之所有權人為準；縱登記之土地所有權人係非法登記，然在真正權利人對登記名義人主張登記原因無效或撤銷，提起塗銷登記之訴獲得勝訴判決以前，稽徵機關以該登記名義人為納稅義務人課徵地價稅或田賦，依法並無不合，土地稅法施行細則第十四條（編者註：現行細則第二十條）後段『各年期地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人為納稅義務人』之規定甚明。本案××公司於六十九年間取得之土地所有權，雖七十四年間法院判決塗銷該土地所有權移轉登記，對原以該公司為納稅義務人課徵之地價稅或田賦，應不生影響，如有欠稅仍應以該公司為納稅義務人而追繳之。」分別為財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函及七十七年十月二十八日台財稅第000000000號函釋在案。𧬇
二、本件坐○○○鄉○○○段九０之四六及同段八四地號土地於八十二年七月三十日及八十四年七月十一日登記原告為土地所有權人，嗣因高雄縣岡山鎮公所以八十八年十一月二十二日八八岡鎮農字第二一四九六號函撤銷其自耕能力證明書，並經仁武地政事務所將系爭土地所有權恢復為前手鄭宗及廖文妹等二人。又查，系爭土地依據仁武地政事務所核發之土地登記謄本所載，烏材林段八四地號自八十四年七月十一日起至八十八年五月七日止，以及同段九０之四六地號自八十二年七月三十日起至八十八年十二月二十日止，其所有權人均為原告，從而被告依規定核定原告為該期間之地價稅納稅義務人，並無違誤。依前揭財政部函釋規定，土地所有權人為地價稅或田賦之納稅義務人，而所謂土地所有權人，自以地政機關登記之所有權人為準。本案土地登記權利人雖經仁武地政事務所於八十八年五月七日及八十八年十二月二十日撤銷，恢復登記為前手鄭宗及廖文妹，然並不影響原告於上開期間登記為土地所有權人之事實，是以被告以原告為納稅義務人課徵地價稅，於法並無不合。查本件開徵日期為八十八年十一月十六日至八十八年十二月十五日，經展延至八十九年四月十三日，該繳款書於八十九年三月二日合法送達原告，該核課稅捐之處分亦因法定救濟期間經過而確定。而據原告九十一年九月二十七日申請書所陳和承諾書記載，系爭土地於上開期間為光黎公司以原告名義登記為所有權人，分別自八十一年十二月十日及八十四年七月十一日起，實際上係由該公司占有及使用，卻未於減免田賦原因、事實消滅時，向被告申報，顯然違反土地稅法第五十四條規定。又此部份所陳縱為屬實，惟參酌司法院釋字第五三七號解釋文意旨：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，因而課納稅義務人申報協力義務。」本件原告未盡申報協力之義務，亦未於被告就前揭地價稅開徵前或法定救濟期間內申請核准由占有人代繳，而遲至九十一年九月二十七日始提出申請，是以，原告明顯違背程序正義原則，被告依法自應以原告為本件地價稅之納稅義務人，且該補稅處分業於原告滯納期滿仍未繳納之後，經告確定並移送強制執行，被告自無再准予改由占有人代繳而辦理分單手續之，以維持法律安定秩序，並無擴大解釋法律和違反實質課稅原則。
三、依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋，對於土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始准予辦理分單手續。經查，本件系爭土地被告係於八十八年三月二十六日高縣稅財字第０三五四六九號函及八十八年四月十九日高縣稅財字第０四四九七四號函通知改課地價稅，八十四、八十五、八十六、八十七年度地價稅繳款書開徵日期為八十八年七月一日至八十八年七月三十日，經展延至八十八年十月二十八日，該等繳款書於八十八年九月十四日合法送達原告；另八十八年度地價稅開徵日期為八十八年十一月十六日至八十八年十二月十五日，經展延至八十九年四月十三日，該繳款書於八十九年三月二日合法送達原告。嗣後占有人（光黎公司）始於八十九年十二月二十九日申請代繳『八十九年起』之地價稅，並經被告以九十年一月十九日九十高縣稅財字第００００八八號函核准自八十九年起由占有人代繳系爭土地地價稅在案。至於前述八十四年至八十八年度地價稅，原告未於被告開徵前或法定救濟期間內申請准予由占有人代繳，卻遲至九十一年九月二十七日單方（未有占有人同意）始提出申請。況且八十四年至八十六年度地價稅已逾核課期間，如何重新開徵發單改由占有人代繳？該補稅處分既經確定並移送強制執行，基於維持法律安定性和租稅收入原則，原告上揭主張，自不足採。本件原告之訴，為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人．．．為納稅義務人。」分別為土地稅法第三條第一項第一款、第四條第一項第四款及行為時同法施行細則第二十條所明定。又「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」亦經財政部七十一年十月七日台財稅字第三七三七七號函釋在案，合先敘明。
二、經查，系爭坐落高雄縣○○鄉○○○段九０之四六地號土地自八十二年七月三十日起至八十八年十二月二十日止，及同段八四地號土地自八十四年七月十一日起至八十八年五月七日止，其土地所有權人均為原告，此有高雄縣仁武地政事務所土地異動索引影本附於原處分卷可稽，堪予認定。茲因被告辦理地價稅農地變更使用清查時，查獲系爭土地分別自八十三年及八十四年起即供光黎公司使用，依法不應課徵田賦，遂以八十八年三月二十六日八八高縣稅財字第０三五四六九號函及八十八年四月十九日八八高縣稅財字第０四四九七四號函通知原告系爭土地應自八十四年度及八十五年度起改課地價稅，並以原告為納稅義務人發單補徵八十四年至八十八年度地價稅，合計三一五、四七一元。而其中八十四年至八十七年度地價稅繳款書開徵日期為八十八年七月一日至八十八年七月三十一日，經展延至八十八年十月二十八日，該等繳款書已於八十八年九月十四日合法送達於原告；另八十八年度地價稅開徵日期為八十八年十一月十六日至八十八年十二月十五日，經展延至八十九年四月十三日，該繳款書亦於八十九年三月二日合法送達於原告。惟原告於滯納期滿後仍未繳納，是上開補稅處分已告確定，經被告移送強制執行後，原告於九十一年九月二十七日始具書申請改由占有人代繳系爭地價稅之情，並有被告通知原告改課地價稅函文、土地稅主檔（歷史檔）稅籍查詢資料及原告申請書等件在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪信實。
三、經核原告起訴意旨，無非主張：土地稅法第四條第一項第四款之規定，並未約束土地所有權人須於地價稅開徵之前提出申請，被告擴大法律解釋，顯與租稅法定主義相違。況被告既已查明系爭土地確係由光黎公司占有使用，而原告亦已依法提出申請，在占有人光黎公司並無異議之前提下，被告竟以「未於開徵前向稅捐稽徵機關提出申請」為由否准原告之申請，亦屬率斷等語，資為爭執。惟按土地稅法第三條第一項第一款明定，地價稅由土地所有權人繳納為原則，至土地稅法第四條第一項第四款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，則屬例外情形。考其立法意旨，係因地價稅為財產稅，本當以財產所生之孳息為其稅捐客體，土地若被他人占有，徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期公平，始有依其申請指定土地使用人代繳之必要；反之，若土地所有權人未向主管稽徵機關申請由占有人代繳，姑不論土地所有權人與占有人間就土地用益權之歸屬有何約定，均涉私權關係之範疇，即令主管稽徵機關已知土地之使用現況，然土地所有權人既未提出由占有人代繳之申請，徵諸租稅法律主義及尊重土地所有權人自由處分財產之精神，主管稽徵機關亦不能自行變更將納稅主體變更為實際使用土地之人，而應以土地登記謄本上所登載之土地所有權人為納稅義務人，對之發單課徵地價稅，以期明確，俾維護法律秩序之安定，法理至明。抑且，徵諸土地稅法第四條第一項第四款規定之文義，已明定須由「土地所有權人」向主管稽徵機關提出由占有人代繳之申請，亦即僅「土地所有權人」方為提出是項申請之適格主體。查原告於八十二年七月三十日及八十四年七月十一日購入系爭土地並登記為土地所有權人後，業經高雄縣仁武地政事務所分別於八十八年五月七日及八十八年十二月二十日予以撤銷，並將系爭土地所有權人恢復登記為前手鄭宗及廖文妹等情，有前揭高雄縣仁武地政事務所土地異動索引資料可資佐證。然原告於登記為系爭土地所有權人之時期內，並未曾向被告提出改由占有人代繳之申請，此為原告所不否認；嗣原告於九十一年九月二十七日申請改由占有人光黎公司代繳地價稅時，既已非系爭土地所有權人，則其於非土地所有權人之時，始申請由占有人代繳八十四年至八十八年度地價稅，被告予以否准，尚非無據。
四、再按行為時土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」可知地價稅乃屬於「底冊稅」之一種，主管稽徵機關對「認定納稅義務人」之審定，在納稅基準日之前，既未經土地所有權人申請改由占有人代繳，稽徵機關自僅能憑土地登記簿謄本之記載而予核定。次查，經稅捐稽徵機關核定之課稅處分，原具有確認當事人間公法上權利義務關係之存否及其範圍之效力，納稅義務人如對於課稅處分所確定之權利義務關係有爭執，應於法定期間內循復查、訴願及行政訴訟途徑謀求救濟，稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條規定甚明。準此以觀，倘土地所有權人未及向主管稽徵機關申請由占有人代繳前，主管稽徵機關業已據地政機關登錄之地籍資料，以土地所有權人為納稅義務人發單課徵地價稅，土地所有權人不服該課稅處分，認為應由事實上使用土地之占有人代繳者，尚得於行政爭訟程序中提出是項主張，申請改由占有人代繳地價稅，自無礙其權益之保障。茲就本件情形而言，縱令土地稅法第四條第一項第四款並未限定土地所有權人須於「地價稅開徵前」申請由占有人代繳，惟原告自占有人光黎公司使用系爭土地時起，即未先向被告申請代繳地價稅，嗣被告依土地登記簿記載，發單補徵八十四年至八十八年度地價稅後，原告復未於法定期間內就被告核定之補稅處分循序提起行政爭訟，而聽任該補徵處分因期間經過而告確定，該補徵處分即具實質之存續力，易言之，該處分就其內容對兩造發生拘束效力，前揭補徵年度之地價稅納稅義務人即確定為原告，諉無疑義。茲原告於補徵之處分確定後，始向被告申請由占有人代繳，被告予以否准，自無違誤。
五、綜上論述，被告否准原告之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，並請求被告作成改由占有人代繳系爭土地八十四年度至八十八年度地價稅三一五、四七一元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張尚與本件裁判基礎不生影響，自無逐一論述必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
法院書記官 陳嬿如