高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第三二六號
原 告 東砳建設有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 顏宏斌律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典局長訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十三日台財訴字第０九０００五八六六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年間銷售房屋，銷售額新台幣（下同）二八、０四０、六００元，漏開統一發票，並漏繳營業稅一、四０二、０三０元，案經被告所屬鼓山稽徵所查獲，移由高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅一、四０二、０三０元外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計七、０一０、一００元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於八十三年十二月二十九日核准設立後，經數次改組，其中八十五年二月變更代表人為訴外人簡安榜，而依營業稅法第二十二條、第三十五條之規定，系爭銷售房屋之銷售額自應以簡安榜為代表人，開立統一發票暨繳納、申報營業稅。
（二）原告於八十七年十一月十三日進行改組，將負責人變更為甲○○時，被告本應依營業稅法第三十條規定善盡課稅審核責任，判斷原告稅款是否繳清始得核准變更登記，益有甚者，依訴願書決定書理由欄二所載，足證被告所屬鼓山稽徵所早於原告八十七年十一月間進行改組、變更登記前之同年七月九日，就簡安榜為負責人時之漏開統一發票暨漏報營業稅事宜即已知悉，惟被告竟未先命繳清稅款即率爾核准變更負責人為甲○○，其作業上顯有違誤。且被告辯稱於發函進行管制前原告業已變更負責人為甲○○，惟自八十七年七月九日查獲迄原告變更負責人之期間非短，為何於變更登記前會未即管制，時間點實啟人疑竇，是否有圖利他人之嫌並非無疑。
（三）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條定有明文。被告既已審查原告無欠稅情事而核准變更登記，而原告亦信賴此一行政處分而接手進行公司營運，且其信賴又屬正當亦無不值得保護之情事，是以被告事後竟認原告有漏開統一發票暨漏報繳稅款並科處罰鍰，依行政程序法第八條規定，顯違反信賴保護原則。
（四）關於罰鍰部分，司法院釋字第二七五號解釋意旨乃闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民權益，俾符合「無責任即無行政罰」之原則，查本件八十七年十一月十三日原告改組當時除有訴外人甲○○保證公司已無欠稅，復經被告審查無欠繳稅款情事而准予變更登記在案，是原告就系爭違章事實事前並不知情，難謂其有故意過失，而欠缺責任條件，依上開釋字第二七五號解釋，應屬不罰。再者，如上開見解為鈞院所不採，參照鈞院九十年度訴字第五五三號判決，財政部就稅務違章案件裁罰金額或倍數，固訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，以供稅捐稽徵機關於辦理稅務違章案件之裁罰金額或倍數時有一客觀之標準可資參考，惟該參考表究非不容許得於具體個案中考量其事件之個別特殊性，而對其裁罰金額或倍數為適度之調整。職是之故，系爭漏開統一發票暨逃漏營業稅事宜並非出於新改組之原告之本意，其可罰性對於故意之違章案件較低，被告就原告於本違章事件中可責性之程度未加以審酌即遽按所漏稅額裁處五倍罰鍰，顯欠妥當性亦違反比例原則等語。
乙、被告答辯略謂：
（一）按「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應於每二月為一期，於次期開始十五日內．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第三十條第二項前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、現行加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款暨同法施行細則第五十二條第二項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年；．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。另按「營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之『各期累積留抵稅額之最低金額』為漏稅額。」亦經財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋有案。
（二）原告於八十五年間銷售房屋，銷售額二八、０四０、六００元，涉嫌漏開統一發票，並漏報繳營業稅一、四０二、０三０元，案經被告所屬鼓山稽徵所於八十七年七月九日查獲，取具買賣合約、說明書及契稅申報書等相關資料，移由高雄市稅捐稽徵處查核結果，原告核已違反行為時營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，漏報銷售額違章行為，洵堪認定，是經審理後，除核定補徵營業稅一、四０二、０三０元外，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計七、０一０、一００元（計至百元止），揆諸現行加值型及非加值型營業稅法規定並無不合。
（三）衡諸首揭營業稅法第三十條第二項規定，旨在稅捐之保全，惟各級稽徵機關處理違章漏稅案件，仍應依據有關法令規定始可辦理保全程序。準此，本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，經被告所屬鼓山稽徵所依書面審核結果，發現原告於八十四年於台東縣大武鄉尚武村建屋出售，其八十四、八十
五、八十六年度之結算申報案，並無申報資料，涉有漏報銷售額之違章事實，雖經該所發函通知提示帳證資料供核，惟均未獲提示及說明，遂於八十七年七月九日檢件移由當時營業稅主管稽徵機關—高雄市稅捐稽徵處鼓山分處查處，該分處依被告所屬鼓山稽徵所通報資料，查核原告銷售房屋涉嫌漏開統一發票，於八十七年十二月二十三日以高市稽鼓工字第八七０一八０九四號函移由高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，高雄市稅捐稽徵處始依首揭營業稅法第三十條第二項規定，管制營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。惟查，原告在高雄市稅捐稽徵處管制前八十七年十一月十三日核准變更負責人為甲○○。是原告執詞其於八十七年十一月十三日進行改組將負責人變更為現今之甲○○時，被告本應依營業稅法第三十條規定善盡課稅審核責任，判斷原告稅款是否繳清始得核准變更登記，被告所屬鼓山稽徵所早於原告八十七年十一月間進行改組、變更登記前之同年七月九日，就簡安榜為負責人時之漏開統一發票暨漏報營業稅事宜即已知悉，惟被告竟未先命繳清稅款即率爾核准變更負責人為甲○○，其作業上顯有違章情事，是否有圖利他人之嫌並非無疑云云，顯對法令及原處分，有所誤解，委無可採。
（四）復按本件原告八十五年間銷售房屋，漏開統一發票並漏報銷售額，經稅捐稽徵機關查獲，既未逾核課期間，依前揭稅捐稽徵法第二十一條規定，在核課期間內，發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰。故本件補徵營業稅及裁處罰鍰，於法難謂有違。而今原告徒以原處分違反行政程序法第八條所定誠信及信賴保護原則，執以指摘，自屬無稽。次查，原告係公司組織，既以銷售房屋為業，就其銷售房屋應依規定開立統一發票交付買受人，不能諉為不知，其明知而猶未開立發票報繳營業稅，即屬故意，縱非故意，疏失之責亦屬難卸。又按「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人係各別之權利義務主體，不容混為一談。法人有違法行為而應處罰時，除法律有特別規定其代表人應受處罰外，不得以其代表人為處罰之對象。」亦經最高行政法院（前行政法院）五十年判字第一一０號著有判例，另財政部四十九年六月二十三日台財稅發第０四八一五號令示，依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但為權利義務主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易。準此觀之，本件違章主體既為公司，乃係獨立之人格，原告僅負責人變更，公司法人之權利義務主體並未變更，是原處分以公司法人為補稅處罰之對象，並非以其代表人為權利義務主體，經核並無不當。從而原告辯稱八十七年十一月十三日公司改組當時，經被告審查無欠繳稅款情事而准予變更登記在案，原告就系爭違章事實事前並不知情，主張依司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰乙節，尚無可取。
（五）本件原告執詞略以參照鈞院九十年度訴字第五五三號判決理由，主張系爭漏開統一發票暨逃漏營業稅事宜並非出於改組後之原告之本意，其可罰性對於故意之違章案件較低，被告就原告於本違章事件中可責性之程度未加以審酌即遽按所漏稅額裁處五倍罰鍰，顯欠妥當性亦違反比例原則云云。核查原告銷售房屋漏開統一發票，其違章事證明確，自應就其漏報銷售額依法論處，而原告迄未補繳所漏稅款，原處分考量本件查獲案情、違規情節及原告未曾因相同違規事實而受裁罰等情，並參諸「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」規定，依營業稅法第五十一條「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」規定，衡情酌處五倍罰鍰，堪稱允當，難謂已逾處罰之必要程度，其裁量與鈞院九十年度訴字第五五三號判決意旨尚無不合；又本案處分對象係公司法人，改組僅股東更易，法人仍同一，無所謂「逃漏稅非出於改組後公司之本意」之可言。是其主張，無非事後迴護之詞，要無可採。
（六）綜上所述，本件原告漏報銷售額，洵堪認定，原處分除核定補徵營業稅一、四０二、０三０元外，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計七、０一０、一００元（計至百元止），認事用法，並無違誤。原告以上所訴各節，均以法人代表人之自然人為主體所為主張，是其執詞爭訟為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅後，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件原處分機關高雄市稅捐稽徵處與原告間因營業稅案件，因上開業務之調整，應以財政部高雄市國稅局為被告，茲原告具狀更正財政部高雄市國稅局為被告，即無不合，應予准許，合先敍明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。
」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．
．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十條第二項前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。
三、經查，本件原告於八十五年間建屋出售，銷售額二八、０四０、六００元，營業稅額一、四０二、０三０元，涉嫌未依規定開立統一發票，亦未於規定期限內申報銷售額繳納營業稅，逃漏營業稅額一、四０二、０三０元等情，業經被告陳明在卷，原告對此亦無爭執，並有契稅申報書、說明書及買賣合約書等資料附於原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張：原告負責人曾歷經數次變更，故原告公司在八十五年間銷售房屋之行為，自應由原告公司當時之負責人開立統一發票及報繳營業稅；況被告既知悉原告公司有欠稅情形，卻未善盡課稅審核責任，即率爾核准原告為負責人變更登記，其作業已有疏失，事後又向原告追繳稅款並科處罰鍰，顯違反誠信及信賴保護原則；再者，改組後之原告公司對於系爭逃漏稅行為並不知情，難謂有故意過失，況系爭逃漏稅行為既非出於改組後之原告本意，其可罰性亦甚低，被告遽按所漏稅額裁處五倍罰鍰，殊欠允當云云，資為爭執。
四、茲查，本件被告係自九十二年一月一日起始承受原處分機關高雄市稅捐稽徵處營業稅業務，故原告於八十五年間銷售房屋未依法開立統一發票及報繳營業稅乙事，雖被告所屬鼓山稽徵所於八十七年七月九日審核原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案時，即已知悉上開違章情形，惟當時營業稅之主管稽徵機關即高雄市稅捐稽徵處係於八十七年十二月二十三日始依所屬鼓山分處高市稽鼓工字第八七０一八０九四號函就原告漏報八十五年度銷售額乙案審理違章成立，並依行為時營業稅法第三十條第二項管制原告申請營業變更登記應於繳清稅款或提供擔保後為之。然在此之前，原告早於八十七年十一月十三日即已獲准變更負責人為甲○○，是原告執詞辯稱被告未能於原告申請負責人變更登記前即予管制云云，容有誤解，不足採取。次查，行為時營業稅法第三十條第二項明定營業人申請變更登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，旨在防止營業人實際之營業現狀與登記不符，以遏止營業人變相營業，逃漏稅捐，此與營業人銷售貨物未依法開立統一發票及報繳營業稅，應予補徵稅款並裁處罰鍰，係屬二事。抑且，公司與公司負責人個人為不同權利主體，此觀諸財政部四十九年六月二十三日台財稅發第０四八一五號函釋意旨同謂：依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但為權利義務主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更而有所更易。準此，原告既不否認該公司於八十五年間確有漏報銷售額之違章事實，縱其後該公司負責人迭有更易，惟該公司作為權利義務主體之資格並未變更，尚不因負責人得否更易，而影響原告應負之公法上責任。是原核定補徵稅款及裁處罰鍰之處分以該公司為補稅處罰之對象，於法洵無違誤。原告猶訴稱被告既已審查原告無欠稅情事而核准負責人變更登記，嗣又對原告八十五年度漏開統一發票暨報繳營業稅乙事追繳稅款並科處罰鍰，顯違誠信及信賴保護原則等語，自屬無據。
五、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於行為人不能舉證明自己無過失時，即應受罰。．．．」司法院釋字第二七五號著有解釋。而此所謂故意、過失之主觀歸責事由，係就行為主體本身判斷之。經查，原告公司於八十五年間銷售房屋，未依規定開立統一發票及報繳營業稅乙節，洵屬實在，業如前述，是原告公司本身對於該違章行為，縱無故意，亦難謂無過失，依首揭司法院解釋，自應受罰。雖原告負責人於八十七年間有變更之情形，然負責人與公司本屬不同之權利義務主體，自不能將負責人之故意過失與公司之故意過失混為一談；申言之，本件裁罰處分係針對原告公司八十五年間逃漏稅之違章行為而為處罰，並非以負責人為裁罰對象，是縱使原告公司之現任負責人甲○○本身無主觀可歸責事由，仍不影響該公司既已發生之逃漏稅違章責任，亦不能以原告公司負責人變更之時點（即八十七年十一月十三日）為基準，而將原告區分為「負責人變更前之公司」與「負責人變更後之公司」，而異其責任之歸屬。準此，原處分機關旴衡原告迄未補繳所漏稅款，違規情節及原告未曾因相同違規事實而受裁罰等情，並參諸「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」規定，依首揭行為時營業稅法第五十一條「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」規定，酌處五倍罰鍰，堪稱允當，難謂已逾處罰之必要程度。原告猶執詞辯稱原告現任之負責人所代表之公司對於系爭違章行為並無故意或過失，且系爭違章行為亦非改組後原告公司之本意，其可罰性較低，應免予裁罰或依本院九十年度訴字第五五三號判決理由改處較低倍數罰鍰云云，要難採據。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，其於八十五年間銷售房屋，自應依規定開立統一發票，並報繳營業稅。其銷售房屋部分，依所查得之實際售價計算，其銷售額共計二八、０四０、六００元，營業稅額一、四０二、０三０元，原告未依規定開立發票，亦未於規定期限內申報銷售額繳納營業稅，逃漏稅額一、四０二、０三０元，則原處分機關高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅一、四０二、０三０元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計七、０一０、一００元（計至百元止），並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 林勇奮法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
法院書記官 陳嬿如