高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第三三二號
原 告 淙泰股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 陳惠菊律師
蔡信泰律師洪毓良律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○右當事人間因變更名稱登記事件，原告不服嘉義縣政府中華民國九十二年二月十一日府秘法訴字第○九二○○二○○七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年十月九日以嘉縣稅一登字第○一四七八號變更登記申請書，向嘉義縣政府營利事業登記聯合作業中心申辦營業地址及負責人變更登記，案經原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處以原告尚有因違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法），核定應補徵營業稅新臺幣（以下同）二、八三三、三七八元，裁處罰鍰一四、一六六、八○○元之違章案件未結，而原告亦未提供相當擔保，核與營業稅法第三十條第二項規定不符，遂以九十一年十月二十二日嘉縣稅分一字第九一六○五四八○號函否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應依原告九十一年十月九日之申請，作成准將原告營業地址及負責人變更登記之行政處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈本件原告已依公司法規定變更負責人登記，並經商業主管機關核准登記在案。
而法人之債務（含租稅債務）係由法人之資產以資償付，其負責人為何人均不影響其法人償債能力，此係公司法人格與股東人格彼此獨立之當然結果，而股東僅就其出資額或所認股份負責。又股份有限公司之法定負責人，依公司法第八條之規定為董事，董事亦為股東，原則上僅就其出資額或所認股份負責，與公司債務並無關連。董事任期不得逾三年，且得由股東會隨時解任（公司法第一百九十五條、第一百九十八條參照），因此董事（即股份有限公司之負責人）變動頻繁，極為正常。本件被告以原告違反營業稅法第三十條第二項規定為由，不許變更公司負責人登記，實有違上開原則，且與商業主管機關登記不符，造成私法上之法律關係與公法上之關係不一致。果如被告所言，是否一旦公司未繳清稅款或提供擔保之際，其負責人有死亡、喪失行為能力，或公司負責人為法人，而該法人解散等情，均因該條規定不許變更營業登記？反之若謂公司負責人有死亡、喪失行為能力，或法人解散等情之時，得為變更，則法律既未限制變更事由，單純負責人變更，自亦應得為營利事業變更登記，殊無增加法律所無限制之理。
⒉依營業稅法第三十條第二項雖規定營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清
稅款或提供擔保後為之，惟查此係指負責人變更登記以外相關事項而言，此由該條合併、營業種類變更而申請變更登記者，均不影響其營利事業之同一性可證；若無影響其營利事業之同一性，即不影響課稅對象本身，應非營業稅法第三十條第二項所限制之範圍。如依被告所舉「營利事業登記規則」，稱營利事業名稱及地址、負責人姓名等，係上開法條所稱之「應繳清稅款或提供擔保」範圍，實係增加法律所無之限制，有違法律保留原則；更何況應繳清稅款或提供擔保範圍，亦指該稅款之核課業已確定，否則顯有違反憲法保障人民之財產權與營業權之嫌。
⒊營業稅法第四十六條明文規定營利事業應登記事項如有變更應予登記，本件原
告欲申請辦理變更登記，卻為被告所駁回，無異於行政機關限制人民遵守法律、履行法律上之義務，強令原告違反前開規定。既然法有明文營利事業登記事項如有變更應予登記，並設有行政罰鍰處分，被告自應准予原告變更登記，否則即有違行政程序法第四條之「依法行政原則」。
⒋訴願決定書所稱以限制登記方式保全稅捐，除依「限制欠稅人或欠稅營利事業
負責人出境實施辦法」限制負責人出境外，為防杜取巧，又以限制登記方式限制變更負責人等理由，駁回原告申請；然此種說法不無漏洞，若依此一理由，限制變更負責人登記，則若公司負責人變更時，原負責人因不得變更營利事業登記而無法出境，新負責人（公司法上）因非營利事業之負責人，仍不受此一限制，仍得任意出入境，豈不大開租稅保全後門？且實際上有義務繳納欠稅者係新負責人，原負責人既已非公司負責人，豈有權利或能力清償公司積欠稅款，對之限制變更負責人登記並無實益，亦有違行政程序法第七條之比例原則。
乙、被告主張之理由：⒈按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、
解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」為營業稅法第三十條所明定。又「公司組織之營利事業涉有違章或欠稅未結，雖已向公司登記之主管機關辦妥變更登記，依營業稅法第三十條第二項規定，除因合併、增資或營業種類變更者外，仍應於繳清稅款或提供擔保後為之。」「營業人因遷移地址，申請變更營業登記者，不論其是否在同一縣市轄區內遷址，仍應依營業稅法第三十條第二項規定辦理。」「營業稅法第三十條第二項規定：『營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。』所稱稅款，以營業人依法應繳納之營業稅為限。」亦為財政部七十七年三月十一日台財稅第000000000號、八十三年十月十九日台財稅第000000000號、八十六年十月十六日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉查本件原告以九十一年十月九日嘉縣稅一登字第○一四七八號變更登記申請書
向嘉義縣政府營利事業登記聯合作業中心申辦營業地址及負責人變更登記，案經嘉義縣稅捐稽徵處民雄分處以原告尚有違反營業稅法，核定補徵營業稅二、
八三三、三七八元，裁處罰鍰一四、一六六、八○○元之違章案件未結，即尚欠繳營業稅二、八三三、三七八元，原告亦未提供相當擔保，遂依營業稅法第三十條第二項規定以九十一年十月二十二日嘉縣稅分一字第九一六○五四八○號函否准其申請，並檢還申請書及附件，揆諸首揭規定，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。
⒊按營業稅法第二十八條規定申請營業登記之事項應包括⑴營利事業名稱及地址
⑵負責人姓名、出生年月日、身分證統一編號及戶籍所在地地址。⑶組織種類：獨資、合夥、公司或其他組織。⑷資本額。⑸營業種類。⑹有總機構之固定營業場所，其總機構之名稱、地址及其營利事業統一編號等，此觀諸行政院依該法條授權制定之「營利事業登記規則」第五條規定甚明。本件原告申請變更登記者為營業地址及負責人姓名、出生年月日、身分證統一編號及戶籍所在地地址，核屬同法第三十條第一項規定營業登記之事項有變更情形，自當受同法第三十條第二項前段「應於繳清稅款或提供擔保後為之」之限制，殆無疑義。復觀諸上開法條第二項規定之立法意旨，旨在稅捐保全，蓋納稅義務人滯欠稅捐，往往藉著變更營業登記，以規避執行，故予明定「營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之」，課予營業人應作為義務，以防杜取巧，期收稅捐保全之效。本件原告係股份有限公司之法人組織，其欠稅雖屬法人之債務，誠如原告所言，負責人為何，並不影響其公司之償債能力，然為防杜取巧，並收稅捐保全之效，縱使原告已向公司登記之主管機關辦妥變更登記，並經商業主管機關核准登記在案，惟於稽徵機關變更登記時，仍應於繳清稅款或提供擔保後始得為之，營業稅法第三十條第二項既已明定，且不因負責人死亡或喪失行為能力而生影響，原告執詞被告依「營利事業登記規則」，稱營利事業名稱及地址、負責人姓名等係上開法條所稱之「應繳清稅款或提供擔保」範圍，有違法律保留原則乙節，顯屬無據。
⒋次按「營利事業繳納半數應納稅款，提起行政救濟，在行政救濟『尚未確定』
前，其未繳納之半數稅款，仍屬欠稅，依營業稅法第三十條第二項規定，應於繳清稅款或提供擔保後，始得申請變更登記。」此觀諸財政部八十年八月二十六日台財稅第000000000號函釋甚詳。查本件原告因違反營業稅法規定，業經原處分機關以九十一年九月十九日嘉縣稅違字第九一○四二○號處分書核定補徵營業稅及裁處罰鍰在案，雖因原告提起行政救濟而尚未確定，惟原告未於規定期限內繳納營業稅，亦未提供相當擔保，仍屬欠稅，至為明確。參照上開函釋意旨，原告應於繳清稅款或提供擔保後，始得申請變更登記。原告執詞「應繳清稅款或提供擔保」，係指該稅款之核課業已確定乙節，顯係不諳法令所致。
⒌另依營業稅法第四十六條第一款規定，係指營業人未依同法第三十條第一項規
定之期限辦理變更或註銷登記，違反作為義務而應予裁處罰鍰；惟本件原告已依規定期限具文申請變更登記，自不生裁處罰鍰問題。至於原告因未繳清稅款或提供擔保，被告本諸依法行政原則，依同法第三十條第二項規定否准其變更登記，尚未違「依法行政原則」。
⒍末查，稽徵機關依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條
規定，報請限制營利事業負責人出境，係以公司登記之負責人為準。如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，始有仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧之保全措施，藉以防止人頭頂替，逃避管制責任情事，當無違反比例原則。是原告所指公司法上新負責人因非營利事業負責人而得任意出入國境，大開租稅保全後門之謂，實為無稽，此有財政部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函釋可資參照。
是原告上揭所述，均無理由，應予駁回。
理 由
一、按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅後，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件變更名稱登記事件，原告起訴原列嘉義縣稅捐稽徵處為被告，然因該行政訴訟案件內容，涉及營業稅與罰鍰尚未繳納，而後續之行政訴訟，因上開業務之調整，業由財政部台灣省南區國稅局予以承受，故原告於起訴後復具狀向本院聲明更正被告為財政部台灣省南區國稅局，依法並無不合，應予准許，合先敍明。
二、按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」為營業稅法第三十條第一項、第二項所明定。又「公司組織之營利事業涉有違章或欠稅未結，雖已向公司登記之主管機關辦妥變更登記，依營業稅法第三十條第二項規定，除因合併、增資或營業種類變更者外，仍應於繳清稅款或提供擔保後為之。」為財政部七十七年三月十一日台財稅第000000000號函釋有案。另「營業稅法第三十條第二項規定，所謂前項營業人，固係指原營業人而言，但在其未繳清欠稅或提供擔保前，自不得將其名稱或負責人，任加變更。」亦經行政法院（即改制前之最高行政法院）七十七年度判字第四六二號判決在案。
三、本件原告於九十一年十月九日以嘉縣稅一登字第○一四七八號變更登記申請書，向嘉義縣政府營利事業登記聯合作業中心申辦營業地址及負責人變更登記，案經原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處審核後發現原告前有違反營業稅法，並經核定應補徵營業稅二、八三三、三七八元，罰鍰一四、一六六、八○○元之違章案件未結，原告亦未提供相當擔保，核與營業稅法第三十條第二項規定不符，遂否准原告所請等情，此有嘉義縣稅捐稽徵處九十一年九月十九日嘉縣稅違字第九一○四二○號處分書、九十一年十月二十二日嘉縣稅分一字第九一六○五四八○號函附於原處分卷可稽，堪予認定。
四、原告起訴雖主張公司代表人業已變更為黃振生，並經商業主管機關核准登記在案，而公司負責人之變更並不影響公司之償債能力，然稅捐機關卻以原告違反營業稅法第三十條第二項規定為由，不許原告變更公司負責人登記，不僅與營業稅法第四十六條營利事業應登記事項如有變更，應予登記之規定不符，而違反行政程序法第四條之「依法行政原則」；且造成私法上之法律關係與公法上之關係不一致，自屬增加法律所無之限制云云。惟查，原告前因違反營業稅法規定，業經原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處以九十一年九月十九日嘉縣稅違字第九一○四二○號處分書核定補徵營業稅二、八三三、三七八元及裁處罰鍰一四、一六六、八○○元在案，繳納日期自九十一年十月十一日起至九十一年十月二十日止。嗣原告雖於九十一年十月九日經其董事推選黃振生為新負責人，並已向公司登記之主管機關辦妥變更登記，且經商業主管機關核准登記在案，惟查公司組織營利事業辦理公司負責人變更登記，依公司法及商業登記法規定，並無欠稅未清，其負責人不得變更之限制；惟公司因涉嫌違章或欠稅未結，依營業稅法第三十條第二項規定及財政部七十七年三月十一日台財稅第000000000號函釋意旨，主管稅捐稽徵機關應於其繳清稅款或提供擔保後，始得准予變更登記。本件原告因營業稅違章案件未結，而原告未於規定期限內繳納營業稅，亦未提供相當擔保，此為原告所不爭執，是原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處未准原告申請營業地址及負責人變更登記，依法洵非無據。原告空言指摘原處分機關違反依法行政原則，核不足採。至原告所稱公司負責人之變更，業經主管機關核准登記在案，係指公司登記事項之負責人，業經商業主管機關核准變更登記而言，此與稅捐稽徵機關基於稅務行政而以限制營業變更登記之方法，藉收稅捐保全之效，二者目的不同，自得為相異之處置。蓋公司組織之營利事業，往往藉變更營業登記事項或移轉不動產，或設定抵押權等方法，以規避滯欠稅捐之執行，是公司應登記事項因公司法或商業登記法上無欠稅未清不得變更登記之限制，縱商業主管機關准其就應登記事項為變更登記，然於營業登記方面，仍應依營業稅法第三十條第二項規定，於繳清欠稅或提供擔保後，稅捐稽徵機關始得准予變更營業登記。從而原告主張原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處否准其變更負責人之申請，乃造成私法上之法律關係與公法上之關係不一致，自屬增加法律所無之限制云云，亦不足採。
五、又原告另主張上開繳清稅款或提供擔保，始得申請變更登記，應限於該稅款之核課業已確定之情形，始有適用。此外，營業稅法第三十條第二項之限制，係指負責人變更登記以外相關事項云云。惟查，「營利事業繳納半數應納稅款，提起行政救濟，在行政救濟尚未確定前，其未繳納之半數稅款，仍屬欠稅，依營業稅法第三十條第二項規定，應於繳清稅款或提供擔保後，始得申請變更登記。」業經財政部八十年八月二十六日台財稅第000000000號函釋在案，準此，本件原告欠繳營業稅之違章案件，雖原告另行提起行政爭訟，迄今尚未確定，然仍無排除營業稅法第三十條第二項規定之適用，原告之上開主張，並不足採。又營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之，營業稅法第二十八條定有明文。而所謂營業登記事項，依七十五年三月十九日行政院台（七五）財字第五二九七號令修正發布「營利事業登記規則」第五條規定，營利事業申請營業登記，應填具申請書，載明左列登記事項：㈠營利事業名稱及地址。㈡負責人姓名、出生年月日、身分證統一編號及戶籍所在地地址。㈢組織種類：獨資、合夥、公司或其他組織。㈣資本額。㈤營業種類。㈥有總機構之固定營業場所，其總機構之名稱、地址及其營利事業統一編號等事項。茲查，本件原告申請變更登記者為營業地址及負責人姓名等事項，核屬申請變更營業登記之事項，而該項變更登記，亦非係因合併、增加資本、營業種類變更而申請變更登記之情形，則原告既有欠繳營業稅之情形，自仍當受同法第三十條第二項前段「應於繳清稅款或提供擔保後為之」之限制。是以，原告主張營業稅法第三十條第二項之限制係指負責人變更登記以外相關事項云云，顯然對法條之規定有所誤會，核無足採。
六、至於原告主張其已依公司法規定變更負責人，並經商業主管機關核准登記在案，然原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處卻以原告違反營業稅法第三十條第二項規定為由，不許原告變更公司負責人登記，則依行政院訂頒之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，原負責人因不得變更登記而無法出境，然新負責人（公司法上）卻因非營利事業之負責人，仍不受此一限制，仍得任意出入境，此與租稅保全之目的相悖云云。惟查，依營業稅法第三十條第二項規定，營利事業申請變更或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，是營利事業如有欠稅未清，其負責人不得變更。惟公司登記則無上項限制，故公司組織負責人經公司登記核准變更，而營業登記（稅捐機關）因違章而未准變更，倘營利登記之原負責人持公司登記已核准變更為理由，請求解除出境限制，將發生人頭頂替，逃避管制責任。從而為防杜取巧，營利事業負責人變更之認定，自宜以營業登記為準（財政部七十四年五月二十二日台財稅第一六三八七號函釋參照）。本件原告公司負責人雖經商業主管機關核准變更登記為黃振生，惟原告因營業稅違章案件未結，且未於規定期限內繳納營業稅，亦未提供相當擔保，原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處未准其變更營業負責人登記，則依上揭說明，稅捐機關限制負責人出境時，自仍應以原營業登記負責人為限制出境之對象，始能達到稅捐保全之目的。原告上開主張，亦不足採。
七、綜上所述，原告上開主張，均無理由。本件原告申請營業地址及負責人變更營業登記，經原處分機關嘉義縣稅捐稽徵處以原告尚有欠稅之違章案件未結，依營業稅法第三十條第二項規定，應於繳清稅款或提供擔保後方得為之，遂據以否准原告之申請，依法並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告依原告九十一年十月九日之申請，作成准將原告營業地址及負責人變更登記之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十 日
高雄高等行政法院第四庭 審判長法官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十 日
法院書記官 涂瓔純