高雄高等行政法院判決
九十二年度訴字第三四四號原 告 今發營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 柯宗立 會計師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 黃鴻耀
丙○○右當事人間因印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十二年二月六日高市府法一字第０九二０００六五一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年至八十九年間，因承包工程分別與中華電信股份有限公司、台灣省南區水資源局等機關書立承攬工程合約書，其中二十二份合約（下稱系爭工程合約書；即原告所提附表編號第一號至第六號、第八號、第十號至二十二號、二十四及二十五號工程契約書），工程總額計新台幣（下同）一二
六、六二０、三三七元，未依規定按合約金額千分之一貼用印花稅票一二六、六二０元，案經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）會同被告於九十年六月四日上午九時五十五分至十二時十分搜索查獲並扣押系爭工程合約書正本在案。調查局南機組並於九十年六月二十一日以九０南機肅字第一一一一八號函請被告依法處理，經被告調查結果認原告違反行為時印花稅法第八條之規定屬實，乃依同法第二十三條第一項規定，除核定補貼印花稅票外，並按漏貼稅額一二六、六二０元裁處七倍罰鍰計八八六、三００元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，復經被告自行審查，就裁罰倍數部分重新審理，重核改按所漏印花稅額處五倍罰鍰計六三三、一００元，補貼印花稅票核定部分仍予維持，原告猶仍不服，再提起訴願，經訴願決定：「一、原處分關於編號二、三、八、十四、十六、十七、十八、二十、二十二、二十五等十份合約書罰鍰部分：訴願駁回。二、原處分關於編號六、十、十一、十三、十九、二十四等六份合約書補徵金額及罰鍰部分：訴願駁回。三、原處分關於編號一、四、五、十
二、十五、二十一等六份合約補徵金額及罰鍰部分：原處分撤銷，由原處分機關於二個月內另為適法之處分。」，原告對於訴願駁回部份仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）本件係由調查局人員以因涉貪瀆名義藉搜索手段執行查緝印花稅之逃漏，顯然違反正當法律程序，而應予撤銷，其理由：
１、調查局人員非稅捐稽徵法所稱之調查人員，蓋按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料文件者，處新台幣三千元以上三萬元以下罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第三十條第一項、四十六條第一項所明定，惟依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函及七十一年十一月四日台財稅第三八０七０號函釋，條文中所稱之「指定調查人員」尚不包括協助執行查緝漏稅之各警察機關與調查局所屬之處站在內，首先應予敘明。
２、依法能以搜索手段查緝逃漏之稅目僅限於所得稅與營業稅，本案則為印花稅。蓋按「稅捐稽徵機關對逃漏所得稅及營業稅涉有犯罪嫌疑之案件，得敘明事由，聲請當地司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜查；搜查時非上述機關人員不得參與。經搜索獲得有關帳簿、文件或證物，統由參加搜查人員，會同攜回該管稽徵機關，依法處理。」為稅捐稽徵法第三十一條第一項所明定，準此，得聲請當地調查機關簽發搜索票，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜索的稅目僅為所得稅及營業稅，不包括其他稅目，且搜索獲得之證物，由搜查人員攜回該管稽徵機關。
３、又本件搜索違反印花稅檢查規則所定之檢查方法，蓋印花稅之稽徵依印花稅法第二十一條規定授權財政部訂定檢查規則，再依該授權所訂「印花稅檢查規則」第五條規定，印花稅之檢查除必要時稽徵機關得通知受檢查對象到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地為之，而且應在辦公或營業時間內為之。
由上所述，被告據以核定補稅及裁處罰鍰之筆錄及工程合約均非依上開規定之行政行為所為，而係由調查局人員以原告因涉嫌貪瀆為名義率員進入原告代表人之二親等親屬住於高雄市○○區○○路○○號之住宅搜得上開合約，而與原告法人對外法律行為之住所六合路四十二號二樓有別，而且因當時負責人不在，故陪同前往調查站製作筆錄之答訊人員，亦僅為原告公司之公司股東，並因情況緊急未取得授權。按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之」為行政程序法第三條第一項所明定，而行政程序法除作為一般行政行為的程序，更是憲法上正當法律程序之具體化，另依憲法第十條規定「人民有居住遷徙之自由。此一自由乃行動自由之意，行動自由是基本權‧‧‧」，其中「消極行動自由包括住居不受非法入侵之自由，無法律依據不得搜索人身或住處‧‧‧」，而有關稅捐之稽徵，依稅捐稽徵法第一條規定則應依稅捐稽徵法所定程序，再依同法第三十一條規定，該日搜索顯然違反法律保留原則。再者，由於透過大法官釋憲之結果（如釋字第三八四、三九二、三九六、
四一八、四三六、四八八、四九一號）基本上已肯認正當法律程序在國家行為的適用，因此，國家若違背這些規定，與其要處罰違規者，不如認為國家行為已喪失法治國原則下的正當性，而有違憲之虞。故依證據排除法則其違法取得之證據，尚乏證據能力，一則以求對人權保障，二則對從事違法偵查之公務員亦能產生嚇阻效果，被告卻據以補稅、裁罰，顯然於法未合，應予撤銷。
（二）有關編號第二、三、八、十四、十六、十七、十八、二十、二十二、二十五號等十本工程合約書，應納印花稅四二、０三九元，因於九十年六月四日自動補繳尚無印花稅法第二十三條應處罰鍰規定之適用，其理由：
１、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除‧‧‧」「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一及三十條第一項所規定，再依財政部八十三年十一月三日台財稅第000000000函釋：「所稱進行調查之基準日於印花稅應指實施檢查日」。
２、調查局搜索日非被告之調查基準日，蓋本案係由調查局以涉貪瀆為名於九十年六日四日早上查扣工程合約，直到當日晚間八時三十分才製作問訊筆錄完畢，在九十年六月四日該日實際上為調查局搜索日，而依法務部調查局組織條例第二條規定：「調查局掌理有關危害國家安全與違反國家利益之調查、保防事項。」其非稅捐事務之主管機關，再依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函及七十一年十一月四日台財稅第三八０七０號函釋，調查局非屬稅捐稽徵法所規定之逃漏稅有權處理機關。故其必須製作完筆錄再移由原處分機關調查方有調查基準日之發生，再就九十年六月四日調查筆錄言，被告完全沒參與，而調查局又非稅捐稽徵之受託行政機關，當日被告亦無收案、分案之記錄，直到九十年六月二十六日才以（九０）高市稽密核字第四七四九七號函請原告提供相關資料會同查對，其依據文號為法務部調查局南部地區機動工作組九十年六月二十一日（九０）機肅字第一一一一八號函辦理。故九十年六月四日顯非被告調查基準日。
３、被告機關陳建興股長當天到搜索處所，其實僅在搜索及扣押筆錄上之「在場人」欄位上簽名而已，並未向原告公司表示其為稅捐稽徵處人員，亦未以稅捐稽徵人員之立場，依「印花稅檢查規則」執行調查職務，其陳述亦諸多不實：
（１）依調查局南機組之搜索及扣押筆錄，當日之搜索時間為自九時五十五分至十二時十分，而調查局人員係在到達搜索處所後才電話通知被告機關政風室，試想，再由政風室通知查緝股，加上車程時間，其到原告處所怎會是九時到十時。
（２）陳股長到現場並未檢視合約，同時亦未依八十八年一月四日台財稅第000000000號函規定要求提示是否有已貼花之合約，而且所稱僅查扣未貼花合約亦不符，實情是僅在扣押筆錄簽字，且所有合約不論貼花與否全部扣押帶往調查局，此由，啟成營造有限公司的合約均有貼花，得以明證。
（３）陳股長當日亦未與在場之原告股東廖美惠對話，更無詢問為何沒大額開單情事，此由廖美惠在調查局筆錄第十七頁各該公司「有至稅捐處辦理總繳印花稅額」可證當日並無如陳股長所說廖君告訴「無總繳情事」。
４、原告自動補繳符合「未經檢舉」要件，蓋被告援用八十三年二月二十八日台財稅第000000000號函釋：「查本部七十年二月十五日台財稅第三一三一八號函釋規定：『‧‧‧違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。』上開函釋所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關。」並稱需「未經檢舉」及「未經稽徵機關或財政部之調查人員進行調查」之案件方有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，惟查，調查局人員非屬稅捐稽徵法所稱之調查人員而且調查局依其組織條例規定亦非屬稅捐稽徵法所規定之逃漏稅有權處理機關，此為被告所不爭執。
再查，依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」要點十二規定：
受理違章漏稅及檢舉案件，應設專簿登記。旨在管制受理檢舉時間。要點十三規定：檢舉人向稽徵關檢舉案件時，稽徵機關應注意查明下列事項：１、檢舉人姓名及住址。２、被檢舉者之姓名及地址，如係公司或商號，其名稱、負責人姓名及營業地址。３、所檢舉違章漏稅之事實及可供偵查之資料與線索。以言詞檢舉之案件，稽徵機關應將檢舉之實作成筆錄，經向檢舉人朗讀或使閱覽，確認其內容無誤後由其簽名或蓋章。稽徵機關對其他查緝機關移送有關檢舉違章漏稅案件準用前二項規定。而法務部調查局並非稅捐稽徵機關，因此其向稽徵機關「檢舉」，自應依照前揭作業要點辦理。質言之，所謂之經檢舉，當係指稽徵機關於受理檢舉案件，將之登載於專簿並由其負責製作檢舉筆錄而言。反觀，本件被告非但承認自始無收案、分案之記錄，而且是由調查局人員向原告股東問話所製作之筆錄，其據以處分之合法性昭然若揭。被告直到接獲調查局九十年六月二十一日之函送文件才於九十年六月二十六日以九０高市稽密核字第四七四九七號函請原告提供相關資料會同查對，是以，原告自動繳納印花稅之時間顯已早於檢舉及開始調查之時間。
５、基於依法行政之原則，行政處分之作成應踐行一定之手續者，是未依法規定踐行手續者，應認為行政處分在程序上具有瑕疵。是以，主管機關關於印花稅的檢查及檢舉案件之受理程序，既均訂有明文之程序規定，則被告自應遵守相關之程序，否則其進而所為之行政處分將難認為適法。本件，被告人員於調查局人員另案搜索時，依刑事訴訟法的規定「單純在場」證明搜索之程序，顯非以稅捐稽徵機關之立場基於稅法規定執行調查職務。而主管機關既定有「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」之程序規定，則有關案件是否經檢舉及檢舉之時間，自應受該作業要點之拘束，非如被告所抗辯此僅為其內部之疏忽而已。殆檢舉之時間涉及人民是否受裁罰之判斷，係屬與人民權益攸關之事項，依行政程序法第五條規定，自應明確，以免有礙人民權利之保護。行政機關未遵守法律規定之要件及程序，其作為即有瑕疵，自應以行政機關符合法令規定之程序及要件時，作為行政行為之正確行為時方為適法。而本件，調查局既非稅捐稽徵之有權處理機關，而被告又未依前揭作業要點製作筆錄或為收案、分案之專簿記載，則本件舉發之時間，依法自應以調查局九十年六月二十一日以書面向被告正式提出檢舉之時間為準。而在此之前，原告既已於九十年六月四日自動繳納印花稅完畢，則本件顯即無漏稅及罰鍰之問題甚明。總之，搜索當日均為調查局人員執行搜索，並無被告任何人執行任何職務，被告當日上午頂多僅係在場證明有搜索事實而已，而被告人員於入夜後出現會簽筆錄之時，原告早已自動繳納印花稅完畢，衡情國家徵稅之目的已達，自無再課人民罰鍰之必要。按最高行政法院（改制前行政法院）八十三年度判字第二五九九號判決意旨：「納稅義務人自動補繳之時與經辦人員調查資料日為同一日時，既難分其先後，參諸上開法條鼓勵納稅義務人自動報繳之立法意旨，應認有該條之適用，始符立法之目的。」準此，此部份印花稅額罰鍰原告應有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳免罰之適用。
（三）再者，除編號第十、十三號等二本工程合約書，原告不予爭執外，編號第六、
十一、十九、二十四號等四本工程合約書稅額七一、三一三元（已減除編號十、十三號之兩份合約後之稅額）已於執行使用之工程合約書貼花，則不應因僅供會計對帳而存檔之合約書未貼花被查獲而受罰，其理由如下：
１、按「左列各種憑證免納印花稅‧‧‧五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「本法第六條第五款所稱副本或抄本，應以其內容與已貼印花稅票之正本完全相符者為限」分別為印花稅法第六、十二條及施行細則第七條所規定，再按「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份個別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼印花稅票。』依上開規定，同一憑證如書立二份以上，由雙方或各方關係人各持一份者，每人所執之一份均屬正本，應依法貼用印花稅票；然一人持有一式二份以上者，如印花稅檢查時，其中一份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花，蓋應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，如雙方或各方關係人，未就所執憑證中之一份依法貼用印花稅票，而將所書立之憑證均載明為副本，或未載明正副本並主張其為副本，即為上開稅法所稱之副本或抄本視同正本使用，仍應依法貼用印花稅票。故應納印花稅憑證有無以副本或抄本視同正本使用，在課稅之認定上，應以印花檢查時，納稅義務人能否提示已貼印花之正本以為斷。有鑑於此，今後稽徵機關檢查印花稅時，查獲未貼花之應稅憑證，納稅義務人如主張其非正本時，應即請其提示已貼花之憑證正本，以免事後認定困難。」為財政部八十八年一月十四日台財稅第000000000號函所釋，「職是，如契約由當事人兩造持有時，各該當事人僅就其所各別持有之一份憑證貼用印花稅票已足；當事人之一方雖同時持有多份內容相同之憑證，僅就其中一份貼用印花稅票即可，其餘不論其名稱為正本、副本或抄本，均為備用之性質，可視同副本，無須再行貼用印花稅票，否則即屬重覆課稅。據此，亦可獲致，印花稅法所稱之正本、副本或抄本，須依憑證訂立及使用之情形為斷，而非以書立人之註明或稱謂以為斷。」本案訴願決定、最高行政法院八十五年度判字第二六六六號均持此見解。
２、編號第六號等四份工程合約，由於存檔僅供會計對帳，故未放置於原告之營業場所，而堆放在高市○○路○○號住宅，此部份於當日筆錄時業已闡明。而且由大院九十二年七月十七日當庭勘驗之被查扣合約「正本」完全無使用痕跡得以明證。
３、調查局於九十年六月四日搜索查扣工程合約，迄至製作筆錄，由於係因貪瀆而搜索並非稅捐稽徵機關為檢查印花稅而來，故均未訊及或要求原告提示已貼花之憑證正本，則原告事後於被告查核時提示已貼花之憑證，依前開函釋已符合印花稅納稅要件。至訴願決定中駁回原告訴願之理由稱：其中編號第六、十九號合約內容訂明正本貳份，編號第十一、二十四號二份工程合約較被查扣正本合約書內容簡略等語。茲分述如下：
（１）一人同時持有多份內容相同之憑證，僅就其中一份貼用印花稅票即可。其餘不論名稱，無須再貼花。經查，編號第十一、二十四號等二份工程合約書，均係承包中華電信股份有限公司各地營運處之幹配管工程，依其「電信土木工程契約」最後一條「契約份數及附件」第三款所載「除契約正本應含附冊外，副本可免附」，而其附件內容即包括施工說明書、驗收規格、設計圖樣、工程預定進度表、總價明細表及單價分析表、電信人孔管道工程標準設計圖、電信手孔配線管道工程標準設計圖、人孔內線路工作作業流程‧‧‧等，而這些附冊之所以得免附之主要原因是這些施工說明書、驗收規範、工程標準設計圖並不因工程個案而有不同，由於均是統一規範，可說是制式標準而且為便於使用者攜帶方便，因而簽訂工程合約時其制式合約即載明這些附冊在副本免附，至於對經年累月從事此工程的人員亦因早已熟悉各項工法，並不因合約是否含有附冊而受影響，因此原告所執之合約副本，除了應有的設計圖外，確如訴願決定所稱之「欠缺圖樣或施工說明、驗收規範、施工標準或地下電纜一覽表等文件。」無訛，但該合約均係於簽約時自始取得之副本，其雖較簡略亦無礙原告土木工程之進行及施工品質之確保，是故，前開合約副本其內容確實較正本為簡略，訴願決定因此而駁回恐係誤解實際狀況所致。正、副本合約內容是否相同應以工程名稱、總價、施工地點與內容是否相同以為斷。而契約形式上之正本既已約定副本可免附附冊，則免附附冊的副本與正本係屬相同的承攬契據，不因副本依約定未含附冊，而認正本與副本不符。至於副本因就經濟成本考量與使用方便性不含附冊之結果，是否即如訴願決定所稱「其副本或抄本免納印花稅者，應以其內容與已貼印花稅票之正本完全相符者為限‧‧‧」而使另一份「副本」─即被告查扣之「正本」不符合免稅要件？按司法院釋字第四二０號所揭稅法解釋原則「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，再按印花稅法第十二條「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」並參酌財政部前開函釋意旨可得知：一人持有一式二份以上之憑證，副本應貼花者，僅限於副本以實質的正本使用，而且正副本之認定係以實際狀況而非拘泥於合約封面之字樣，以避免重複課稅，並符合實質課稅原則。準此，訴願決定僅憑副本無附冊即以其內容與已查扣之合約不同，而認屬不同之應稅憑證，無視工程名稱、總價、施工地點、內容均相同，其以合約外觀形式作為准駁依據，顯與前開意旨及最高行政法院八十五年度判字第二六六六號不符而得撤銷。
（２）編號第六、十九號二份合約內容雖訂明合約正本貳份，但並未載明無簽訂副本，因而據以指稱係事後補作，恐有臆測之嫌。按最高行政法院三十九年判字第二號判例：「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能證明確實違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」查該兩份合約書僅載明正本一份，係使用定型稿疏忽未予修正所致，然實務上為方便使用或慮及下包廠商之參閱均會簽訂副本，再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利之發生事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考，復以具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查，是有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，是故，原告是否於事後補作合約書，自應由被告負舉證責任，而非空言指摘。何況該兩工程均因景氣等因素時間之拖延，致原告早已與發包廠商合意解除契約，故調查局查扣時，該兩份合約早已非屬印花稅法所定之納稅憑證，其理由係：依據「印花稅以左列憑證為課稅範圍‧‧‧四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約，承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「商業會計憑證分為下列二類：一、原始憑證：證明事項之經過，而為其造具記帳憑證所根據之憑證。」「原始憑證，其種類規定如左：
一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。」分別為印花稅法第五條第四款、商業會計法第十五條第一款、第十六條第一款所明定，而印花稅為憑證稅，其課徵對象為根據某種「行為」所書立之「憑證」而非對「行為」課稅，換言之，即對「憑證」課稅，而憑證則在證明交易事項經過，換言之，必定是為他方完成一定工作而且仍然有效之憑證，方有印花稅法第五條第四款之適用。惟原告被查扣編號第六、十九號兩本合約，因故，簽約雙方早已解除合約，依民法第二五九條規定雙方回復原狀，按「至契約之解除乃就現已存在之契約關係而以溯及的除去契約為目的，於契約解除，當事人雙方均有回復原狀之義務。」「買賣契約一經雙方當事人協議解除即歸消滅，解除效果既經發生，即無債務不履行問題，自無從對於合意解除契約之契約發生解除權。至契約當事人互負回復原狀義務，為契約解除後發生之效果，其不履行尚不得據以解除合意解除契約之契約。」「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異。」（分別為四十九年台上字第一五九七號判例、八十年台上字第九一五號判例、二十三年上字第三九六八號判例意旨可參），是故，該兩份合約書早已因雙方合意解除契約而成為非印花稅法所稱承攬契約的納稅憑證，其早就變為兩本無用之廢紙，何況是原告尚提示兩本早已貼花之「副本」，被告原處分顯有濫權之嫌。至被告九十二年七月十七日引用財政部四十六年台財稅第一三三九號通知認為「合約所載事項履行與否，並非免稅理由」堅持應補稅送罰，查撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態，詳言之，九十年八月七日被告發出處分書時該兩份合約早已合意解除；再查上開財政部通知其前題係買賣合約仍然有效僅係尚未交貨，與本案已自訂約時失其效力的情況有別，其顯有涵攝錯誤並誤導判斷之嫌。
（四）被告援引最高行政法院九十年度判字第一０三六號判決意旨，該判決主要以原告未能證明被查獲之「正本」合約書僅用以存底且各該合約書均在原告公司處所查獲，足證業已交付使用，是以原告於交付上開合約（正本）時即應依印花稅法規定，貼用印花稅票。查該號判決除未對印花稅法理規定多作闡述外，其情形與本案有以下二點不同：
１、本案係多家公司備用合約主要供會計對帳，存放同一地點（非原告公司處所）遭搜索扣押。
２、由鈞院九十二年訴字三四五號於九十二年六月九日及本案於九十二年七月十七日勘驗之結果，足證所有被查扣之合約書正本確未使用，惟工程依然按約定完工。何況本案所有系爭合約，其正副本均為同時由業主用印後取得，無被告所稱先後之分。另被告援引之鈞院九十一年度訴字第一０六０號判決，案情與本案更是截然不同（或為正、副本合約書之印章不同，或為工程設計圖變更之有無不同，或為訴外人發包廠商出面否認該合約副本）應不得援引，併予敘明。
（五）綜上所述，本案被告之行政程序違法在先，實體認定又嫌率斷在後，復查決定不察，僅將罰鍰由七倍變更為五倍，以致原處分（含復查決定）與法定課稅要件諸多不符，訴願決定雖予指正，惟對部份合約容有誤解，致未完全導正，於法有違，爰請求判決如訴之聲明。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按印花稅法第五條規定：「印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約，承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。‧‧‧」同法第七條規定：「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。‧‧‧。」同法第八條第一項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後『交付或使用』時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」同法第十二條規定：「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」同法第二十三條第一項規定：「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」同法第六條規定：「左列各種憑證免納印花稅：．．．五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本。‧‧‧。」同法施行細則第七條規定：「本法第六條第五款所稱『副本或抄本』，應以其內容與已貼印花稅票之正本「完全相符」者為限。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡『未經檢舉』及『未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之案件，左列之處罰一律免除；．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又財政部八十三年十一月三日台財稅第000000000號函釋：『關於稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關『實施檢查日』為準。」在案，以為遵循。
（二）查調查局南機組於九十年六月四日上午九時五十五分至十二時十分因原告「涉嫌貪瀆等」案件搜索高雄市○○區○○路○○○號，查獲原告等（即今發、展慶、達冠、真毅、啟成、鼎寓）六家營造有限公司部分工程合約書正本漏未貼用印花稅票，並經被告派員會同查扣系爭工程合約書正本。據關係人廖美惠（為啟成營造有限公司負責人）於法務部南機組配合檢視扣押工程合約書正本後，於九十年六月四日談話筆錄坦承，除扣押物編號第捌之七、捌之九號等二件工程合約書正本已貼用印花稅票外，其餘二十三本工程合約書正本均未貼印花稅票。
（三）經查，本案係調查局南機組於九十年六月四日上午九時五十五分至十二時十分因原告「涉嫌貪瀆等」案件搜索高雄市○○區○○路○○○號，查扣原告等六家營造有限公司部分工程合約書正本漏未貼用印花稅票。查該搜索行動非出自被告依稅捐稽徵法第三十一條規定聲請司法機關簽發搜索票實施之搜索；亦非被告依印花稅檢查規則第三條、第五條及第六條所為之檢查，而係調查局南機組依法發動之偵查作為，故本案應無稅捐稽徵法第三十一條及印花稅檢查規則第三條、第五條、第六條之適用，合先敘明。
（四）另查，調查局南機組於九十年六月四日上午九時五十五分至十二時十分搜索查獲違章物證時，被告即已派員會同查扣作業，並非全由調查局南機組人員單獨查獲（搜索時被告機關在場人員為丙○○）。依財政部八十三年二月二十八日台財稅第000000000號函釋：「查本部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋規定：『．．．違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。』上開函釋所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關。」被告既為違章漏稅之有權處理機關，於本案搜索時（即九十年六月四日上午九時五十五分至十二時十分）已知悉原告漏貼印花稅票逃漏稅之事實。次查，原告此十張印花稅大額憑證應納稅額繳款書係於九十年六月四日下午三時三十四分十八秒，及同日下午三時五十七分四十六秒，於萬通銀行高雄分行以轉帳方式補繳系爭編號二、三、八、十四、十
六、十七、十八、二十、二十二、二十五等十本工程合約印花稅四二、０三九元，顯係被告知悉原告逃漏稅之後，原告始補繳上述印花稅款。再查納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡「未經檢舉」及「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第四十八條之一規定至明。其立法精神在租稅政策之考量，蓋稽徵機關若已自行或經由其他管道知悉逃漏稅之所在時，納稅義務人事後補繳稅款已無可避免，且因增加稽徵機關徵課稅收之成本，並造成納稅義務人心存僥倖之心理，自不能獲得免罰之優惠，故必須在稽徵機關尚未知悉逃漏稅前，納稅義務人自動補繳稅款時予以免罰，始可避免稽徵機關陷於錯誤，節省不必要之稽徵成本，並能鼓勵誠實納稅，以符合租稅公平原則。參照財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋：「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，『經人向有權處理機關檢舉』或『經有權處理機關主動察覺或查獲』者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」經查本案係調查局南機組因原告「涉嫌貪瀆等」事件，持台灣高等法院高雄分院檢察官簽發之搜索票會同被告於九十年六月四日上午九時五十五分至十二時十分搜索高雄市○○區○○路○○○號（為原告會計上班帳之處所），並查扣原告等六家營造有限公司部分工程合約書正本漏未貼用印花稅票。核原告繳納稅款之行為，顯然在調查局南機組會同被告於九十年六月四日上午九時五十五分至十二時十分搜索查獲之後，是本案原告補報繳稅之日期雖與被搜索查扣日為同一日，惟既可分其先後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補繳免罰規定之適用至明，故原告之主張，要不足採。
（五）又查，被查扣之工程合約書，其中編號第六、十九號等合約內容訂明「本合約正本二份，雙方各執一份為據」，故該等編號第六、十九號等工程合約書原告應只有一份正本，除已遭查扣之正本外，原告不應尚有其他合約書，故依一般經驗論理法則，原告所提出自陳執行使用之工程合約書，顯為簽訂正本合約書後始補作，蓋應納印花稅票之憑證，需先有正本，而後始有副本，且於正本書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，原告事後補作之副本（或塗改為正本）不論其作何用途，亦不因此得免除該被查扣之合約書正本未依法貼用印花稅票之違規責任。再查編號第十一及二十四號等工程合約書，經比較「被查扣正本合約書」與「原告自陳執行使用合約書」內容，原告事後提出貼有印花稅票自陳執行使用之合約書（原載明副本，經塗改為正本）內容較為簡略，欠缺設計圖、電信管道工程合約附件等，如該三本合約書為原告執行使用之合約書，理應具備工程執行之各項必要文件，否則如何據以執行？又如原告施工品質不良與設計圖不符時，因甲方得解除契約，其所產生之爭議豈是原告自陳執行使用內容較為簡略，欠缺設計圖、電信管道工程合約附件等之合約書所能據以認定？故原告所提出之合約書顯非工程執行所使用之合約書。再查編號第十一號被查扣工程合約書正本亦載明「正本由甲乙雙方逐頁蓋騎縫章並依規定貼用印花稅票」，惟查原告並未依合約規定自行貼用印花稅票。且查應納印花稅之憑證正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本依印花稅法第六條第五款規定免納印花稅，應以其內容與已貼印花稅票之正本完全相符者為限，此為印花稅法施行細則第七條所明定。查系爭編號第十一及二十四號等二本被查扣工程合約書正本與原告自陳執行使用之合約書既未完全相符，即無前揭免納印花稅規定之適用。是原告主張被查扣之完整工程合約書僅供會計人員對帳使用，實有違一般經驗論理法則，所述無足可採。
（六）復按，最高行政法院八十五年度判字第二六六六號雖謂：「‧‧‧然查，前開印花稅法第十二條規定同一憑證須備具二份以上者，由雙方或各方關係人各執一份時，應於每份各別貼用印花稅票。準此，如契約之當事人為兩造時，僅各就其所執一份，貼用印花稅票，已足達課稅之目的；換言之，此時當事人一造雖持有多份憑證，僅就其中一份貼用花稅票即可，其餘無論其名稱為『正本』、『副本』或『抄本』，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票，否則即屬重覆課稅。又依同條後段規定，僅於『副本』或『抄本』視同『正本』使用時，始應貼用印花稅票。據此亦足以證明印花稅法所稱『正本』、『副本』，乃依憑證訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準。‧‧‧」惟查前開判決係個案判決見解，並非判例。另查最高行政法院九十年度判字第一０三六號判決謂：「‧‧‧原告承攬『凌波陽明山廈新建工程』、『國民黨中央黨部大樓新建工程－不銹鋼門窗及鋼板門工程』、『市立天文科學博物館』等三項工程部分，原告持有該三項工程承攬契約書之正本及副本，正本均未貼用印花，副本則均貼有印花稅票，惟原告自承該等契約副本係因當作正本使用而貼用印花稅票，則此乃原告依上開印花稅法第十二條規定應盡之納稅義務，至其主張『正本』僅用以存底，實則同法施行細則第七條規定之『副本』，故未貼用印花稅票乙節，並未舉證以實其說，且該三項工程承攬契約書正本，亦均係調查局台北市調查處於原告公司查獲，有調查筆錄附原處分卷可稽，足證業已交付使用，是以原告於交付上開合約（正本）時，即應依印花稅法規定貼用印花稅票，原告既未貼用，依法即應補徵。又印花稅法既已明文規定承攬契約經訂約雙方當事人書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票，‧‧‧。」參酌上開最近判決意旨，原告既自稱「於執行使用之工程合約書副本已貼足印花稅票」，此乃原告依上開印花稅法第十二條規定應盡之納稅義務；蓋應納印花稅之憑證，必先有正本，而後始有副本、抄本或抄件，而原告被扣押之工程合約書正本，均係調查局南機組於原告公司查獲，足證上開工程合約書正本業已交付使用，是以原告於交付上開合約（正本）時，即應依印花稅法規定貼用印花稅票，原告既未貼用，依法即應補徵。
（七）末參酌鈞院九十一年度訴字第一０六０號判決意旨謂：「‧‧‧依被查扣之工程合約書觀之，‧‧‧足證於原告持有之工程合約書，應只有一份正本而已。
故原告於復查時所提出之已貼印花之合約書，應係事後補作所為，甚為明確。
‧‧‧查扣編號壹之八十二之工程合約書有工程變更設計藍圖四張，而原告嗣後提出之合約書則無工程變更設計藍圖，是原告主張被查扣之十一份合約書係副本而非正本云云，顯與經驗法則有違。」故原告訴稱系爭編號十一、二十四號二本「內容簡略、欠缺設計圖、欠缺電信管道工程附件」之合約書為執行使用正本，而內容完整被查扣之正本合約書為備用之副本，顯與經驗法則有違。
（八）綜上所述，本案違章事實洵堪認定，被告依首揭稅法規定核定印花稅一一九、七三二元（其中四二、Ｏ一一元於九十年六月四日繳納），並按所漏稅額一一
九、七三二元處以五倍之罰鍰即五九八、六六０元，認事用法並無違誤，是原告提起行政訴訟顯無理由等語，請求駁回原告之訴。
理 由
一、按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」行為時印花稅法第八條第一項、第十二條、第二十三條第一項定有明文。依上開規定可認雙方若均為立據人，各執一份立據憑證，而未於各該立據憑證貼用印花稅票者，即屬違反行為時印花稅法第十二條規定之行為。次按「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼印花，仍按所漏稅額處五倍罰鍰。」亦經財政部九十年九月二十六日台財稅第0000000000號函釋在案。復按財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函修正頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形係規定「．．．二、違反第十二條規定同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處五倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。．．．。」上開函釋乃財政部就持有同一憑證之立據人，未依規定就所持憑證貼用印花稅票之違章行為，應如何處罰疑義所為釋示，與印花稅法第十二條、第二十三條之立法目的或規範範圍並無違背，本院自得予以援用。另財政部頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，合先敘明。
二、經查，原告於八十五年至八十九年間，因承包工程分別與中華電信股份有限公司、台灣省南區水資源局等機關書立系爭承攬工程合約書，其中二十二份工程總額計一二六、六二０、三三七元，未依規定按合約金額千分之一貼用印花稅票一二
六、六二０元，案經調查局南機組會同被告查獲，被告調查結果認有違章情事，除核定補貼印花稅票外，並按漏貼稅額一二六、六二０元裁處七倍罰鍰計八八六、三００元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，復經被告自行審查，就裁罰倍數部分重新審理，重核改按所漏印花稅額處五倍罰鍰計六三三、一００元，補貼印花稅票核定部分仍予維持，原告猶仍不服，再提起訴願，經訴願決定除將系爭工程合約書編號第一、四、五、十二、十五、二十一號等六份合約書之補徵金額及罰緩部分撤銷，由被告另為適法處分外，其餘部分仍予維持而駁回訴願等情，有被告高市稽法字第六０八二二號處分書、九十一年五月二日高市稽法字第０九一００四二一二六號復查決定、九十一年十一月六日高市稽法字第０九一００九八六二三號復查（重核）決定書、高雄市政府九十二年二月六日高市府法一字第０九二０００六五一七號訴願決定書等附卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖主張：本件係由調查局南機組以涉嫌貪瀆為名義逕行進入原告住宅實施搜索調查，並非基於逃漏所得稅或營業稅而為搜索，是該搜索檢查程序顯有違法，依證據排除法則，該違法取得之證據，尚乏證據能力，被告卻據以補稅、裁罰，顯然於法未合；又稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「進行調查」之基準日，於印花稅應指實施檢查日，調查局非屬稅捐稽徵法所規定之逃漏稅有權處理機關，故需將調查筆錄移由被告調查方屬調查基準之開始，而被告僅於調查筆錄上簽字，並未參與九十年六月四日之調查，當日被告亦無收案分案之記錄，直至九十年六月二十六日被告才以高市稽密核字第四七四九七號函請原告提供資料調查，是九十年六月四日之時顯非「調查基準日」亦非「經檢舉」之時，而在之前即九十年六月四日原告對於編號第二號等十份合約書自動繳納印花稅完畢，自應有稅捐稽徵法第四十八條之一規定補繳免罰之適用，再者，被查扣編號第六、十一、十九、二十四號等四份工程合約書，僅係供會計對帳屬備用性質，而實質上之正本原告業於九十年六月四前已貼用印花，雖前開編號十一、二十四號工程合約之實質上正本，其內容因免附附冊而較為簡略，惟契約既已約定形式上副本可免附附冊，則不得認免附附冊的形式上副本無作為實質上「正本」之可能，訴願決定僅憑形式上副本無附冊即認與已查扣之合約不同，而認屬不同之應稅憑證，難認有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，當屬違誤，至於編號第六、十九號二份合約內容雖僅訂明合約正本貳份，但並未載明無簽訂副本，是尚不能據此認原告所提已貼印花之實質上正本係事後補作，被告倘主張係事後補作，依最高行政法院行政法院三十九年判字第二號判例，自應由被告負舉證責任，況該兩工程合約書已與發包廠商合意解除契約，已非印花稅法所稱承攬契約的納稅憑證，而不應課徵印花稅云云。
四、惟按「實施搜索或扣押時，發現另案應扣押之物亦得扣押之，．．．。」為刑事訴訟法第一百五十三條所明文，足見搜索之目的在於發現應扣押之物，若有所發現，無論是搜索票所記載之物、未記載之本案應扣押之物或另案應扣押之物，均得依法扣押之，最高行政法院九十一年度判字第八三三號判決理由足資參照，是縱本件並非以原告涉嫌逃漏印花稅為由所實施之搜索，搜索程序中發現原告涉嫌逃漏印花稅之證據，仍得予以扣押，程序上並無違法；又財政部訂立之印花稅檢查規則第五條固規定，印花稅之檢查方式，除於必要時以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查之方式外，應以在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示予以檢查之方式為之，惟印花稅之檢查之目的，無非係為稽查依法有繳納印花稅義務之納稅義務人，是否有依首揭行為時印花稅法第八條規定貼用印花稅票或以繳款書繳納印花稅，以達督促納稅義務人均能自行依法繳納印花稅之目的，是印花稅檢查規則第三條第一項乃規定：「稽徵機關對印花稅之檢查，除應隨時注意辦理外，每年應舉行重點檢查一次或二次。．．．。」要求稽徵機關應隨時進行檢查，以貫徹印花稅法之規範，然為達成此一目的，稽徵機關實施不定期檢查乃為不可或缺之必要手段，蓋稽徵機關若僅以定期或通知受檢查人之方式進行檢查，納稅義務人恐將因可預測稽徵機關之檢查，而導致納稅義務人不願依法於應納印花稅之憑證書立後交付或使用時，即自行繳納印花稅，卻冀圖於稽徵機關檢查時再予以繳納之逃稅僥倖心態，如此將無法落實印花稅法第八條之立法目的，是以印花稅檢查規則第五條規定所定印花稅檢查方式（以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查之方式及以在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示予以檢查之方式），應僅為敦促稽徵機關檢查之例示規定，尚難排除稽徵機關以前揭合法扣押程序查獲違章之情形，否則僅限於印花稅檢查規則第五條所定之兩種方式，則印花稅罰鍰之規定，即形同具文，而無適用之餘地。本件雖係因涉嫌貪瀆，惟調查局南機組既係會同被告依法搜索，則本件證物縱如原告所稱係調查局南機組以涉嫌貪瀆事由實施搜索時，所搜得之物，依前開說明，仍為合法另案扣押，自得作為本案核處之依據，其查扣方式並未違反正當法律程序，於法自屬無違。是原告雖主張：調查局非屬稅捐稽徵法第三十條第一項及第四十六條第一項所稱之「指定調查人員」，又依據稅捐稽徵法第三十一條第一項規定，稅捐稽徵機關僅得對逃漏所得稅及營業稅而涉有犯罪嫌疑之案件實施檢查，復依印花稅檢查規則第五條規定，印花稅之檢查方式，僅得以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查及在受檢查對象之所在地，請受檢查對象逐一提示予以檢查之兩種方式為之，而本件係以原告涉嫌貪瀆為理由，而由調查局南機組為主體所實施之搜索，並非基於逃漏所得稅或營業稅而為搜索，更非以印花稅檢查規則所定之方式為之，是其調查之程序與方法除有違前開稅捐稽徵法及印花稅檢查規則外，亦有違依憲法保障人民居住自由，無法律不得搜索人身或住處之限制，故其所取得之證據，顯有瑕疵，無證據能力云云，依前開說明，委無可採。
五、又原告另訴稱：稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「進行調查」之基準日，於印花稅應指實施檢查日，復依法務部調查局組織條例第二條，調查局非屬稅捐稽徵法所規定之逃漏稅有權處理機關，故需將調查筆錄移由被告調查方屬調查基準之開始，復據「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」要點十二、十三規定，所謂之「經檢舉」，當係指稽徵機關於受理檢舉案件，將之登載於專簿並製作檢舉筆錄而言，是被告九十年六月四日並無收案分案之記錄，直至九十年六月二十六日被告才因調查局南機組九十年六月二十一日之通知，而開始調查，是九十年六月四日之時顯非「調查基準日」亦非「經檢舉」之時，而在之前即九十年六月四日被告對於編號第二號等十份合約書自動繳納印花稅完畢，自應有稅捐稽徵法第四十八條之一規定補繳免罰之適用云云。惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定，是納稅義務人雖逃漏印花稅，然於案件「經人檢舉」及「經稽徵機關．．．進行調查」之前，主動補繳者，得依前開規定免罰。另「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」復為財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋在案。又前揭財政部函釋將「有權處理機關主動察覺或查獲者」，認均屬上開稅捐稽徵法第四十八條之一「經檢舉」，固有任意擴張檢舉案件範圍而不當之虞（參洪家殷教授著，我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補繳免罰規定之檢討乙文，刊於台大法學論叢第三十卷第三期，頁二五八），即有將⑴經人檢舉之案件與⑵已進行調查之案件等兩項消極要件予以混淆之嫌，惟其意旨在認上開兩項要件均需具備，始可符合該法條補稅免罰之規定，則無違誤。蓋法條第一項之法文係用「未經檢舉」與「未經稽徵機關或．．．進行調查」，即須兩項要件均併存始符合補稅免罰之條件，於有「經人檢舉」或「經稽徵機關．．．進行調查」時，即無免罰之餘地。否則，於未經任何人之舉發，完全依稅捐稽徵機關之職權主動調查發現逃漏稅之情形，反而不生阻斷補稅免罰之效果，豈為該條文鼓勵自新，並避免稽徵機關勞費之立法意旨所在。是前開財政部台財稅字第三一三一八號函關於前述兩要件均需具備始符補稅免罰之意旨，與稅捐稽徵法第四十八條第一項之立法意旨並無相違，本院自得加以適用。據此，不論本件「經稽徵機關．．．進行調查」應係屬於何時及原告之補繳是否係於調查基準日之後，法務部調查局既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，並於九十年六月四日上午九時五十五分至十二時十分會同被告搜索查獲本案，而編號第二號等十本工程合約印花稅大額憑證應納稅額繳款書係於九十年六月四日下午三時三十四分十八秒，及同日下午三時五十七分四十六秒，始於萬通銀行高雄分行以轉帳方式補繳，此有萬通商業銀行高雄分行九十一年三月十一日萬通高雄字第八一號函影本，附原處分卷可憑，是原告繳納稅款之行為，顯然在調查局南機組會同被告於九十年六月四日上午九時五十五分至十二時十分搜索查獲之後，則不論本件調查局南機組係以如何方式所查獲，原告補繳前開印花稅時，依前開函釋，應屬稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所指「經檢舉」之案件，自不能主張補繳免罰，此據最高行政法院八十五年度判字第一００三號判決、八十七年度判字第一五五號判決、八十七年度判字第一五二三號判決同認斯旨。至於原告雖復據「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」要點十二、十三規定，主張所謂之「經檢舉」，當係指稽徵機關於受理檢舉案件，將之登載於專簿並製作檢舉筆錄時而言，惟原告前開主張恐將造成納稅義務人圖於調查局查獲後，始事後補繳以求僥倖免罰之脫法情形，其是否合乎法律意旨，不無疑問，況查，前開作業要點之性質言，僅係關於機關內部規範業務處理方式之行政規則，依行政程序法第一五九條第一項「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」，是上開作業要點並非法律或法規性命令，尚無對外拘束之效力，亦不足以作為推翻前開最高行政法院見解之依據。綜上，原告之補繳印花稅既係於調查局南機組會同被告查獲之後，原告猶執前詞，主張其有免罰之適用，顯不足採。
六、復按「．．．同一憑證如書立二份以上，由雙方或各方關係人各持一份者，每人所執之一份均屬正本，應依法貼用印花稅票；然一人持有一式二份以上者，如印花稅檢查時，其中一份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花；蓋應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，如雙方或各方關係人，未就所執憑證中之一份依法貼用印花稅票，而將所書立之憑證均載明為副本，或未載明正副本並主張其為副本，即為上開稅法所稱之副本或抄本視同正本使用，仍應依法貼用印花稅票。故應納印花稅之憑證有無以副本或抄本視同正本使用，在課稅之認定上，應以印花稅檢查時，納稅義務人能否提示已貼花之正本以為斷。．．．」為財政部八十八年一月四日台財稅第000000000號函所明釋，故印花稅法第十二條雖規定同一憑證須備具二份以上者，由雙方或各方關係人各執一份時，應於每份各別貼用印花稅票，惟如契約之當事人為兩造時，僅各就其所執一份，貼用印花稅票，即已達課稅之目的。換言之，此時當事人一造雖持有多份憑證，僅就其中一份貼用印花稅票即可，其餘無論其名稱為「正本」、「副本」或「抄本」，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票，否則即屬重覆課稅。又依同條後段規定，僅於「副本」或「抄本」視同「正本」使用時，始應貼用印花稅票。據此亦足以證明印花稅法所稱「正本」、「副本」，乃依憑證實質上訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準（最高行政法院八十五年度判字第二六六六號判決參照）。原告雖主張：被查扣編號第六、十一、十九、二十四號等四份工程合約書，僅係供會計對帳屬備用性質，而實質上之正本原告業於九十年六月四前已貼用印花，又前開編號十一、二十四號工程合約之實質上正本，其內容雖因免附附冊而較為簡略，然其附冊得以免附係因附冊所含施工說明書、驗收規範、工程標準設計圖均係統一規範，為便於使用者攜帶方便故使之免附，加以工程人員早已熟悉各項工法，不因是否含有附冊而受影響，因此，其雖較簡略但無礙作為實質執行業務來使用，復以契約既已約定形式上副本可免附附冊，則自不得認免附附冊的形式上副本無作為實質上「正本」之可能，訴願決定無視原告所提出之實質上正本其工程名稱、總價、施工地點、內容均與被查扣之形式上正本相同，僅憑形式上副本無附冊即認與已查扣之合約不同，而認屬二者係不同之應稅憑證，難有稅捐稽徵法第四十八條之依規定之適用，顯屬不當，至於編號第
六、十九號二份合約內容雖僅訂明合約正本貳份，但並未載明無簽訂副本，是尚不能據此認原告所提已貼印花之實質上正本係事後補作，被告倘主張係事後補作，依最高行政法院三十九年判字第二號判例，自應由被告負舉證責任云云。惟按稅務訴訟之舉證責任分配理論於一般情形，應認為與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。經查，被查扣之系爭工程合約書，其中編號第六、十九號等合約內容訂明「本合約正本二份，雙方各執一份為據」，故編號第六、十九號等工程合約書原告應只有一份正本，除已遭查扣之正本外，原告是否尚有其他合約書可供原告作為「正本」實質上執行業務使用，已不無疑義。復查，編號第十一、二十四號等工程合約書，將「被查扣正本合約書」與「原告自陳執行使用合約書」二者內容相較，後者內容較為簡略而欠缺附冊之內容（即施工說明書、驗收規格、設計圖樣、工程預定進度表、總價明細表及單價分析表、電信人孔管道工程標準設計圖、電信手孔配線管道工程標準設計圖、人孔內線路工作作業流程‧‧‧等），則其是否尚足以作為執行業務使用，實不無疑問，雖原告辯稱因前開附冊內容僅係統一規範，而工程人員早已熟悉各項工法，是其雖較簡略但無礙作為實質執行業務來使用云云，惟查，倘合約當事人間就有關前開附冊內容之施工部分有所爭議，倘僅以未具附冊之工程合約，是否足以作為認定責任歸屬之依據，亦屬可疑。況查，原告所提出已貼用印花稅票之合約書，其封面原註明為「副本」，經塗改註明為「正本」，原告將正本、副本互異使用，且另為刪改，即有違常理，又原告負責人之兄嫂兼股東廖美惠於九十年六月四日調查局南機組詢問筆錄時，亦坦承扣押之二十二本工程合約書正本未貼用印花稅票之事實，此有法務部調查局南機組詢問筆錄影本，附於原處分卷及訴願決定卷可稽，足見系爭未貼印花稅票之被扣押之工程合約書係屬正本，並非原告所稱僅屬備份性質之副本而已，再者，倘查扣之合約書僅為備份，而另有如原告所述之「已貼印花之正本」存在，則此攸關原告權益事項，原告負責人之兄嫂兼股東廖美惠何以隻字未提及？凡此均難認原告所提已貼用印花稅票之合約書，係作為實質上業務使用之「正本」，是本件被告以載明「正本」之合約書，作為核定稅額及裁罰依據，應認已盡其舉證之責任，至原告主張編號第六、十九號合約書雖僅明有正本，惟尚有其他形式上副本可供實質上業務使用及其將編號第十
一、二十四號之「正本」作為副本使用而將欠缺附冊之「副本」作為正本使用之情事，係屬異於尋常一般社會常態之非常態事實，其舉證責任應轉由原告負擔。茲原告所舉之證據，無非為僅係前開經貼用印花稅票之合約書，且該印花稅票本件係屬大筆印花稅額，原告未以「繳款書總繳」方式卻以「購用印花稅票實貼」方式繳納印花稅，亦與常理不符，尚難認原告已盡舉證之責。是其主張：前開編號第六、十一、十九、二十四號扣押之工程合約係屬備用之副本，供執行業務使用之「正本」業於查獲前貼足印花稅票，被告不應再行核定補繳、裁罰云云，亦難採信。
七、原告復另主張：編號第六、十九號工程合約書已與發包廠商合意解除契約，而成為非印花稅法所稱承攬契約的納稅憑證，自不應課徵印花稅云云，惟按「查依照印花稅法規定，應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。‧‧‧至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由，‧‧‧。」為財政部民國四十六年台財稅字第一三三九號函所釋示，是查前開工程契約既係有效成立後始合意解除契約，並非自始無效之契約，事後解除契約並非免稅之理由，原告自仍有繳納印花稅之義務（最高行政法院八十六年度判字二七六二號判決參照），是原告所執前詞，當不足採。
八、再按「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵業務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼印花，仍按所漏稅額處五倍罰鍰。」業經財政部九十年九月二十六日台財稅第0000000000號函釋在案；而財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反印花稅法第二十三條第一項之違章情形中，規定「．．．二、違反第十二條規定同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處五倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。」本件系爭之二十二件工程合約正本，均是一式兩份，由雙方各執一份，有該等工程合約書內容附卷可稽；依前開所述，原告就其所持有之工程合約書正本負有貼用印花稅票之義務而未貼用，原告違反此作為義務，依前開所述，即違反行為時印花稅法第十二條規定；又經查系爭二十二筆工程合約中，有六筆合約相對人係為政府機關，無庸查明合約相對人是否已貼用印花稅票，其餘十五筆合約相對人為依法設立之營利事業，另一筆合約相對人為自然人，經被告分別向高雄縣稅捐稽徵處、台南縣稅捐稽徵處、台南市稅捐稽徵處、台中縣稅捐稽徵處、台北縣稅捐稽徵處及被告前鎮、苓雅分處等機關，請其協助查證合約相對人是否已貼用印花稅票，經函報除合約相對人為自然人之合約書尚未回報外，其餘皆已貼用印花稅票，此有前開稅捐稽徵處函文影本，附於原處分卷可查，又慮及自然人依法並無保存憑證之義務，是本件被告依上述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，統一按漏貼稅額處五倍之罰鍰，於法並無違誤，併予敘明。
九、綜上所述，原告所訴既不足採，訴願決定維持原處分就編號第二、三、六、八、
十、十一、十三、十四、十六至二十、二十二、二十四、二十五號之系爭工程合約，核定補徵印花稅一一九、七三二元（其中已補繳四二、０一一元），並按漏貼印花稅額一一九、七三二元裁處五倍罰鍰計五九八、六六０元，並無不合，原告提起本件訴訟請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵法 官 蘇秋津法 官 林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
法院書記官 黃玉幸