高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第三七六號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十一日台財訴字第０八九０００七六五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對原告中華民國八十七年十二月十一日申請書，請求被告作成因出租「新型第一一六三０一號水槽排水口改良構造」專利權與大倫金屬工業股份有限公司之權利金收入，免予計入綜合所得額課稅之處分之事件，應依本判決之法律見解另為處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年十二月十一日具文主張將其所發明之新型號第一一六三０一號「水槽排水口改良構造」專利權擬授與大倫金屬工業股份有限公司（以下簡稱大倫公司），每年授權費不高於新台幣（下同）七二０、０００元，申請就該權利金收入免予計入個人綜合所得額課稅，經被告以不符行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第一項第三款規定，乃以八十八年十二月二十二日南區國稅審二字第八八０九一四五一號函復否准其申請。原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告八十七年十二月十一日申請意旨作成因出租「新型第一一六三０一號水槽排水口改良構造」專利權與大倫公司之權利金收入，免予計入綜合所得額課稅之處分
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件於八十六年八月五日提出申請，依法應適用申請時之法律，而非現行新制，按行為時促進產業升級條例第一條：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」第九條：「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售與中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得總額課稅。」同條例施行細則第二十四條規定：「申請適用本條例第九條之中華民國國民，其提供或出售之專利權或電腦程式著作之著作權，應為申請人自己之創作或發明，在中華民國依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權。前項專利權或電腦程式著作之著作權之提供或出售予中華民國境內公司使用時，申請人得向目的事業主管機關申請核發適用本條例第九條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。但有下列情形之一者，應先辦妥登記手續：一、專利權之授權者，應經經濟部中央標準局登記。．．．」由前揭條文可知，符合左列法定要件者，對於前開權利金或收入，目的事業主管機關即應核發適用本條例第九條之證明文件，戶籍所在地之稅捐稽徵機關則應辦理免予計入綜合所得稅課稅之相關程序：（一）授權人為中華民國國民；（二）授權標的為中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權或電腦程式著作之著作權；（三）專利權經經濟部中央標準局登記；（四）被授權人為中華民國境內公司；（五）須經目的事業主管機關核准。本件授權人為中華民國國民，授權標的為原告以自己之創作或發明，依法取得之專利權（新型第一一六三０號專利），被授權人為中華民國境內公司（大倫公司），並該公司已於八十六年十二月二十四日經經濟部中央標準局以經（八六）工字第八六八九０四五七號函核准在案；又前揭法條之立法意旨在於提昇產業水準、促進國內經濟繁榮、鼓勵發明人將其發明創作運用於國內產業，以提昇技術品質，促進民生樂利，因此對於權利金免課稅之認定自應從寬，核原告之申請案，已完全符合前開法定免稅要件，且依被告以往案例，本件理應照准，然本件經原告及被授權人與被告往來行文逾二年之時間，原告亦已依其指示，檢送審核所需之一切資料，詎料最後被告仍作成「歉難照准」之處分，核此處分，顯有違前揭法條之立法意旨，及公務員依法行政、摒棄個人主觀判斷之原則，實難令原告心服。
二、茲就訴願決定書之理由，原告詳細一一列舉該專利技術化為實際產品並行銷推廣以增加利潤之事宜：
（一）該專利權（新型第一一六三０號專利）經過國際品質管理認證ＩＳＯ９００２之中、英文版型錄及產品型錄正本。
（二）該專利權之被授權人大倫公司於八十九年十月五日起陸續委由眾林企業有限公司、中國經濟通訊社股份有限公司分別推廣五金雜誌廣告、外銷快報廣告所開立之統一發票影本。
（三）大倫公司於八十九年三月十四日起委由華南印刷商行、華大塑膠加工所陸續印刷上述專利品ＤＭ、印製塑膠袋，同時委由工商時報、經濟日報刊登上述專利品所開立之統一發票於市面上行銷推廣。
（四）大倫公司於九十年三月十五日由台灣銀行票匯外銷至Ｕ﹒Ｓ﹒Ａ．收報大地址（Ｐ﹒Ｏ﹒ＢＯＸ７５３３０ＣＨＩＣＡＧＯ，00000－0000 Ｕ﹒
Ｓ﹒Ａ）之匯出匯款折換水單。綜觀上述附件，係被授權人大倫公司認定上述專利權甚具符合經濟價值，並將該專利權化為實際產品後，經由各種印刷ＤＭ、印製塑膠袋、刊登雜誌廣告、外銷快報廣告、工商時報、經濟日報暨票匯外銷等行銷推廣且於市面上銷售以增加利潤，則大倫公司購買專利權及相關之成本、利潤分析並未有所不合；再者，被授權人之大倫公司所承租之專利權所從事生產、製造及銷售等營業行為，且依一般交易習慣，免稅額係雙方簽立授權契約計算成本及利潤時之重要考量，被授權人自當於被告核准前研擬周全生產、製造、銷售計劃，並於被告核准後，即刻進行前開製造計劃，以確保成本及利潤計算之精確，故原告與大倫公司所訂定之上述專利權之權利金符合客觀公正之市場行情。
三、本件係於八十六年八月五日向經濟部智慧財產局提出專利申請，然本件在申請核准之前即必須先一一完成下列工作：（一）構想、研發、設計、繪圖、試模及確認等前置作業。（二）向經濟部智慧財產局（前身為中央標準局）提出專利申請，並需經核准。（三）尋找一願意投資開發的廠商，雙方議定條款及簽約。（四）再向經濟部智慧財產局提出「專利授權實施申請書」，本授權案經經濟部智慧財產局及經濟部工業局核准後交予製造小組，負責製造、模具、冶具材料加工等工作。（五）並將費用明細登載於被授權公司帳冊之資料、被授權公司如何運用專利權標的物之說明文件、市場佔有率、及使用該項專利前後單位產品成本差異分析等，再向經濟部工業局申請依「促進產業升級條例」之免稅核准。（六）最後轉向地方稅捐機關辦理核證。
四、本件專利權之授權產品早已於九十年六月三十日當庭展示，同時亦在所附ＤＭ清楚顯現，然由上述答辯理由可知：
（一）被告有違客觀公正認定，因每件專利案在申請核准之前均需經過構思、研發、設計、繪圖、試模及確認等前置作業及其費用成本，是不計其數，且上述專利權之前置作業早已完成，且前置作業所需的成本需以灌注在權利金之內，因此在國內有市場試銷之訂單及其試銷產品之發展憑證。由此可見，被告以主觀意識認定上述專利權產品未正式大量產製且未從事銷售等營業行為？
（二）被告疑質「大倫公司迄今並無給付原告任何權利金」，據此，原告提出下列各點：
１、因專利權產品在正式大量產銷之前需研發、設計、繪圖、試作等前置作業，此前置作業之後，經商業鑑價其商業利益、市場產銷等各項工作，並經由專利權及經經濟部工業局申請「促進產業升級條例」免稅核准在案，才再向地方稅捐機關辦理核證。緣此，原告依上述程序，是向被告提出權利金收入免稅，待上述免稅證明核證下，大倫公司定會給付予原告權利金。再者，倘若大倫公司先付予原告權利金，原告定需將此筆權利金申報所得稅，被告若未能對上述權利金核證免稅，則被告是否將溢收申報所得稅退還原告？
２、顯然，被告已將行政執行權與稅務查核權混為一體且無限上綱，造成納稅百姓無所適從，亦使企業失去競爭動力，甚而出走。
綜上，被授權人大倫公司認定上述專利權甚具符合經濟價值，並將該專利權化為實際產品後，經由各種印刷ＤＭ、印製塑膠袋、刊登雜誌廣告、外銷快報廣告、工商時報、經濟日報暨票匯外銷等行銷推廣，且於市面上銷售以增加利潤，則，該大倫公司購買專利權及相關之收入、成本，利潤分析並未有任何不合之處；再者，被授權人大倫公司所承租之專利權從事其生產、製造及銷售等營業行為，且依一般交易習慣，免稅額係雙方簽立授權契約計算成本及利潤時之重要考量，被授權人自當於被告核准前研擬周全生產、製造、銷售計劃，並於被告核准後，即刻進行前開產製計劃，以確保成本及利潤計算之精確。故，原告與大倫公司所訂定之上述專利權之權利金符合客觀公正之市場行情，亦符合獎勵投資立法之本意：為鼓勵國人研發設計自創品牌整原意，非如被告之主張有曲解為需要依生意行銷結果作判斷之處分。
乙、被告主張之理由：
一、專利權之審核機關為經濟部，稅捐之審查機關為財政部及其所屬之稅捐稽徵機關，兩者權限尚有不同。按行為時促進產業升級條例施行細則第二十四條，係規範申請人應具備何種資格條件，得向目的事業主管機關申請核發適用同條例第九條專利權或電腦程式著作之著作權之證明文件暨專利權或電腦程式著作權之讓與或授權前，須先向目的事業主管機關辦理登記手續，專利權收入免納所得稅，則規範於同條例施行細則第二十五條，兩者規範尚有不同，原告認為只要符合該條例施行細則第二十四條規定者，稅捐稽徵機關即應予辦理權利金收入免計入綜合所得額課稅，顯係誤解法令。
二、原告前於八十七年三月七日申請就系爭專利權收入免予計入綜合所得課稅，被告業於八十七年九月二十四日以南區國稅審二字第八七０七四六八一號函復原告「．．．俟該公司實際從事產銷後，依其銷售市場佔有率資料，再行核辦。」惟該公司迄未將該專利權化為實際產品並從事產銷，亦無給付原告任何權利金，雖大倫公司於八十七年十二月十五日函告被告該公司購買系爭專利權之成本、利潤分析明細，惟上揭資料皆係推估值，且與該公司及市場實際業務情況不符，尚難採信。原告訴稱系爭專利技術化為實際產品並行銷推廣以增加利潤，惟查原告提示之資料，僅為系爭專利權通過國際品質認證之型錄與大倫公司刊登廣告之發票，以及該公司匯出二０、七三三元至美國之匯款單資料，尚難以證明已將系爭專利權化為實際產品並從事產銷，仍乏客觀公正之市場行情資訊。又大倫公司既認定系爭專利權甚具經濟價值及市場性，理應爭取商機，儘速將該專利技術化為實際產品並行銷推廣以增加利潤，惟該公司竟以待被告核准原告專利權免稅為由，而未就該專利權化為實際產品並從事銷售等營業行為，是與該公司所稱為擴大商機而購買專利權及相關之成本、利潤分析有所不合，而原告及大倫公司間所訂定之系爭專利權之權利金既無客觀公正之市場行情可稽，是被告以該專利權之權利金未符行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第一項第三款之規定，而否准原告免稅之申請，並無不合。
三、原告於九十二年六月三十日出庭應訊時聲稱，本件系爭專利權「新型號第一一六三０一號水槽排水口改良構造」自八十七年度起授權大倫公司使用，且大倫公司已於八十九、九十及九十一年度正式大量產銷該專利權產品，經法官諭知原告應提供使用該專利權產品之所有相關產製與銷售資料給被告審查是否符合促進產業升級條例施行細則第二十五條規定，大倫公司已於九十二年六月三十日以九二大倫字第０六０三０００一號函補充提示資料。經核本次補充資料中，除提供大倫公司銷售「洗臉台安全型落水頭」發票十三紙及該公司洽詢代理商預估銷售代理之電傳往來文件外，餘均為原告於九十二年四月八日提起行政訴訟時已檢附之產品型錄、刊登產品廣告發票及印刷廣告ＤＭ、發票等，並未提供大倫公司使用該專利權之產品總收入及市場佔有率分析表、使用該專利權前、後產品單位成本及收益差異分析表以及該授與專利權的每個產品權利金如何計算及付款紀錄等相關資料供被告審核，要難認定系爭專利權之權利金已符合行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第一項第三款所規定之符合客觀公正之市場行情資訊。
四、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例」為促進產業升級條例第一條所規定。其立法意旨即為促進產業升級、提高產業競爭力、創造產業利潤、進而健全國家整體經濟發展。產業的產品惟有透過實際大量產銷才有機會創造利潤。被告經調閱大倫公司八十九、九十及九十一年度營利事業所得稅結算申報書，發現該公司於該三年度之營業收入幾乎全為工程收入，而投入之營業成本亦幾乎全為工程成本，對照原告檢附十三紙大倫公司銷售「洗臉台安全型落水頭」之銷售發票八十九年度一二二、九一０元，九十年度五五０元及九十一年度七、六００元，其所佔比例均不到各該年度銷售總額的百分之０‧二，且原告亦未提示任何足資證明大倫公司銷售發票中之商品即為使用系爭專利權之產品，要難證明該公司已正式大量產銷系爭專利權產品；又原告擔任大倫公司廠務經理，並為該公司最大股東，自當十分清楚大倫公司產銷營運狀況，其雖於九十二年六月三十日出庭應訊時聲稱，大倫公司已於八十九、九十及九十一年度正式大量產銷該專利權產品，惟迄今無法提供該公司正式量產該專利權產品之相關收入、成本、利潤分析資料供被告審理，且大倫公司迄今並無給付原告任何權利金，果若大倫公司認定系爭專利權商品甚具經濟價值及市場性，理應爭取商機，儘速將該專利技術化為實際產品並大量行銷推廣以增加利潤，惟該公司竟以待被告核准原告專利權免稅為由，而未就該專利權產品正式大量產製並從事銷售等營業行為，是與該公司所稱為擴大商機而購買專利權有所不合，而原告及大倫公司間所訂定之系爭專利權之權利金既無客觀公正之市場行情可稽，是被告以該專利權之權利金未符行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第一項第三款之規定，而否准原告免稅之申請，並無不合。
理 由
一、按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」、「申請適用本條例第九條之中華民國國民，其提供或出售之專利權或電腦程式著作之著作權，應為申請人自己之創作或發明，在中華民國依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權。前項專利權或電腦程式著作之著作權之提供或出售予中華民國境內公司使用時，申請人得向目的事業主管機關申請核發適用本條例第九條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。．．．」、「依前條申請適用本條例第九條免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定：一、專利權或電腦程式著作之著作權之內容應與購置或被授權使用該專利權或電腦程式著作之著作權之公司營利事業登記證之營業項目相關。二、購置或被授權使用專利權或電腦程式著作之著作權之公司，其專利權或電腦程式著作之著作權之使用，以供公司生產製程、研究發展所需，或為公司產品必備之配件或組件，或委託其他公司加工使用為限。三、提供或出售專利權或電腦程式著作之著作權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。」分別為行為時促進產業升級條例第九條及同條例施行細則第二十四條、第二十五條所明定。
二、本件原告於八十七年十二月十一日具文主張將其所發明之新型號第一一六三０一號「水槽排水口改良構造」專利權授與大倫公司，每年授權費不高於七二０、０００元，申請就該權利金收入免予計入個人綜合所得額課稅，經被告以不符促進產業升級條例施行細則第二十五條第一項第三款規定，否准其申請等情，為兩造分別陳明在卷，復有上開原告申請書及被告八十八年十二月二十二日南區國稅審二字第八八０九一四五一號函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：被授權人大倫公司認定上述專利權甚具經濟價值，並將該專利權化為實際產品後，經由各種印刷ＤＭ、印製塑膠袋、刊登雜誌廣告、外銷快報廣告、工商時報、經濟日報暨票匯外銷等行銷推廣，且於市面上銷售以增加利潤，則大倫公司購買專利權及相關之收入、成本，利潤分析並未有任何不合之處；再者，大倫公司所承租之專利權從事其生產、製造及銷售等營業行為，依一般交易習慣，免稅額係雙方簽立授權契約計算成本及利潤時之重要考量，被授權人自當於被告核准前研擬周全生產、製造、銷售計劃，並於被告核准後，即刻進行前開產製計劃，以確保成本及利潤計算之精確，故原告與大倫公司所訂定之上述專利權之權利金符合客觀公正之市場行情，亦符合獎勵投資立法之本意等語，資為論據。
三、按「本法所稱主管機關：在中央為經濟部；在直轄市為直轄市政府。」、「公司非在中央主管機關登記後，不得成立。」公司法第五條第一項、第六條分別定有明文。次按「本法主管機關為經濟部。專利業務，由經濟部指定專責機關辦理。」專利法第三條亦有明文。再按首揭行為時促進產業升級條例施行細則第二十四條、第二十五條規定，專利權提供或出售予中華民國境內公司使用時，申請人得向目的事業主管機關申請核發適用同條例第九條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。又申請適用同條例第九條免納所得稅之專利權，應符合下列規定：一、專利權之內容應與購置或被授權使用該專利權之公司營利事業登記證之營業項目相關。二、購置或被授權使用專利權之公司，其專利權之使用，以供公司生產製程、研究發展所需，或為公司產品必備之配件或組件，或委託其他公司加工使用為限。三、提供或出售專利權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。綜上法律規定，可知經濟部為公司登記及專利權登記之主管機關，故專利權人申請適用行為時促進產業升級條例第九條免納所得稅，應先向經濟部申請核發適用上開條例第九條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。再依行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條規定，其中第一款、第二款規定，核與公司登記之營業項目及專利權登記之內容有關，故該二款規定之條件是否具備，其審查機關應屬經濟部，而非稅捐稽徵機關之權限，至於同條第三款規定，提供或出售專利權之價款，是否符合客觀公正之市場行情資訊，因涉及因專利權人申請其權利金收入免予計入綜合所得額課稅之數額，故此款之規定，其審查機關應屬稅捐稽徵機關，殆無疑義。此由本件原告申請出租系爭專利權所得免納所得稅案，經濟部所出具之核准函所載：「本案台端．．．申請將該項專利權出售予大倫金屬工業股份有限公司．．．供用於製造某一產品之製程所需，核有需要，惟該項專利權之價款是否符合客觀公正之市場行情資訊乙節，請自行檢送單位成本分析表及相關之市場行情資訊，逕向稽徵機關辦理核證。」及被告原處分函所載：「台端申請出租『新型第一一六三０一號水槽排水口改良構造』專利權所得之收入，免予計入綜合所得額課稅乙案，經核不符促進產業升級條例施行細則第二十五條第一項第三款須符合客觀公正市場行情資訊之規定，所請歉難照准。」乙節觀之，上開各該函文，亦是由經濟部審查行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第一款、第二款規定之事由，被告則審查該條第三款規定之事由。益證依行為時促進產業升級條例第九條規定申請免納所得稅，應具備同條例施行細則第二十五條各款所規定之條件，其中第一款、第二款規定，其審查機關為目的事業主管機關經濟部，該條第三款規定，其審查機關為稅捐稽徵機關。
四、被告雖主張大倫公司生產系爭專利權之產品，係於接單後委由外國廠商辦理製造及出貨事宜，而促進產業升級條例所獎勵的要點，係專利權提供國內公司使用，以至於產生的利潤金在國內，能夠促進國內的產業升級，這才是促進產業升級條例獎勵的重點與目標，如果委由國外公司去產銷，違反行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第二款之規定云云，並提出大倫公司九十三年一月二十八日九三大倫字第０一二八００一號函為證。按購置或被授權使用專利權之公司，其專利權之使用，以供公司生產製程、研究發展所需，或為公司產品必備之配件或組件，或委託其他公司加工使用為限，固為行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第二款所規定。然依上開規定，被授權使用專利權之公司，其專利權之使用，得委託其他公司加工使用，並未限制其使用應以被授權使用專利權之公司為限，至於委託其他公司加工使用，所謂「其他公司」是否僅限於本國公司，所謂「加工使用」是否僅限於部分加工，而不能將涉及專利權之全部製程，全部委由其他公司產製，此已涉及其專利權之使用，是否符合上開法律規定，揆諸前揭說明，自應由目的事業主管機關經濟部予以審查認定。本件原告申請出租系爭專利權所得免納所得稅，業經經濟部核准在案，此有經濟部八十六年十二月二十四日經（八六）工字第八六八九０四五七號函影本附原處分卷可稽。上開核准函既已經確定在案，則按已確定之行政處分除具有形式的存續力（不可撤銷性）外，亦發生實質的存續力，即該行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力。故被告上開主張縱令屬實，亦為經濟部得將其核准函撤銷之事由，在該核准函未撤銷前，該函對相關當事人及政府機關仍具有拘束力，被告自不得審查此部分事由，作為否准原告申請之依據。被告另主張原告為大倫公司之股東兼廠務經理，且該公司尚未給付承租系爭專利權之價款，及大倫公司以生產鋼骨結構及機械體為主，未就系爭專利權產品正式大量產製並從事銷售，與該公司所稱為擴大商機而購買專利權有所不合，不符合行為行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第三款之規定云云。然按行為時促進產業升級條例第九條規定，並未限制專利權人為公司股東或主管時，其提供該公司使用所得之權利金，不得申請免予計入綜合所得額課稅。且大倫公司就承租系爭專利權之權利金，已於八十九年度先行支付二十一萬六千元，此有該公司九十二年九月十七日大倫字第九二０九一七００一號函及日記帳等影本附本院卷足稽，其餘權利金大倫公司尚未給付，乃屬該公司是否違約之問題，尚難以此即認定原告出租之專利權不符合上開規定。又大倫公司之營業項目原為金屬板、金屬建築材料及鋼結構等設計、加工、銷售為主，嗣於八十七年九月二十九日始於營業項目金屬建材項下，變更登記增加廚房金屬平台及器具、浴室金屬掛具、給水排水配管器具等設計加工製造結合銷售等項目，此有台南縣政府八十七年九月二十九日八七府建商字第三一００七０號函及營利事業登記證等影本附於本院卷及原處分卷可參。而系爭專利權之內容為洗臉台安全型落水頭，核與大倫公司之公司營利事業登記證之營業項目相關，符合行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第一款規定，且就此部分亦經經濟部審查核准在案。再按行為時促進產業升級條例施行細則第二十五條第三款之規範目的，本即有防止專利權與被授權人間，故意虛增專利權之價款，利用同條例第九條租稅優惠之規定逃避稅捐，故賦與稅捐機關審查其權利金是否符合客觀公正之市場行情，故依該規定已足防止弊端，稅捐機關自不得再以法律所未規定之事由限制專利權人依上開規定申請免納所得稅。
五、再按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第三十六條定有明文。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第五三七號解釋在案。此在納稅義務人申請租稅優惠時，就其符合租稅優惠之條件，亦應由納稅義務人負責提供相關帳簿文據等資料之協力義務。查，提供或出售專利權之價款，是否符合客觀公正之市場行情，申請人固有提供相關帳簿文據等資料之協力義務，然稅捐機關仍應斟酌專利權研發之難易，產品之實用性及市場接受度等一切客觀因素，作為認定專利權價格之依據。本件系爭專利權研發情形據原告稱其係利用下班閒暇之餘，自行購買紙張、文具用品、設計圖，並利用家用電腦加以設計等情，此有原告之申請書附原處分卷可佐。再由原告提出之系爭專利權之產品型錄及細部分解圖觀之，該「新型第一一六三０一號水槽排水口改良構造」專利權產品為安全型落水頭，其功能強調頭髮、假牙、戒指等物品不會掉入排水管，蟑螂、蟲蟲無法從排水管中爬出，清理洗臉台時，不會弄傷玉手，隱藏式排水閥門容易安裝等；其細部零件則分為上蓋、上止水環、活動閥、螺帽、本體、連接管、活動接頭、操作桿等十項，此有原告提出之該專利權產品型錄附本院卷為憑。故系爭專利權產品乃屬一般衛浴洗臉台之配件，其研發係著重在創意及其實用性，產品本身並未涉及特殊材料或特殊技術，故其研發過程所須費用應不高。又大倫公司於八十六年八月二日向原告承租系爭專利權迄今，除印製產品型錄外，另自八十九年至九十一年間，在中國經濟通訊社及經濟日報、工商時報等報章雜誌刊登產品廣告，期間銷售系爭專利權產品，計八十九年一二二、九一０元，九十年五五０元，九十一年九、六００元，此有產品型錄、廣告費發票及銷售發票等影本附本院卷足稽，則由系爭專利權產品之廣告及銷售情形觀之，該產品在市場占有率及消費者之接受度均不高，然該產品產銷情形不佳，僅能證明系爭專利權客觀價值並不如預期好，但不能即謂該專利權一文不值。本件原告既已提出系爭專利權之產銷單據，並說明其研發情形及成本分析，應已盡其協力義務，被告若認其所提出之帳證文據等資料，仍不足以證明該產品之客觀公正之市場行情，即應依上開法律規定依職權調查其他證據，及參酌生產與系爭專利權相類似之產品之同業利潤標準，並審酌其他一切客觀因素，作為認定該專利權客觀公正之市場行情之標準。本件被告未盡調查之能事，僅以原告無法提出證據證明系爭專利權之價值與其出租之價格相當，即否准原告之申請，殊嫌速斷。
六、綜上所述，原告所提出之證據資料，雖未能證明系爭專利權客觀公正之市場行情，然原告既已盡其協力義務，而被告未依職權調查證據，以資認定系爭專利權之價值，即否准原告之申請，尚嫌速斷。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。又原告聲明請求被告應依原告八十七年十二月十一日申請意旨作成因出租「新型第一一六三０一號水槽排水口改良構造」專利權與大倫公司之權利金收入，免予計入綜合所得額課稅之處分部分，因出租系爭專利權之客觀公正之市場價值等事實，尚未臻明確，依行政訴訟法第二百條第四款規定，自應由被告依照本院判決之法律見解詳予審查後，另為處分。原告逾此部分之請求，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百條第四款、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 五 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 五 日
法院書記官 周良駿