高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第三八七號
原 告 上盈投資企業股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 歐全欽 會計師
陳明義 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
侯美莉右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十四日台財訴字第０九一００六八三０六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十二年度至八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額各為虧損新臺幣（下同）一、一０三、九四八元、零元及零元，被告初查以其民國（下同）八十二年底帳列出售股票（台南證券股份有限公司股票二百四十八萬股）應收款項三二、一四三、二八０元，至八十四年底仍未收回，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一規定設算利息收入四、九八二、五二六元，並同額調增八十四年度課稅所得額。原告不服，申經復查結果，被告於八十七年十一月十日以南區國稅法字第八七０八八０七七號復查決定追減二、五三一、六０一元，並同額改課八十三年度利息收入。另予設算八十二年度及八十五年度之利息收入各一、一八五、九三一元及二、三三０、三八八元，原告未再提起行政救濟而告核定確定。原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，被告初查時，仍以相同理由設算利息收入二、二九八、二四五元，原告不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願，嗣經行政院再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，著由被告另為處分。被告重行設算利息收入二、二五八、０六五元，原告仍未甘服，復提起行政訴訟，案經兩造於九十一年三月二十六日在本院達成和解，予以追減八十六年度設算之利息收入二、二五八、０六五元。原告乃據此向被告申請退還系爭八十三年度至八十四年度設算之利息收入溢繳之稅款，被告於九十一年十月一日以南區國稅審一字第０九一００五四０三六號函否准退稅，原告不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告已繳納之八十三年期營利事業所得稅款六六一、六二五元、八十四年期營利事業所得稅款七三四、六九０元，及均自原告繳納該稅款之日起至被告退還稅款之日止，按年利率百分之五計算之利息之處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、八十二年七月六日原告公司前董事長李金亮侵占原告持有之台南證券股份有限公司（以下簡稱台南證券公司）股票二百四十八萬股，股價三二、一四三、二八０元，在原告帳冊上列載為應收未收帳款，列帳時之公司負責人為李金亮，原告於八十四年一月改選董監事，由蔡程豐子出任董事長，隨即進行帳務了解，並清理相關債權債務，始知有該項債權，隨即與債務人及前董事長李金亮聯繫，進行債務了解並展開催收，但前董事長逃逸無蹤避不出面，債務人不承認有債務，但又拿不出付款證明，經詳細核對帳冊，決定對前董事長李金亮及董事侯西泉提起共同偽造文書及侵占之刑事訴訟，經台灣台南地方法院檢察署檢察官對李金亮及侯西泉依業務侵占及贓物罪嫌提起公訴，並經台灣台南地方法院判處罪刑。
二、李金亮及侯西泉不服判決提起上訴，經台灣高等法院台南分院判處李金亮業務上侵占罪確定，依據查核準則第三十六條之一第一項規定「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」但上開規定係針對代收款項不照繳或挪用公司款項，而致公司因此減少收入之補償，與原告所遭受情形實不相同，原告係有價證券遭非法侵占。
三、查營利事業所得稅查核準則只是財政機關執行稅捐稽徵法等法，在法律未授權的情況下，自行訂定的行政規則，或職權命令，既非法律也非法規命令，因而查核準則第三十六條之一第一、二項設算利息之規定，並非如所得稅法第十四條第五類第四款及其施行細則第十六條第二項以法律擬制租金收入，不可比擬。再參司法院釋字第二一七號解釋，查核準則第三十六條之一第一、二項的規定，雖無違反憲法第二十三條法律保留原則之虞，但應該只有事實推定的效力，非如所得稅法是法律擬制，依解釋意旨，應容許人民舉反證推翻。本件原告已經提出不得上訴的一、二審有罪判決，認定系爭股票是出於時任負責人的李金亮犯侵占罪所致，並非原告交易應收款而未收款或公司挪用。應無查核準則第三十六條之一的適用，至於帳冊登載以買賣方式列為應收帳款，均係前任董事長為湮滅侵占之實，偽造買賣所致。
四、被告引用公司法第五十三條規定，主張查核準則第三十六條之一之適用有其法源，顯然有誤，因公司法第五十三條係規定在第二章無限公司專章之中，而無限公司依公司法第二條規定乃「對公司債務負連帶無限清償責任之公司」，公司與股東之關係無法分開，所以公司資金易遭挪用。但股份有限公司並無準用該條款，可見不能適用於其他法律行為。
五、被告主張已確定之案件無稅捐稽徵法第二十八條之適用，顯然有所誤解。依前行政法院七十四年度判字第一九四０號判決「案件雖已確定，如在五年之內發現因適用法令錯誤而有溢繳稅款之情形，仍可申請退稅。」而該院八十八年度判字第三一七六號判決，針對復查逾期已告確定之案件於判決書中指出：「揆諸前揭說明，被告應審究是否符合稅捐稽徵法第二十八條規定要件而為准駁，不得逕認係申請復查而逾復查期間予以駁回。乃被告逕依復查程序處理，為復查決定認原告申請復查逾期，程序上駁回不予受理，自有未合。訴願、再訴願決定持相同論見未予糾正，同有未合。原告執以指摘，非無理由。」
六、被告主張納稅義務人自行適用法令錯誤方有稅捐稽徵法第二十八條之適用，無端限縮人民權益。上開法條立法理由記述「人民依法律有納稅義務，所謂依法是指正確之法律，如稅捐稽徵機關『適用法令錯誤』或『計算錯誤』而有溢繳稅款，為求正義公平，自應准許提出具體證明申請退還。惟退還稅款涉及稽徵機關及納稅義務人之憑證保存，且核課亦定有期限，爰訂自繳納日起五年內提出申請。」綜上，本件原告之股票是遭原董事長李金亮不法侵占，非原告交易應收款而未收款或公司挪用，應無查核準則第三十六條之一的適用。
乙、被告主張之理由：
一、原告八十二年度至八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額各為虧損一、一０三、九四八元、零元及零元，被告初查以其八十二年底帳列出售股票（臺南證券公司股票二百四十八萬股）應收款項三二、一四三、二八０元至八十四年底仍未收回，乃依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入四、九八二、五二六元，並同額調增八十四年度課稅所得額。原告不服，申請復查結果，經被告復查決定追減二、五三一、六０一元，並同額改課八十三年度利息收入。另予設算八十二年度及八十五年度之利息收入各一、一八五、九三一元及二、三三０、三八八元，原告未再提起行政救濟而告核定確定。八十六年度營利事業所得稅結算申報被告於初查時，仍以相同理由設算利息收入二、二九八、二四五元，原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願，嗣經行政院再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，著由被告另為處分。被告重行設算利息收入二、二五八、０六五元，原告仍未甘服，復提起行政訴訟，案經兩造於九十一年三月二十六日在鈞院達成和解，予以追減八十六年度設算之利息收入二、二五八、０六五元。原告據此向被告申請退還系爭八十三年度至八十四年度設算之利息收入溢繳之稅款，被告以九十一年十月一日南區國稅審一字第０九一００五四０三六號函否准退稅。
二、按稅捐稽徵法第二十八條所定溢繳稅款之返還，應以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之情形，始有適用之餘地，其經稽徵機關核定稅額之案件，則應依同法第三十五條及第三十八條之規定尋求救濟，亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦得有其適用，否則將使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制。又台灣高等法院台南分院雖以九十年度上訴字第二八七號刑事判決：李金亮意圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有之物，處有期徒刑三年二月，其涉及侵占行為該負之刑事責任，並不影響本件稅捐之核課，原告執此即認無查核準則第三十六條之一規定之適用，顯有誤解。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」為營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第一項所規定。而查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第三十六條之一之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，與憲法第十五條、第十九條與第二十三條尚無牴觸，本院自得適用。
二、本件原告八十二年度至八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額各為虧損一、一０三、九四八元、零元及零元，被告初查以其八十二年底帳列出售股票（台南證券公司股票二百四十八萬股）應收款項三二、一四三、二八０元，至八十四年底仍未收回，乃依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入四、九
八二、五二六元，並同額調增八十四年度課稅所得額。原告不服，申經復查結果，被告復查決定，予以追減二、五三一、六０一元，並同額改課八十三年度利息收入，原告未再提起行政救濟而告核定確定，並已繳納八十三、八十四年度之營利事業所得稅等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告復查決定書及被告所屬台南市分局營所稅八十三、八十四年稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：系爭股票為原告公司原負責人李金亮侵占，並非原告交易應收款而未收款或公司挪用，應無查核準則第三十六條之一的適用，至於帳冊登載以買賣方式列為應收帳款，均係李金亮為掩飾其侵占之事實，偽造買賣所致等語，資為爭執。
三、經查，訴外人李金亮原任職原告公司董事長，明知由其經手而對公司董事侯西泉負有三千萬元之借款債務，並非原告公司所負之債務，竟於八十二年六月間利用該公司董監事會議，以「對外借款三千萬元決議以台南證券公司股票二百四十八萬股還清債務」列為討論事項並交付決議，李金亮隨即依該決議自同年七月間將業務上所持有原告公司所有之台南證券公司股票二百四十八萬股，予以侵占後，陸續轉讓予不知情之侯西泉，而分別過戶至侯西泉所指定之謝倩儀（侯西泉之妻）、侯慧琪、侯旭琳、侯彤靜（以上三人均為侯西泉之女）名下各六十二萬股，李金亮涉嫌侵占罪嫌部分，業經台灣高等法院台南分院判處有期徒刑三年二月確定等情，固據原告提出之台灣台南地方法院八十八年度易字第二三一八號、台灣高等法院台南分院九十年度上訴字第二八七號刑事判決等影本為證，足堪認定。惟查，系爭股票係由原告以買賣方式過戶登記在謝倩儀、侯慧琪、侯旭琳、侯彤靜名下，並已繳納證券交易稅乙節，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附原處分卷可參。而原告係將系爭股票交易股款列入資產負債表之應收帳款，亦經兩造陳明在卷，復有原告公司八十三、八十四年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書附於各該年度再核定報告卷為憑。則由原告八十三、八十四年度營利事業所得稅結算申報所提出之帳證資料觀之，系爭股票係賣予董事侯西泉，迄未收取買賣股票之價款，參照民法第三百六十九條買賣標的物與價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之，自可認其係以買賣股票之價款為貸與，原核定予以設算利息收入，尚無不合（最高行政法院八十九年度判字第二五八三號、九十年度判字第一二九五號判決參照）。
四、次按查核準則第三十六條之一與公司法第五十三條規定固有雷同之處，惟查核準則該規定，並非依據公司法第五十三條規定而來，自不受公司法該條規定適用範圍之拘束。按查核準則第三十六條之一第一項規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定意旨，公司資金既經股東借用或挪用，應設算公司有利息收入，亦不違背實質課稅原則。而該條項之規定係適用所有「公司組織」，並非僅適用無限公司、有限公司及兩合公司而已。原告既屬「公司組織」，自有上開規定之適用。是原告主張因公司法第五十三條係規定在第二章無限公司專章之中，其組織型態為股份有限公司，自不適用查核準則第三十六條之一第一項之規定云云，自不可採。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告依其八十三、八十四年申報營利事業所得稅之帳證資料所載，系爭股票係以買賣方式列為應收帳款，乃依查核準則第三十六條之一第一項之規定，認其係以買賣股票之價款為貸與，予以設算利息收入，揆諸前揭說明，並無不合。原告嗣後以其前董事長李金亮因侵占該股票，遭判刑確定為由，即指被告原核定適用法令錯誤，並依稅捐稽徵法第二十八條規定請求被告退還已繳納之稅款及利息，尚非有理，被告予以否准，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成退還已繳納之八十三、八十四年期營利事業所得稅款及遲延利息之處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀法 官 楊惠欽法 官 李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十 日
法院書記官 蔡玫芳